Jedro

Tožnik se je v postopku skliceval na to, da je bil podizvajalec in da ne more predložiti zapisnikov o napakah gradnje na objektih, kjer je opravljal dela kot podizvajalec, zaradi česar se je skliceval na druge posredne dokaze, s katerimi je dokazoval škodo zaradi napak gradnje in posledično nastale odhodke. Davčni organ pa je pri svoji odločitvi izhajal zgolj iz dejstva, da tožnik ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin, iz katerih bi bili razvidni zatrjevani odhodki v skladu s SRS. Vendar pa, verodostojne knjigovodske listine niso edini način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja, saj ima davčni zavezanec za dokazovanje (obstoja) odhodka tudi možnost dokazovanja navedenega dejstva z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS DT 0610-6497/2016-18 z dne 12. 7. 2017 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožniku povrniti stroške postopka v višini 1.293,20 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo davčnemu zavezancu A. A., s.p., iz naslova davka od dohodkov iz dejavnosti odmerila razliko v akontaciji dohodnine za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 v višini 6.179,78 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi po obrestni meri 7 % letno v znesku 1.840,56 EUR (točka I/1.a. izreka) ter za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 v višini 49.021,00 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi po obrestni meri 7 % letno v znesku 11.055,91 EUR (točka I/1.b. izreka). Naložila mu je, da morajo biti odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 68.097,25 EUR plačani v 30 dneh od vročitve odločbe (točka I/1.c. izreka), po poteku tega roka bo začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da davčni zavezanec ni podal vloge za povrnitev stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri davčnemu zavezancu A. A., s.p., opravil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 in od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013. O ugotovitvah v postopku je davčni organ izdal zapisnik z dne 15. 6. 2017, na katerega je davčni zavezanec podal pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval. Davčni organ je iz Nemčije prejel informacijo, da je omenjeni davčni zavezanec v navedenem obdobju opravljal svojo dejavnost tudi v Nemčiji in sicer, da je za opravljene storitve izdajal račune družbi B. (v nadaljevanju B.). Ugotovljeno je bilo, da je davčni zavezanec brat dveh družbenikov tuje družbe B. iz Nemčije, C. C. in D. D. Ugotovil je, da davčni zavezanec niti v svoji poslovni dokumentaciji niti v obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti za leti 2012 in 2013 ni izkazal vseh prihodkov iz naslova opravljanja gradbene dejavnosti v Nemčiji. Davčni organ se sklicuje na določbo tretjega odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in ugotavlja, da je davčni zavezanec povezana oseba z dvema družbenikoma B. iz Nemčije, za katero je davčni zavezanec opravljal gradbene storitve v Nemčiji. Davčni zavezanec – rezident Slovenije, ki dosega dohodke iz naslova opravljanja dejavnosti, ki imajo vir izven Slovenije, je zavezanec na plačilo dohodnine od teh dohodkov v skladu z ZDoh-2. 3. Davčni zavezanec je v postopku pojasnil, da ni izkazal vseh računov (ni jih zavedel v poslovnih knjigah med svojimi prihodki), ki so bili izdani v Nemčji, ker so bili namenjeni poplačilu škode, ki je nastala zaradi malomarnega dela njegovih delavcev v Nemčiji že leta 2011, to je takoj, ko je tam začel opravljati gradbene storitve. Zato teh računov ni predal računovodji v Sloveniji, saj so bili tudi izpisani v Nemčiji. Davčni zavezanec je davčnemu organu prinesel dopise, ki jih je sestavila družba B. iz Nemčije, ki davčnega zavezanca terja za stroške delavcev, uporabo orodja in odškodnino. Vsi trije dopisi so v nemškem jeziku in naj bi se nanašali na že plačano odškodnino s strani A. A. za leta 2011, 2012 in 2013. Davčnemu zavezancu je bilo pojasnjeno, kaj mora predložiti v zvezi z navedbami, da je bila storjena napaka pri gradnji in da je potrebno plačati odškodnino za napako. Na podlagi ugotovljenih nepravilnosti je davčni organ zaključil, da davčni zavezanec v poslovnih knjigah ni pravilno izkazal zneskov prihodkov in odhodkov ter s tem ugotovil, da davčni obračun davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2013 temelji na nepopolnih oziroma neresničnih podatkih.

