Jedro

Predložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ni več mogoča, ko prvič nastopi ena izmed okoliščin navedenih v prvem odstavku 63. člena ZDavP-2. Katera izmed okoliščin nastopi najprej, ni pomembno, saj zadostuje nastop že ene od njih. Nastop že ene od okoliščin pa je odločilen za presojo pravočasnosti vložene davčne napovedi na podlagi samoprijave. Brž ko bo namreč nastopila ena izmed okoliščin iz prvega odstavka 63. člena ZDavP-2, vložitev napovedi na podlagi samoprijave ne bo več mogoča in bo torej takšna vloga prepozna.

Osnovni cilj samoprijave je privabiti davčne zavezance, da prijavijo svojo davčno obveznost, ki je sicer iz kateregakoli razloga niso, v zameno pa sledi med drugim oprostitev na prekrškovni ravni. Z institutom samoprijave daje zakon davčnim zavezancem dodatno možnost, da prijavijo svoje davčne obveznosti, zato logično sledi, da v primeru, ko bo davčni organ npr. začel postopek o (davčnem) prekršku, davčni zavezanec izgubi „ugodnost“, ki jo daje zakon, to je vložitev napovedi na podlagi samoprijave, posledično pa tudi pravico do vsebinske obravnave njegove vloge, saj bo le-ta prepozna in je torej davčno organ vsebinsko več ne more obravnavati.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijani sklepom je prvostopenjski davčni organ napoved tožnice, vloženo elektronsko preko portala eDavki, dne 25. 7. 2019, v zadevi odmere dohodnine za leto 2016 na podlagi samoprijave zavrgel kot prepozno. Davčni organ je še odločil, da tožnica trpi svoje stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je bila tožnici izdana odločba z dne 25. 7. 2019, s katero je bila odmerjena dohodnina za leto 2016 v znesku 5.678,18 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 1.732,66 EUR in je bila tožnici naložena v plačilo najkasneje do 18. 9. 2019. Tožnica do datuma izdaje plačilnega naloga ni vložila napovedi za odmero dohodnine za leto 2016 na podlagi samoprijave, zato je davčni organ 22. 7. 2019 na podlagi prvega odstavka 394. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) začel postopek o prekršku in tožnici izdal plačilni nalog. Ker tožnica napovedi za odmero dohodnine ni vložila, ji je davčni organ dohodnino za leto 2016 odmeril po uradni dolžnosti na podlagi podatkov, s katerimi je razpolagal na dan 25. 7. 2019. Tožnica je sicer preko portala eDavki 25. 7. 2019 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2016, ki pa v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 ni bila obravnavana kot samoprijava, saj se je zoper tožnico pred tem že začel postopek o prekršku, in jo je davčni organ z izpodbijanim sklepom kot prepozno zavrgel. 3. Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnil kot neutemeljeno. Iz obrazložitve izhaja, da je bil zoper tožnico začet postopek o prekršku, zato v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave več ni možna. Poleg tega v takem primeru davčni organ tudi že začne postopek povezan z odmero davka po uradni dolžnosti, zato tudi iz tega razloga napovedi na podlagi samoprijave več ni možno vložiti, saj bi se v takem primeru podalo zahtevo za uvedbo postopka, ki je že v teku, kar pa je v nasprotju z načelom litispendence, kar je tudi razlog za zavrženje zahteve. Drugostopenjski organ dodatno še pojasni, da tožničino opozorilo organu, da je bil plačilni nalog izdan zoper osebo z dejavnostjo in ne zoper fizično osebo, ni povezan s samoprijavo. Dejstvo, da je tožnica opozorila na napako davčnega organa ne more biti razlog, da bi se njeno samoprijavo, ki je bila vložena potem, ko je davčni organ svojo napako popravil, štelo za pravočasno.

4. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in jo izpodbija iz vseh tožbenih razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Vztraja, da je toženkina razlaga in uporaba materialnega prava v izpodbijanem sklepu preozka, nesorazmerna in ustavnopravno napačna. Pojasni, da je 25. 7. 2019 ob 14:09:38 uri preko portala eDavki oddala napoved na podlagi samoprijave, istega dne pa je davčni organ izdal odmerno odločbo. S tem, ko davčni organ ni izdal enotne odločbe oziroma o vprašanju dovoljenosti zahteve tožnice ni odločil najprej, torej pred izdajo odmerne odločbe, postopek proti tožnici, gledano v celoti, ni bil pošten in je prišlo do kršitve njene pravice do poštenega sojenja iz 6. člena Evropske konvencije za človekove pravice. Tožnica meni, da bi moral davčni organ njeno napoved na podlagi samoprijave tudi vsebinsko obravnavati in izpeljati ugotovitveni postopek. Smisel zakonske določbe, da je davčna napoved na podlagi samoprijave mogoča le do začetka postopka o prekršku, je namreč le v tem, da se lahko zavezanci v takšnih primerih izognejo odgovornosti za prekršek, ni pa bil cilj zakonodajalca, da takšni zavezanci napovedi sploh ne morejo več vložiti oziroma da izgubijo pravico do vsebinske odločitve o njihovi zahtevi. Poleg tega zakon za prepozno oddano napoved na podlagi samoprijave zavrženja ne določa, zato je davčni organ njeno napoved na podlagi samoprijave nezakonito zavrgel. Nadalje tožnica navaja, da ni sporno, da je šlo za prepozno oddano davčno napoved za odmero dohodnine, zato jo je davčni organ tudi upravičeno oglobil za prekršek, vendar pa je začetek prekrškovnega postopka le okoliščina, ki povzroči, da se davčna napoved ne šteje več za pravočasno v smislu razbremenitve prekrškovne odgovornosti, ne pa davčne obveznosti nasploh. Nikjer tudi ni določeno, da se v takšnem primeru davek lahko odmeri le še po uradni dolžnosti. Prekrškovni postopek in postopek za odmerno davka po uradni dolžnosti sta dva različna in ločena postopka, za katera ni določeno, da ju davčni organ avtomatično uvede hkrati. Na dan začetka prekrškovnega postopka, to je 22. 7. 2019, zoper tožnico ni bil v teku še noben postopek za odmero davka po uradni dolžnosti, zato je v takšni situaciji zahteva za odmero davka dovoljena. Če pa ne izpolnjuje pogojev, da bi se jo lahko štelo za samoprijavo, pa to še ne pomeni, da o njen sploh ni treba (vsebinsko) odločiti. Tožnica se v izogib ponavljanju sklicuje na svoje pritožbene navedbe ter predlaga vpogled v dokumentacijo postopka, ki se je vodil pri davčnem organu, ter zaslišanje priče A. A. Sklepno sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. 5. Toženka je na tožbo odgovorila, v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

6. V zadevi je bila opravljena glavna obravnava, na kateri je sodišče vpogledalo v upravni spis, zlasti v tožničino napoved na podlagi samoprijave ter njeno pritožbo zoper izpodbijani sklep (C1 in C2). Dokazni predlog tožnice za zaslišanje A. A. pa je zavrnilo kot nedovoljeno tožbeno novoto. Tožnica je namreč šele v tožbi predlagala zaslišanje navedene priče, pri čemer na glavni obravnavni podana pojasnila, zakaj je temu tako, po presoji sodišča ne predstavljajo upravičenih razlogov, zakaj zaslišanja ni predlagala že v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta (52. člen ZUS-1), tožnica pa tega dokaznega predloga ni podala niti v postopku s pritožbo. Prav tako je sodišče kot nerelevanten zavrnilo dokazni predlog z odločbo Finančne uprave RS št. DT-07 15-00005-1 in odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-01-961/2019, saj se navedena akta ne nanašata na ta upravni spor, ampak na drugo zadevo, ki se vodi pred naslovnim sodiščem.

7. Tožba ni utemeljena.

8. Sodišče uvodoma ugotavlja, da med strankama ni sporno, da je tožnica zamudila rok za oddajo davčne napovedi za odmero dohodnine za leto 2016 na podlagi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 in da je posledično davčni organ tožnico z odločbo o prekršku z dne 22. 7. 2019 upravičeno kaznoval za storjeni prekršek po 394. členu ZDavP-2. Nadalje tudi ni sporno, da je tožnica 25. 7. 2019 preko portala eDavki vložila davčno napoved na podlagi samoprijave. V zadevi pa je sporna odločitev davčnega organa, ki je z izpodbijanim sklepom tožničino davčno napoved na podlagi samoprijave kot prepozno zavrgel in je ni vsebinsko obravnaval. 9. ZDavP-2 v prvem odstavku 63. člena določa, da lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi. Vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ni več mogoča, ko prvič nastopi ena izmed okoliščin iz prejšnjega stavka.

