Jedro

Za isto upravno zadevo gre, če gre v novem postopku za isto dejansko in pravno stanje; če gre za iste stranke in organe, ki so sodelovali v postopku in če je stranka s prvo odločbo pridobila kakšne pravice ali so ji bile naložene materialne obveznosti. Ker odločitev v obravnavani zadevi temelji na povsem drugi dejanski in pravni podlagi kot v prvem postopku, ne gre za odločitev o isti obveznosti v smislu iste upravne zadeve kot v prvem postopku. Zato z izpodbijano odločbo davčnega organa ni bilo ponovno odločeno o isti stvari, kot zmotno trdi revidentka.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT 46202-10128/2005, 9-0203-22 z dne 14. 8. 2006, s katero je prvostopenjski davčni organ odločil, da mora revidentka zaradi ugotovljenih nepravilnosti: plačati premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 8,809.077,00 SIT ter obresti po medbančni obrestni meri v znesku 570.539,00 SIT (točka I.1. izreka); plačati premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 46,186.921,00 SIT ter obresti po medbančni obrestni meri v znesku 2,368.820,00 SIT (točka I.2. izreka); plačati premalo plačani davek na dodano vrednost v skupnem znesku 9,333.995,97 SIT ter obresti po medbančni obrestni meri v znesku 586.540,58 SIT (točka I.3. izreka). V II. točki izreka je bila zavrnjena revidentkina zahteva za povrnitev stroškov postopka. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-14-157/2006-2 z dne 19. 10. 2009, revidentkini pritožbi delno ugodila, prvostopenjsko odločbo v II. točki izreka odpravila in zadevo v tem delu vrnila prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek in odločanje, v ostalem pa je pritožbo zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi tožene stranke, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov. Ugovor ponovnega odločanja o isti stvari ni utemeljen, saj v obravnavani zadevi ni bilo odločeno o isti obveznosti, v smislu iste upravne zadeve, kot z odločbo prvostopenjskega davčnega organa, št. 46202-26/2005 0294-57 z dne 22. 9. 2005, ki je postala dokončna 5. 11. 2008. Ta je bila izdana v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov ter davka od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004 – določenih podatkov oziroma kot posledica ugotovitev delnega inšpekcijskega nadzora obdavčitve teh prejemkov, na podlagi dejanskega stanja, ugotovljenega v tem obsegu. V obravnavani zadevi pa je bil davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004 odmerjen le od povečane davčne osnove in dodatno naložen v doplačilo na povsem drugi dejanski in pravni podlagi.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 1. in 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Zatrjuje, da je v obravnavani zadevi kršeno načelo „ne bis in idem“ s tem, ko je ponovno odločeno o isti stvari, to je davku od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004, o katerem je bilo že odločeno z odločbo prvostopenjskega davčnega organa, št. 46202-26/2005 0294-57 z dne 22. 9. 2005, v postopku celostnega davčnega inšpekcijskega nadzora. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah. Ni sporno, da je bil prvotni inšpekcijski nadzor usmerjen le na določene podatke, ki se nanašajo na obdavčitev prejemkov iz plač in drugih osebnih prejemkov (stroški v zvezi z uporabo službenih vozil, stroškov preko izposojenih napotnic študentskega servisa, raznih potovanj in nočitev v hotelih, ipd.), v zvezi s tem je bil z odločbo z dne 22. 9. 2005 naložen v plačilo davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004. V obravnavani zadevi pa je davčni organ pregledoval prihodke in tiste odhodke, ki niso bili predmet predhodnega inšpekcijskega nadzora in torej ni pregledoval istih zadev in listin, zato davčni organ ni ponovno odločal o isti stvari, saj ni odločal o upravičenosti odhodkov iz naslova prejemkov in bonitet fizičnih oseb.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavani zadevi vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 64,329.993,97 SIT oziroma 268.444,30 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR. Ker je revizija dovoljena že iz tega razloga, se Vrhovno sodišče do izpolnjevanja drugega razloga za dovoljenost revizije niti ne opredeljuje.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi v reviziji ostaja sporno vprašanje, ali je bilo o davku od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004 z izpodbijano odločbo davčnega organa ponovno odločeno o isti stvari, o kateri je pred tem že bilo odločeno z odločbo prvostopenjskega davčnega organa, št. 46202-26/2005 0294-57 z dne 22. 9. 2005. 9. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. I Up 517/1999 z dne 19. 2. 2003, I Up 1243/2003 z dne 24. 3. 2005 in X Ips 552/2006 z dne 22. 4. 2010, X Ips 483/2010 z dne 15. 12. 2011) gre za isto upravno zadevo le, če gre v novem postopku za isto dejansko in pravno stanje; če gre za iste stranke in organe, ki so sodelovali v postopku in če je stranka s prejšnjo odločbo pridobila kakšne pravice ali so ji bile naložene materialne obveznosti.

10. Pri presoji, ali je bilo v obravnavani zadevi ponovno odločeno o isti stvari, o kateri je pred tem že bilo odločeno, pa je treba izhajati tudi iz posebnosti ureditve davčnega inšpekcijskega nadzora. Po določbi prvega odstavka 98. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) davčni nadzor obsega nadzor nad izvajanjem oziroma spoštovanjem zakonov o obdavčenju in tega zakona. Davčni inšpekcijski nadzor je lahko celostni ali delni. Celostni davčni inšpekcijski nadzor obsega preverjanje vseh dejstev in dokazov, pomembnih za obdavčenje zavezanca za davek (drugi odstavek 100. člena ZDavP-1). Delni davčni inšpekcijski nadzor pa obsega posamezna področja poslovanja oziroma je omejen na enega ali več davkov oziroma eno ali več davčnih obdobij (tretji odstavek 100. člena ZDavP-1). Začetek in obseg davčnega inšpekcijskega nadzora pa je določen z izdajo pisnega sklepa (103. člen ZDavP-1).

11. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve, na katere je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da med strankama ni sporno, da je bilo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov(1) ter davka od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004 – določeni podatki(2) (v nadaljevanju: prvi postopek), z odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. 46202-26/2005 0294-57 z dne 22. 9. 2005 (ki je postala dokončna dne 5. 11. 2008), odločeno, da mora revidentka med drugim plačati premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004. Sporno tudi ni, da je s to odločbo odmerjeni davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004 posledica ugotovitev inšpekcijskega nadzora obdavčitve plač in drugih osebnih prejemkov na podlagi dejanskega stanja, ugotovljenega v tem obsegu. Z odločbo, izpodbijano v tem upravnem sporu, pa je bil revidentki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004(3) ter davka na dodano vrednost za leti 2003 in 2004 - določeni podatki(4), med drugim naložen v plačilo premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004, pri čemer ni sporno, da se s to odločbo revidentki nalaga v doplačilo davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004 le od povečane davčne osnove, ki je posledica ugotovitev novega inšpekcijskega nadzora glede prihodkov in odhodkov, ki pa niso bili predmet predhodnega inšpekcijskega nadzora.

12. Na podlagi navedenih dejanskih ugotovitev tudi po presoji Vrhovnega sodišča odločitev v obravnavani zadevi temelji na povsem drugi dejanski in pravni podlagi kot v odločbi, št. 46202-26/2005 0294-57 z dne 22. 9. 2005, in tako ne gre za odločitev o isti obveznosti v smislu iste upravne zadeve kot v prvem postopku. Zato z izpodbijano odločbo davčnega organa ni bilo ponovno odločeno o isti stvari, o kateri je pred tem že bilo odločeno z navedeno odločbo z dne 22. 9. 2005. 13. Revidentka neutemeljeno ugovarja, da je bil prvi davčni inšpekcijski nadzor, katerega posledica je odločba z dne 22. 9. 2005, celostni davčni inšpekcijski nadzor. Ker je bil prvi davčni inšpekcijski nadzor usmerjen le na določene podatke, ki so se nanašali na obdavčitve v zvezi z osebnimi prejemki, inšpekcijski nadzor v obravnavani zadevi pa na povsem druge podatke, kar izhaja tako iz sklepov o začetku oziroma razširitvi davčnega inšpekcijskega nadzora, navedenih v opombah 1-4, kot tudi iz obeh odločb, ni dvoma, da je bil v obeh zadevah opravljen delni davčni inšpekcijski nadzor (tretji odstavek 100. člena ZDavP-1), ne pa celostni davčni inšpekcijski nadzor (drugi odstavek 100. člena ZDavP-1).

14. Ker revizija ni navedla, v čem naj bi bila nedoločenost vsebine sklepov o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma vsebine posameznega (delnega) davčnega inšpekcijskega nadzora, se Vrhovno sodišče do takšnih navedb ne opredeljuje.

15. Glede na to, da revidentkini ostali ugovori izhajajo iz njenega zmotnega izhodišča, da je bil v prvem postopku opravljen celostni davčni inšpekcijski nadzor ter da gre v obeh zadevah za odločitev o isti upravni stvari, se Vrhovno sodišče do njih posebej ne opredeljuje.

16. Revizija se v zvezi z odločitvijo, da se revidentki ne prizna pravica do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) sklicuje na navedbe, ki so bile že podane v tožbi ter jih delno ponovi. Takšno sklicevanje na tožbene navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker se z njo izpodbija sodba sodišča prve stopnje, se revidentka ne more uspešno sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podala v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 105/2010 z dne 12. 1. 2010, X Ips 479/2009 z dne 15. 9. 2011).

17. Revidentkine navedbe, da bi v obravnavani zadevi moral biti zaradi nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih dobavitelja storitev A., s. r. l., iz obdavčitve izvzet tudi izstopni DDV, niso razumljive. Pogoji, ki jih je tedaj veljavni Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) določal za obračunavanje in plačevanje izstopnega DDV, se namreč razlikujejo od pogojev za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, zato jih je treba ločeno presojati. V obravnavani zadevi se presoja revidentkina pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki so ji bili izstavljeni, zato obračunavanje izstopnega DDV ni predmet tega postopka.

18. Revidentka kot revizijski razlog navaja tudi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, vendar jih ne obrazloži. Ker na tovrstne kršitve Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne pazi po uradni dolžnosti, takšnega neobrazloženega ugovora ni presojalo.

19. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

20. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

21. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Sklep z dne 15. 2. 2005 o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, katerega predmet so davki in prispevki od plač in drugih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004. Op. št. (2): Sklep z dne 30. 5. 2005, s katerim se začeti davčni inšpekcijski nadzor razširi na: davek od dobička za leti 2003 in 2004 – določeni podatki.

Op. št. (3): Sklep z dne 21. 12. 2005 o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, katerega predmet je davek od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004. Op. št. (4): Sklep z dne 24. 5. 2006, s katerim se začeti davčni inšpekcijski nadzor za davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004 razširi na: davek na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004 – določeni podatki.