4. Davčni zavezanec je v davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 izkazal prihodke v višini 131.200,00 EUR. Iz poslovne dokumentacije izhaja, da je davčni zavezanec izdal devet računov za opravljene gradbene storitve v Nemčiji. Davčni organ pa je ugotovil neevidentiran prihodek v navedenem obdobju, ki izhaja iz storitev, opravljenih na gradbiščih v Nemčiji in na podlagi računov, izdanih v Nemčiji (tabela na 6. strani obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ razpolaga z računi, ki jih je prejel preko izmenjave podatkov iz Nemčije, pri čemer je bilo ugotovljeno, da skupni znesek izdanih računov v letu 2012 znaša 169.370,25 EUR. Davčni zavezanec je imel v letu 2012 blokiran transakcijski račun, zato je vsa plačila dobival v gotovini, na roke. Pri primerjavi izdanih računov je davčni organ ugotovil, da se računi, ki jih je davčni zavezanec upošteval med prihodke za leto 2012, razlikujejo od izdanih računov, ki jih je davčni zavezanec naknadno predložil davčnemu organu. Davčni organ je upošteval prihodke, ki jih je izkazal davčni zavezanec v višini 131.200,00 EUR v obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2012, ki jih je povečal za razliko, ki izhaja iz predloženih nemških računov, katerih skupna vrednost znaša 169.370,25 EUR. Prihodke davčnega zavezanca je davčni organ tako povečal za 38.170,25 EUR. Pri tem je upošteval davčno priznane odhodke v višini 126.159,73 EUR, ki jih je izkazal, ne pa tudi vseh stroškov, ki jih je v postopku uveljavljal davčni zavezanec zaradi napak pri gradnji (stroški delavcev, odškodnina naročniku del), saj za to tožnik ni predložil verodostojne dokumentacije. Od teh stroškov mu je priznal (le) odhodke v višini 6.081,50 EUR za uporabo orodja (na podlagi računa, ki ga je izdala družba B.). Glede na novo ugotovljeno davčno osnovo v višini 27.693.96 EUR znaša obveznost doplačila akontacije 6.179,78 EUR.

5. Davčni zavezanec je v davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 izkazal prihodke v višini 63.700,00 EUR. Iz poslovne dokumentacije izhaja, da je davčni zavezanec izdal devet računov za opravljene gradbene storitve v Nemčiji. Davčni organ pa je ugotovil neevidentiran prihodek v navedenem obdobju, ki izhaja iz storitev, opravljenih na gradbiščih v Nemčiji in na podlagi računov, izdanih v Nemčiji (tabela na 12. strani obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ razpolaga z računi, ki jih je prejel preko izmenjave podatkov iz Nemčije, pri čemer je bilo ugotovljeno, da skupni znesek izdanih računov v letu 2013 znaša 187.214,75 EUR. Davčni zavezanec je imel tudi v letu 2013 blokiran transakcijski račun, zato je vsa plačila dobival v gotovini, na roke. Pri primerjavi izdanih računov je davčni organ ugotovil, da se računi, ki jih je davčni zavezanec upošteval med prihodki za leto 2013, razlikujejo od izdanih računov, ki jih je davčni zavezanec naknadno predložil davčnemu organu. Davčni organ je upošteval prihodke, ki jih je izkazal davčni zavezanec v višini 63.700,00 EUR v obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2013, ki jih je povečal za razliko, ki izhaja iz predloženih nemških računov, katerih skupna vrednost znaša 187.214,75 EUR. Prihodke davčnega zavezanca je davčni organ tako povečal za 123.514,75 EUR. Pri tem je upošteval davčno priznane odhodke v višini 59.631,35 EUR, ki jih je izkazal tožnik, ne pa tudi vseh stroškov, ki jih je v postopku uveljavljal davčni zavezanec zaradi napak pri gradnji (stroški delavcev, odškodnina naročniku del), saj za to ni predložil verodostojne dokumentacije. Od teh stroškov mu je priznal (le) odhodke v višini 6.401,80 EUR za uporabo orodja (na podlagi računa, ki ga je izdala družba B.). Glede na novo ugotovljeno davčno osnovo v višini 117.878,90 EUR, znaša obveznost doplačila akontacije v višini 49.021,00 EUR. Za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe pa je davčni organ obračunal obresti na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po obrestni meri 7 % letno. Ugovore davčnega zavezanca je davčni organ zavrnil, saj je ugotovil, da ni predložil listin, ki bi nesporno dokazovale, da je opravil gradbena dela pomanjkljivo, zaradi česar bi bile s strani naročnika B. izkazane terjatve do davčnega zavezanca. Opredelil se je do listin, ki jih je predložil davčni zavezanec, in zaključil, da je vso odgovornost za delo podizvajalcev nosila družba B., saj sta tako E. kot tudi F. kot naročnika navedene družbe uveljavljala svoje zahtevke proti družbi B. kot glavnemu izvajalcu.

6. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je pritožbo davčnega zavezanca zoper navedeno odločbo zavrnilo kot neutemeljeno, saj je ocenilo odločitev prvostopenjskega organa kot pravilno.

7. Zoper navedeno odločitev je vložil tožbo A. A. kot fizična oseba, saj je poslovni subjekt A. A., s.p. bil 1. 12. 2018 izbrisan iz registra in prenehal obstojati kot poslovni subjekt. Tožnik povzema potek celotnega postopka, v katerem je davčni organ ugotovil primanjkljaj prijavljenih prihodkov za leto 2012 in 2013. Sklicuje se, da je tekom postopka pojasnjeval, da navedenih prihodkov dejansko sploh ni prejel, saj so bili v celoti porabljeni za poplačilo škode, ki je nastala zaradi napak pri izvedbi del, ker je bila nesporno ugotovljena njegova odgovornost in je s temi prihodki tožnik plačeval slabo izvršeno delo, posledično delo za odpravo napak, ki so ga izvršili drugi. Ker teh prihodkov nikoli ni prejel, je (zmotno) menil, da mu jih ni treba prijaviti, saj ti prihodki niso nikoli nastali. Navedeni prihodki so se namreč v celoti pretvorili v stroške, to je izdatke za odpravo napak. V tem delu v času nastanka spornih poslovnih dogodkov tožnik navedenih novo nastalih pravnih razmerij ni ustrezno knjižil. Tožnik navaja, da je v tistem obdobju imel hude finančne težave, saj je moral prodati svojo hišo, da je lahko poplačal obveznosti do davčnega organa. Od leta 2017 pa je tudi upokojen, finančne težave pa se še vedno nadaljujejo. Zaradi težke finančne situacije določenih poslovnih dogodkov ni listinsko knjižil. Po začetku postopka DIN pa je začel zbirati dokumente iz tistega obdobja in še dodatne dokumente, s katerimi je dokazoval resničnost zatrjevanih dejstev glede napak in posledično stroškov, ki so nastali zaradi odprave napak.

8. Tožnik pojasnjuje, da je bil v razmerju do družbe B. podizvajalec do glavnega izvajalca in investitorja, to je naročnika del. Izvajal je fasaderska gradbena dela. Res je, da poslovnih dogodkov ni zavedel na pravilen način, torej prikazal tako prihodke kot odhodke. Razlog je bil predvsem v tem, ker denarja od prihodkov ni nikoli dobil oziroma ni mogel z njimi prosto razpolagati. Pri knjiženju je upošteval plačano realizacijo. Davčni organ pa je tožniku naložil zgolj bremena, upošteval je dodatne prihodke, ni pa upošteval dejstva, da so bili ti prihodki v celoti porabljeni za odplačilo škode in bi se zato morali upoštevati kot odhodek. Tožnik se sklicuje na dokumente, ki jih navaja (stran 3 in 4 tožbe), in ki jih je v postopku predložil davčnemu organu, s katerimi je dokazoval, da je bil v dolžniškem razmerju do družbe B. zaradi napak, to je slabe montaže fasade na objektih. Zato je njegov naročnik zahteval odpravo napak z demontažo in ponovno montažo fasade. Davčni organ je glede navedenih dokumentov navedel, da bi tožnik moral posredovati zapisnik o ugotovljenih pomanjkljivostih, zaradi česar navedenih dokumentov ni upošteval kot ustreznih. Tožnik se sklicuje, da je treba upoštevati, da je bil podizvajalec in ne neposredni izvajalec del, ter da je bil zapisnik narejen med glavnim izvajalcem in naročnikom del. Meni, da je davčni organ v obravnavani zadevi kršil načelo proste presoje dokazov (prvi odstavek 73. člena in 77. člen ZDavP-2), saj je napačno njegovo stališče, da bi moral tožnik predložiti zapisnik o napakah gradnje in da bi edino tak dokument lahko razbremenilno učinkoval za tožnika. Tak zapisnik je lahko le eden izmed takšnih dokumentov, nikakor pa ne edini.