10. Navedena zakonska določba opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena. Končni rok pa je vezan na različne procesne trenutke, v obravnavnem primeru gre za začetek postopka o prekršku. Zakonodajalec je z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2L)1 (še bolj) jasno določil končni rok za uporabo instituta samoprijave. Predložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave tako ni več mogoča, ko prvič nastopi ena izmed navedenih okoliščin. Katera izmed okoliščin nastopi najprej, ni pomembno, saj zadostuje nastop že ene od njih. Nastop že ene od navedenih okoliščin pa je odločilen za presojo pravočasnosti vložene davčne napovedi na podlagi samoprijave. Brž ko bo namreč nastopila ena izmed navedenih okoliščin, vložitev napovedi na podlagi samoprijave ne bo več mogoča in bo torej takšna vloga prepozna.

11. V obravnavani zadevi je davčni organ 16. 7. 2019 začel postopek o prekršku, in sicer zoper osebo z dejavnostjo (kar je bilo očitno napačno, o čemer med strankama ni spora) in ne zoper tožnico kot fizično osebo. Tožnica je davčni organ v petek, 19. 7. 2019 na napako opozorila, davčni organ je napako odpravil in v ponedeljek, 22. 7. 2019 izdal odločbo o prekršku, ki se je glasila na tožnico kot fizično osebo. Tožnica je v četrtek, 25. 7. 2019 preko portala eDavki vložila davčno napoved na podlagi samoprijave. Sodišče ugotavlja, da je se je rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave iztekel najkasneje 22. 7. 2019, ko je bil tožnici izdan plačilni nalog za storjeni prekršek. Tožnica tako nima prav, ko trdi, da 63. člen ZDavP-2 zgolj opredeljuje trenutek, do katerega se davčni zavezanci lahko izognejo odgovornosti za prekršek, ni pa namen zakonske določbe, da izgubijo pravico da vsebinske obravnave njihove vloge. Osnovni cilj samoprijave je namreč privabiti davčne zavezance, da prijavijo svojo davčno obveznost, ki je sicer iz kateregakoli razloga niso, v zameno pa sledi med drugim oprostitev na prekrškovni ravni2. Z institutom samoprijave daje zakon davčnim zavezancem dodatno možnost, da prijavijo svoje davčne obveznosti, zato logično sledi, da v primeru, ko bo davčni organ npr. začel postopek o (davčnem) prekršku, davčni zavezanec izgubi „ugodnost“, ki jo daje zakon, to je vložitev napovedi na podlagi samoprijave, posledično pa tudi pravico do vsebinske obravnave njegove vloge, saj bo le-ta prepozna in je torej davčno organ vsebinsko več ne more obravnavati.

12. Tožnica tudi nima prav, ko navaja, da zakon zavrženja prepozno vložene davčne napovedi na podlagi samoprijave ne določa, kakor tudi ne, da davčnemu organu v takem primeru ni treba izpeljati ugotovitvenega postopka in vsebinsko odločiti o zahtevi. ZDavP-2 v tretjem odstavku 2. člena določa večstopenjsko subsidiarnost davčnih predpisov, ki se uporabljajo v davčnem postopku. Kot zadnji je določen zakon, ki ureja splošni upravni postopek. 63. člen ZDavP-2 določa končni rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave, zamuda tega roka pa pomeni, da je vloga vložena po tem prepozna. Ker navedena zakonska določba oziroma kakšna druga določba ZDavP-2 izrecno ne določa, da se prepozno vložena napoved na podlagi samoprijave zavrže, je treba v takem primeru na podlagi tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2 uporabiti določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki določajo splošno postopanje organa v primeru prepozno vložene vloge. Na podlagi navedenega je davčni organ tožničino vlogo po presoji sodišča pravilno zavrgel na podlagi 3. točke prvega odstavka 129. člena ZUP.

