Jedro

Oseba postane davčni zavezanec, registriran za DDV, z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji. Le davčni zavezanec, ki je vpisan v register zavezancev za DDV, ima pravico do odbitka vstopnega davka. Kršitev 15-dnevnega roka za izdajo odločbe, določenega v tretjem odstavku 58. člena ZDDV, na to ne vpliva.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS delno ugodilo tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 29. 11. 2002, s katero je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 27. 6. 2000, in sicer v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti; v preostalem delu pa je tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki po opravljenem postopku inšpiciranja obračuna davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje december 2000 zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV naloženo plačilo 1.203.172,00 SIT DDV s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da tožeča stranka v ugotovljenem davčnem obdobju še ni bila registrirana kot davčni zavezanec za DDV, temveč je to postala šele 24. 1. 2000, zato ji pravica do odbitka vstopnega DDV v tem obdobju ne pripada.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje iz razlogov bistvene kršitve postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Oseba postane zavezanec za DDV že z izpolnitvijo pogojev, ki jih določa Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV, in ne šele z odločbo o registraciji, odločba o registraciji je le deklaratorne narave. Predlaga odpravo odločbe tožene stranke oziroma razveljavitev sodbe prvostopnega sodišča. 4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Med strankama je sporno, ali je bila tožeča stranka v davčnem obdobju december 2000 že davčni zavezanec v smislu določb 40. člena ZDDV, kateremu v skladu z določbo prvega odstavka 40. člena ZDDV pripada pravica do odbitka vstopnega DDV, ali je to postala šele z dnem, določenim v odločbi o registraciji, to je 24. 1. 2000, pri čemer ni sporen niti datum registracije, niti višina ter obdobje obračuna vstopnega DDV.

9. ZDDV v 13. členu določa, da je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, v tretjem odstavku 58. člena pa določa, da oseba postane davčni zavezanec z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15 dneh po prejemu prijave. Tožeča stranka je prijavo za vpis zavezancev za DDV (obrazec DDV-P) vložila dne 8. 12. 1999. Davčni organ odločbe res ni izdal v roku, določenem v tretjem odstavku 58. člena ZDDV, vendar pa je ta rok, določen davčnemu organu, v skladu z ustaljeno upravno-sodno prakso (npr. sodba X Ips 1260/2004 z dne 28. 8. 2008) in doktrino zgolj instrukcijski in ne vpliva na veljavnost kasneje izdane odločbe. Zakon o splošnem upravnem postopku – ZUP/86, ki je veljal v času odločanja o registraciji, strankam v takem primeru v 218. členu omogočal vložitev pritožbe zaradi molka organa, ki je tožeča stranka, kot izhaja iz podatkov spisa, ni vložila, poleg tega pa tožeča stranka zoper odločbo o registraciji ni vložila pravnega sredstva, tako da je le-ta postala dokončna in pravnomočna.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča je stališče davčnih organov in tožene stranke, da je tožeča stranka pridobila pravico do odbitka vstopnega DDV šele z dnem, ko je bila vpisana v register davčnih zavezancev za DDV, pravilno. Iz določbe tretjega odstavka 58. člena ZDDV jasno izhaja, da oseba postane davčni zavezanec, torej pridobi pravico do odbitka vstopnega DDV ter dolžnost obračunavanja izstopnega DDV, z dnem, ki je določen v odločbi o registraciji. Ta datum določi davčni organ glede na okoliščine primera po svoji presoji. V obravnavani zadevi pa tožeča stranka te ugotovitve davčnega organa ni izpodbijala v postopku, v katerem se je o njej odločalo, torej v postopku izdaje odločbe o registraciji. Po presoji Vrhovnega sodišča, ki je enako stališče zavzelo že v sodbi X Ips 1486/2004 z dne 3. 9. 2009, ni pravilno stališče tožeče stranke, da ima odločba o vpisu v register zavezancev za DDV zgolj deklaratorni učinek.

11. Tudi načelo nevtralnosti DDV kot temeljno načelo sistema DDV na ravni Evropske Unije državam članicam EU ne preprečuje uvedbe formalnih pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka, kar je določeno tudi v 22. členu Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS. Sistem registracije davčnih zavezancev, kot ga določa ZDDV, omogoča vpis v register tudi osebam, ki se šele nameravajo začeti ukvarjati z dejavnostjo, ter tudi malim zavezancem, če to sami zahtevajo (četrti odstavek 45. člena ZDDV). Na ta način se lahko osebe, ki se ali pa se nameravajo ukvarjati z dejavnostjo, prostovoljno vpišejo v register zavezancev za DDV, s čimer pridobijo pravico do odbitka vstopnega DDV, hkrati pa jim je naložena tudi dolžnost obračunavanja izstopnega DDV. S tem se zagotavljata pravilna odmera in pobiranje davka ter preprečujejo goljufije. ZDDV za razliko od sistemov, ki jih je Sodišče Evropskih Skupnosti (SES) obravnavalo v zadevah Gabalfrisa in drugi, C-110/98 in Rompelman, 268/83, ne določa strogih pogojev za vpis v register zavezancev za DDV; predpisuje, katere osebe se morajo registrirati, lahko pa se registrirajo tudi druge osebe, ki tega sicer niso dolžne storiti, vendar se želijo vključiti v sistem obračunavanja DDV in s tem pridobiti tudi pravico do odbitka. Glede na navedeno in ob upoštevanju sodne prakse SES po presoji Vrhovnega sodišča ureditev uveljavljanja pravice do odbitka v obravnavani zadevi ni pretirano ali neutemeljeno obremenjujoča za davčne zavezance, da bi pravico do odbitka praktično onemogočala, in tako ni v neskladju z načelom nevtralnosti DDV.

12. Pravico do odbitka vstopnega DDV pri začetku opravljanja obdavčljive dejavnosti ZDDV ureja v 43. členu, ki določa, da z dnem veljavnosti registracije za DDV pridobi davčni zavezanec pravico do sorazmernega odbitka vstopnega DDV za blago, ki ga ima na zalogi na dan pred veljavnostjo registracije. Tožeča stranka v postopku ne zatrjuje, da bi odbijala vstopni DDV od nakupov blaga, ki bi ga imela na zalogi, torej tudi na tej podlagi nima pravice do odbitka sorazmernega dela DDV, plačanega pred vpisom v register davčnih zavezancev.

13. Iz zgoraj navedenih razlogov Vrhovno sodišče pritrjuje stališču prvostopnega sodišča in davčnih organov, da tožeči stranki pravica do odbitka vstopnega DDV za davčno obdobje december 1999 ne pripada, obračunani DDV v znesku, ki izhaja iz izreka prvostopne odločbe, pa je v skladu s 4. točko 12. člena ZDDV dolžna plačati. Po presoji Vrhovnega sodišča so tako izpodbijane odločbe sodišča in davčnih organov pravilne in zakonite.

14. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja tožeča stranka, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.