9. Tožnik nadalje navaja, da je bila v predmetni zadevi veriga podizvajalcev, tožnik pa je bil zadnji v verigi, zato je običajno, da podizvajalec ni neposredno seznanjen z dogovori med glavnim izvajalcem ter investitorjem. Razlog je v varovanju poslovnih skrivnosti. V konkretnem primeru pa tudi za samega tožnika, potem, ko je videl napake, ni bilo nobenega dvoma, da je bilo delo slabo izvršeno in da je odgovornost na njemu. V takšnih primerih je izdelava posebnega zapisnika nepotreben transakcijski strošek. Še več, tožnik je moral skrbeti za svoj poslovni ugled in ni hotel dodatno obremenjevati nejevoljnega naročnika. Tožnik pa nadalje ni imel vpogleda, kdo tretji je napake odpravljal in zato ni mogel predložiti nobenih ponudb za odpravo napak. Za nazaj zapisnika ni mogoče narediti, napake pa se zato dokazujejo z drugimi sredstvi. Zato je tožnik predložil druge dokumente, na katere se sklicuje in jih navaja. Navedene listine in dokumenti dokazujejo, da so naročniki v vertikalni verigi tožnika potrdili, da so napake bile, da je škoda nastala in da je bremenila tožnika. Navedene listine dokazujejo tudi, zaradi dejstva, da so nastale pred začetkom davčnega postopka, verjetnost, da je škoda zaradi slabo izvršenega dela zares nastala, ter da je bil tožnik obremenjen za poplačilo nastale škode, to je odprave napak. Za navedene listine se nikakor ne more trditi, da so nastale zgolj za potrebe davčnega postopka. Tožnik meni, da bi se davčni organ moral vsebinsko opredeliti do predloženih listin, to je do vsake posebej in vseh skupaj, ter utemeljiti, zakaj niso ustrezna podlaga, da bi se jih upoštevalo. Drugostopenjski organ se je do neke mere opredelil, vendar se je do vsake listine opredelil že po vnaprejšnjem prepričanju. Bistvena pomanjkljivost dokazne ocene je v tem, da davčni organ noče sprejeti dejstev, da je prišlo do škode na več objektih kot posledica pomanjkljivo opravljenega dela pri tožniku ter, da je škoda posledično bremenila tožnika, ki jo je moral povrniti. Tožnik je med dokazi predlagal svoje zaslišanje, sodišču pa predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da mu je dolžna povrniti stroške postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe po vsebini povsem enake pritožbenim navedbam, zato jih v celoti prereka in vztraja pri razlogih obeh odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 521/2019-12 z dne 9. 6. 2020 tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 44/2021 z dne 7. 7. 2021 ugodilo tožnikovi reviziji in sodbo Upravnega sodišča RS I U 521/2019-12 z dne 9. 6. 2020 razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje, odločitev o stroških postopka pa pridržalo za končno odločbo. Po presoji Vrhovnega sodišča RS bi moralo Upravno sodišče RS ob spornem dejstvu glede davčno priznanih odhodkov odločitev o tem, katere dokaze bo izvedlo in katere ne, sprejeti na sami glavni obravnavi, na kateri bi tudi izvedlo dokaze. Ker je to storilo na seji, brez izvedbe glavne obravnave, je storilo bistveno kršitev določb postopka.

12. Sodišče je zato v skladu z napotili Vrhovnega sodišča RS iz sklepa X Ips 44/2021 z dne 7. 7. 2021 v zadevi opravilo glavno obravnavo. Na naroku za glavno obravnavo sta stranki upravnega spora vztrajali pri svojih trditvah iz tožbe in odgovora na tožbo.

13. V dokaznem postopku je sodišče zaslišalo tožnika in vpogledalo v listinsko dokumentacijo upravnega in sodnega spisa.

**K I. točki izreka:**

14. Tožba je utemeljena.

15. Sodišče ob ponovnem obravnavanju navedene zadeve in po izvedenem dokaznem postopku na glavni obravnavi sodi, da so tožnikovi ugovori utemeljeni.