13. Sodišče nadalje pojasnjuje, da ima tožnica sicer prav, da sta postopek o prekršku in postopek za odmero davka dva različna postopka. Navedena postopka namreč nista nujno soodvisna, zato je navajanje tožene stranke, da je davčni organ ob začetku postopka o prekršku tudi že začel postopek povezan z odmero davka po uradni dolžnosti nepomembno za odločitev v obravnavani zadevi. Kot že navedeno zgoraj, sta okoliščini izdaje odmerne odločbe in začetek postopka o prekršku izključujoči. Ker je torej v obravnavanem primeru najprej nastopila okoliščina začetka postopka o prekršku, je že ta okoliščina pomenila, da tožnica ni mogla več vložiti (pravočasne) napovedi na podlagi samoprijave. Dejstvo, da je bila tožnici kasneje izdana še odmerna odločba po uradni dolžnosti, torej ni odločilno. Davčni organ je moral vlogo tožnice, ker je le-to vložila po poteku zakonskega roka, kot prepozno zavreči, ne glede na to, ali je že bil v teku postopek odmere davka po uradni dolžnosti ali ne.

14. V zvezi s tožbenimi navedbami, da je tožnica preko pooblaščenke davčni organ opozorila na napako pri izdaji plačilnega naloga, se sodišče strinja s toženko, da to dejstvo ni povezano s samoprijavo in njeno pravočasnostjo. Tožnica je davčni organ na napako opozorila v petek 19. 7. 2019, davčni organ pa je napako odpravil s tem, ko je v ponedeljek 22. 7. 2019 pravilno izdal odločbo o prekršku na tožničino ime, s tem dnevom pa se je, ko navedeno zgoraj, najkasneje iztekel rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave, tožnica pa je napoved na podlagi samoprijave vložila šele v četrtek, 25. 7. 2019. Navajanja tožnice, da ji je uslužbenka davčnega organa „svetovala“, naj vloži napoved na podlagi samoprijave, na pravilnost odločitve o zavrženju prepozne napovedi na podlagi samoprijave ne morejo vplivati. Ustna pojasnila uslužbenca upravnega organa stranki namreč ne morejo zagotoviti več pravic, kot ji jih daje zakon.

15. Na naroku za glavno obravnavo je tožnica dodatno navajala še, da toženka ni pravilno uporabila devetega odstavka 62. člena ZDavP-2, saj bi morala tožničino davčno napoved z dne 25. 7. 2019 obravnavati kot davčno napoved, vloženo po roku brez samoprijave, in odmeriti davek ter obračunati zamudne obresti. Toženka je tozadevno replicirala, da je izjema po 62. členu podobna institutu vrnitve v prejšnje stanje in je najprej treba vložiti predlog za naknadno vložitev napovedi in, če je ta utemeljen, se napoved šteje za pravočasno, v nasprotnem primeru pa se takšna vloga obravnava kot samoprijava; če zavezanec zamudi 3‑mesečni rok po 62. členu, pa se vloga prav tako obravnava kot samoprijava. Sodišče teh tožničinih stališč ne bo obravnavalo po vsebini, in sicer iz razloga materialne neizčrpanosti. Tožnica takšnega pravnega naziranja v davčnem postopku v svoji pritožbi (C2) ni uveljavljala, zato možnost rednega pravnega sredstva glede tega vprašanja v upravnem postopku po vsebini ni bila izčrpana.3 Prav tako pa je tožnica sama na svoji vlogi z dne 25. 7. 2019 (C1) označila rubriko „samoprijava“, ne pa rubrike „vložitev po izteku roka“, zato so na naroku podane navedbe, da bi bilo njeno vlogo obravnavati kot vlogo po izteku roka, v nasprotju z njenim poprejšnjim ravnanjem (_venire contra factum proprium_).

16. Sklepno sodišče zavrača še tožbeno sklicevanje na pritožbene navedbe. Tožba je namreč samostojno procesno dejanje, zato trditvena podlaga tožbe lahko obsega le navedbe v tožbi. V sodni praksi je bilo že sprejeto stališče, da ni mogoče upoštevati sklicevanja na navedbe v pritožbi v upravnem postopku, saj je tožba v upravnem sporu samostojno pravno sredstvo, njeno utemeljenost pa sodišče presoja le na podlagi v njej konkretiziranih kršitev oziroma tožbenih navedb, in zato ne zadostuje sklicevanje na druge vloge (prim. denimo sodba Upravnega sodišča v Ljubljani U 1476/2007).

17. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Sodišče je v zadevi odločilo po sodnici posameznici na podlagi 2. alineje drugega odstavka 13. člena ZUS-1. 1 Uradni list RS, št. 36/2019 z dne 7. 6. 2019. 2 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni institut; Davčno finančni raziskovalni institut, 2008, str. 143. 3 Prim. Dobravec Jalen, Mira, _et al._, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 56.