16. V obravnavani zadevi gre za vprašanje, ali je pravilna odločitev prvostopenjskega organa, ki je davčnemu zavezancu A. A., s.p. odmeril davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2012 in 2013 od prihodkov, glede katerih je ugotovil, da jih ta ni prikazal v svoji poslovni dokumentaciji, niti v obračunu davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2012 in 2013. Tožnik se sklicuje, da so bili navedeni prihodki, ki jih ni prikazal, v celoti porabljeni za plačilo škode, ki jo je davčni zavezanec povzročil z nekvalitetno opravljenimi deli (napake gradnje), zaradi česar bi se morali upoštevati kot stroški oziroma odhodki. Davčni organ pa je v postopku zaključil, da davčni zavezanec ni predložil verodostojnih listin, ki bi izkazovale zatrjevane odhodke, zaradi česar jih davčni organ ni upošteval. Tožnik (sedaj fizična oseba A. A.) se z navedeno odločitvijo ne strinja. Sklicuje se na vrsto listin, ki jih je predložil že v postopku in na podlagi katerih meni, da izkazujejo, da je davčni zavezanec, ki je kot podizvajalec opravljal dela za družbo B. v Nemčiji, bil, zaradi nekvalitetno opravljenega dela, odgovoren za napake gradnje, ki so nastale končnima naročnikoma družbi F. in družbi E., ter da je nastalo škodo moral povrniti, zaradi česar ni imel prihodkov, pač pa zgolj stroške, ki bi jih davčni organ moral upoštevati kot odhodke.

17. Davčna osnova za dohodek iz dejavnosti se ugotovi na podlagi 48. člena ZDoh-2. Na podlagi tretjega odstavka 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oz. letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu s SRS. Na podlagi 29. člena ZDDPO-2 se za ugotovitev dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov. Na podlagi SRS 22.12. se vpisi v poslovne knjige opravijo na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Davčni organ je upoštevajoč navedene zakonske določbe zaključil, da tožnik zatrjevanih odhodkov ni izkazal z verodostojnimi listinami. Tožnik se sklicuje, da mu je davčni organ naložil, da naj predloži zapisnike o ugotovljenih napakah gradnje na objektih, na katerih je davčni zavezanec izvajal dela. Že v postopku je navajal, da je bil podizvajalec družbe B. v Nemčiji, ki je opravljala dela za končne naročnike (družbo F. in družbo E.) in da s končnimi naročniki ni sodeloval. To je pojasnil tudi na glavni obravnavi.

18. Tožnik, zaslišan na glavni obravnavi, je povedal, da je v letu 2011 šel delati v Nemčijo k svojemu bratu (družba B.), saj v Sloveniji ni dobival plačila za delo (neplačniki), ki ga je opravljal. Ker se je pri delu poškodoval, sta prevzeto delo v Nemčiji opravljala njegova dva delavca, tožnik pa jih zaradi svoje poškodbe ni mogel kontrolirati. Ker dela nista opravila kvalitetno, je bilo treba delo ponovno opraviti (odstraniti montirane aluminijaste plošče in jih na novo montirati). Brat mu je sporočil, da bo končni naročnik, družba E., sama sanirala nastalo škodo, bratu pa je odbila 50.000,00 EUR od njegovih računov. Tudi ostale stroške je plačal brat, s katerim se je dogovoril, da bo storjeno škodo odplačeval na obroke. Še preden je odplačal navedeno škodo, mu je nastala že nova škoda, zaradi nekvalitetnega dela njegovih delavcev v višini okoli 30.000,00 EUR, pri delu za družbo F. Brat mu je dajal denar za orodje, plačeval mu je prenočišče, dajal mu je denar za akontacijo. Ker tožnik ni uspel plačati prispevkov za zaposlene, mu je bila na licitaciji prodana njegova hiša v Izoli, ki je bila prodana za polovično ceno. Ko je ostal z družino brez hiše v Izoli, je kupil hišo za 85.000,00 EUR v ... (55.000,00 EUR kredita so vzeli on, njegova žena in sin, 30.000,00 EUR pa mu je posodil bratranec), pri tem mu je razpadla družina. V postopku je predložil številne listine, iz katerih meni, da je razvidno, da je bila povzročena škoda zaradi napak gradnje. Navedeno škodo je priznal, saj je v resnici nastala. V postopku je predložil številne listine, iz katerih je to razvidno. Listine, ki jih je predložil, so bile v nemščini, v postopku pa je kasneje predložil še prevedene v slovenski jezik. Zapisnikov o napakah gradnje, izdelanih s strani končnih naročnikov, ni mogel pridobiti, ker je bil le podizvajalec družbe B. Z nadzornimi in s končnimi naročniki, za katere je delo opravljal kot podizvajalec (v verigi), ni imel kontakta, prav tako ni znal nemško in nadzornega, ki je delo preverjal za končnega naročnika, ni razumel. Odgovornosti ni imel zavarovane, saj ni imel denarja. Opisal je še svojo težko finančno in zdravstveno situacijo.

19. Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine, ki jih je v postopku predložil tožnik in s katerimi je v postopku in v tožbi dokazoval, da je zaradi nekvalitetno opravljenega dela moral povrniti povzročeno škodo in zaradi katere v obravnavanem obdobju ni imel dobička. Po presoji sodišča sta davčna organa pri dokazni oceni navedenih listin, ki sta jih ocenila kot nezadostne, izhajala iz stališča, da bi morale biti predložene (zgolj) verodostojne knjigovodske listine, ki bi nesporno dokazovale s strani tožnika zatrjevano škodo ter s tem zatrjevane odhodke. Vendar pa določba 12. člena ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero davka od dohodka pravnih oseb, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine. Za dokazovanje (obstoja) odhodka ima davčni zavezanec, ki po oceni davčnega organa zanj nima ustrezne verodostojne knjigovodske listine, možnost dokazovanja navedenega dejstva z drugimi dokaznimi sredstvi. Povedano drugače je verodostojna listina sicer primeren, glede na vrsto poslovnega dogodka lahko tudi primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, vendar pa ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala.1

20. V obravnavani zadevi je davčni zavezanec z drugimi dokaznimi sredstvi (dopisi družbe B., katere podizvajalec je bil, o nastali škodi in posledično nastalih terjatvah; dopisi končnih naročnikov družbe F. in družbe E., naslovljenimi na družbo B., o zadržanih zneskih kot zavarovanje pri gradbenih projektih in odbitku zaradi napak pri delu (napake gradnje pri objektu „G.“)) dokazoval nastanek davčno priznanih odhodkov, vendar sta davčna organa ocenila, da zatrjevanega ni uspel verodostojno izkazati. Vendar pa po presoji sodišča dejansko stanje zadeve ni bilo dovolj natančno ugotovljeno, dokazna ocena listin, ki jih je v postopku predložil tožnik, pa pomanjkljivo in nepopolno opravljena.

21. Po presoji sodišča davčni organ v ugotovitvenem postopku obravnavane zadeve ni postopal v skladu s 73. členom ZDavP-2. Iz slednjega izhaja, da mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Davčni organ se ni s potrebno skrbnostjo opredelil do vsake listine, ki jo je predložil tožnik, posebej in do vseh listin, ki jih je predložil tožnik, skupaj, ter tožniku tudi ni omogočil, da zavaruje in uveljavi svoje pravice in interese.

22. Tožnik se je namreč v postopku skliceval na to, da je bil podizvajalec in da ne more predložiti zapisnikov o napakah gradnje na objektih, kjer je opravljal dela kot podizvajalec, zaradi česar se je skliceval na druge posredne dokaze, s katerimi je dokazoval škodo zaradi napak gradnje in posledično nastale odhodke. Davčni organ pa je pri svoji odločitvi izhajal zgolj iz dejstva, da tožnik ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin, iz katerih bi bili razvidni zatrjevani odhodki v skladu s SRS. Vendar pa, kot že povedano, verodostojne knjigovodske listine niso edini način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja, saj ima davčni zavezanec za dokazovanje (obstoja) odhodka tudi možnost dokazovanja navedenega dejstva z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi. Druga dokazna sredstva, ki jih je predložil tožnik, pa po presoji sodišča davčni organ ni dovolj skrbno presojal in se do njih ni argumentirano opredelil. Glede vseh predloženih listin je namreč skupna ugotovitev davčnega organa, da ne izkazujejo, da je (prav) omenjeni davčni zavezanec pomanjkljivo opravil svoja dela, ter da iz njih ne izhaja za kakšne nepravilnosti gre in kdaj so bile storitve opravljene. Tožnik je v postopku pojasnjeval, da listin, kot jih zahteva davčni organ, ne more pridobiti, ter pojasnjeval situacijo, v kateri se je znašel. Tudi zaslišan na glavni obravnavi je to pojasnjeval, sodišče pa v verodostojnost njegovih navedb nima dvoma. Tožnik je sodišče s svojo izpovedbo prepričal, da je zaradi napak gradnje, za katere je bil odgovoren, navedeno škodo moral povrniti, zaradi česar so mu nastali stroški – odhodki. Slednje pa izhaja tudi iz listin, ki jih je predložil in v katere je sodišče vpogledalo.

23. Iz izpodbijane odločbe (stran 7 in 8 obrazložitve) izhaja tudi, da je 15. 6. 2017 davčni zavezanec po elektronski pošti davčnemu organu poslal pogodbo z dne 9. 5. 2011, sklenjeno med naročnikom B. in davčnim zavezancem kot izvajalcem. Pogodba je sestavljena v nemškem jeziku, prevoda ni, čeprav je davčni organ zahteval prevode vseh dokumentov že februarja 2017. Davčni organ navaja, da je na koncu navedene pogodbe tudi dodaten del z dne 9. 5. 2011, iz katerega izhaja, da bo davčni zavezanec začel z gradbenimi deli v podjetju G. v Moenchengladbach dne 16. 6. 2011 in z deli zaključil 30. 7. 2011. Vrednost storitve znaša 30.000,00 EUR. Nadalje iz izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni zavezanec po elektronski pošti poslal tudi pogodbo z dne 19. 1. 2012, sklenjeno med naročnikom B. in davčnim zavezancem kot izvajalcem. Tudi ta pogodba je sestavljena v nemškem jeziku in ni prevedena. Na koncu navedene pogodbe je tudi dodaten del z dne 19. 1. 2012, iz katerega izhaja, da bo davčni zavezanec začel z gradbenimi deli pokritega bazena v Butzbachu dne 11. 9. 2912 in z deli zaključil 30. 11. 2012. Vrednost storitve znaša 40.000,00 EUR. Davčni organ je ugotovil, da predloženi pogodbi ne dokazujeta, da so bile na gradbišču podjetja G. in pri gradnji pokritega bazena v Butzbachu storjene napake pri gradnji s strani davčnega zavezanca, zaradi katerih mora davčni zavezanec plačati odškodnino naročniku del. V nadaljevanju pa je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe (na strani 19 obrazložitve) v nasprotju s prejšnjimi ugotovitvami navedel, da je davčni zavezanec med postopkom predložil dva dogovora (pogodbi, opomba sodišča) med njim in B. z dne 9. 5. 2011 in z dne 19. 1. 2012, vendar ta dva dogovora (pogodbi, opomba sodišča) nista bila predložena v slovenskem jeziku, zato ju davčni organ ni mogel obravnavati kot dokaz v postopku. Na glavni obravnavi je sodišče ugotovilo, da se zgoraj omenjeni pogodbi v upravnih spisih ne nahajata, tožena stranka je na glavni obravnavi sodišču predložila kopijo pogodbe z dne 9. 5. 2011 v nemškem jeziku, glede pogodbe z dne 19. 1. 2012 pa povedala, da z njo ne razpolaga, vendar sta v času upravnega postopka obe pogodbi obstojali (v nemškem jeziku) in bili (tudi v prvotnem upravnem sporu) v upravnem spisu.

24. Sodišče tako ugotavlja, da se davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe najprej sklicuje na omenjeni pogodbi, ki sta v nemškem jeziku in zaključuje, da pogodbi zatrjevanih napak davčnega zavezanca ne izkazujeta, v nadaljevanju pa glede teh pogodb navaja, da se iz razloga, ker davčni zavezanec ni predložil njunega prevoda, ne obravnavajo kot dokaz v postopku. Pri tem se sklicuje, da davčni zavezanec, kljub zahtevi davčnega organa, ni predložil njunega prevoda. Tako postopanje davčnega organa ni pravilno. Njegova opredelitev glede navedenih pogodb je sama s sabo v nasprotju, iz upravnih spisov pa tudi ni razvidno, da bi davčni organ tožnika pozval, da predloži prevod teh pogodb. Iz uradnega zaznamka št. 2 z dne 10. 2. 2017 izhaja zgolj, da je pooblaščena oseba davčnemu zavezancu pojasnila, katere dokumente mora predložiti, pri čemer niso omenjeni nobeni prevodi. Da bi davčni organ pisno pozival davčnega zavezanca za predložitev prevodov omenjenih pogodb, pa iz upravnih spisov ne izhaja.

25. Po povedanem se davčni organ na eni strani sklicuje, da pogodbi z dne 9. 5. 2011 in z dne 19. 1. 2012 ne dokazujeta zatrjevanih napak gradnje s strani davčnega zavezanca, v nadaljevanju pa nasprotno navaja, da ju ni mogel obravnavati kot dokaz, ker davčni zavezanec ni predložil njunih prevodov. To pomeni, da je davčni organ na eni strani menil, da gre za relevanten dokaz, s čimer se sodišče strinja, hkrati pa ni pridobil od tožnika slovenskega prevoda omenjenih pogodb. Iz upravnih spisov ni razvidno, da bi bil tožnik opozorjen, da mora predložiti prevod navedenih pogodb v določenem roku ter opozorjen na posledice, če tega ne bo storil. Glede na to, da je tožnik v postopku najprej nastopal kot laična stranka, bi bila dolžnost davčnega organa, da tožniku z ustreznimi napotili omogoči, da v postopku zavaruje in uveljavi svoje pravice in interese. Tako postopanje davčnega organa iz predloženih (nepopolnih) upravnih spisov ni razvidno. S svojim postopanjem je davčni organ storil bistvene kršitve določb postopka (3. točka 237. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), zaradi česar je dejansko stanje v konkretnem primeru ostalo nepopolno ugotovljeno, kar je vplivalo ali moglo vplivati na pravilno uporabo materialnega prava in s tem na zakonitost oziroma pravilnost odločitve. Gre za bistveno kršitev določb postopka (2. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

26. V ponovljenem postopku bo davčni organ, ob upoštevanju vseh relevantnih okoliščin obravnavane zadeve, ponovno izvedel ugotovitveni postopek ter na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj presojal vse listine, ki jih je predložil tožnik, in sicer na način, da se bo do vsake listine natančno opredelil in jo presodil v povezavi s tožnikovimi navedbami, zaradi česar bo tožnika tudi zaslišal. Prav tako bo pridobil tudi že omenjeni pogodbi z dne 9. 5. 2011 in 9. 1. 2012, prevedeni v slovenski jezik in se nato do navedenih pogodb argumentirano opredelil. V postopku bo tožniku z ustreznimi napotili omogočil, da v skladu s 77. členom ZDavP-2 poleg morebitnih listin predlaga tudi druga dokazna sredstva (npr. tudi zaslišanje tožnikovega brata) ter mu na ta način omogoči, da v poštenem postopku v celoti zavaruje in uveljavi svoje pravice in pravne koristi.

27. Šele po tako izvedenem ugotovitvenem postopku bo davčni organ, ob ponovni presoji vseh relevantnih okoliščin obravnavane zadeve in ponovni presoji predloženih listin, ob pridobitvi manjkajočih oziroma morebitnih drugih listin in izvedbi vseh dokaznih sredstev oziroma dokazil, v zadevi ponovno odločil. 28. Sodišče tudi ugotavlja, da je davčnemu zavezancu z izpodbijano odločbo naloženo plačilo pripadajočih obresti po obrestni meri 7 % letno. Ob tem sodišče opozarja, da odmera navedenih pripadajočih obresti temelji na 95. členu ZDavP-2, v zvezi s katerim je Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 86/2020-25 z dne 17. 3. 2021 vložilo zahtevo za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2, ki se pri Ustavnem sodišču RS pod opr. št. U-I-85/21, kar bo v ponovnem postopku davčni organ moral upoštevati.

29. Ker po povedanem izpodbijana odločba ni pravilna in zakonita, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1. **K točki II izreka:**

30. O stroških postopka na prvi stopnji je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in (ob upoštevanju, da je bila zadeva rešena na glavni obravnavi, ter da je tožnika v postopku zastopal pooblaščeni odvetnik) na podlagi četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik) tožniku priznalo stroške v višini 385,00 EUR.

31. Tožnik je zahteval tudi nagrado za predlog za dopustitev revizije ter za revizijo. O stroških revizijskega postopka se odloča po določilih Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), saj ZUS-1 o teh stroških nima posebnih pravil, zato je sodišče o revizijskih stroških odločilo na podlagi 155. in 163. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Nagrada za revizijo (upoštevaje zahtevek tožnika in tarifno številko 30 v zvezi s 1. točko tarifne številke 18 Odvetniške tarife; v nadaljevanju OT) znaša 375 točk oziroma 225,00 EUR (upoštevaje vrednost točke 0,60 EUR). Nagrada za predlog za dopustitev revizije pa znaša 750 točk oziroma 450,00 EUR (upoštevaje zahtevek tožnika in tarifno številko 21 v povezavi s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 OT).

32. Skupaj je tožena stranka dolžna tožniku povrniti stroške v višini 1.060,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 1.293,20 EUR. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

1 Glej sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 259/2016 z dne 24. 10. 2018 – 12. in 13. točka in X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016 – 13. in 14. točka.