Jedro

Pri uvozu blaga je dopustno uveljavljati pravico do odbitka vstopnega DDV šele po prejemu carinskih deklaracij, ne glede na to, kdaj davčni zavezanec, registriran za namene DDV, prejme račun dobavitelja.

Izobraževalne storitve so po 3a točki drugega odstavka 17. člena ZDDV obdavčene tam, kjer so dejansko opravljene.

Davčnemu zastopniku se ni treba registrirati, ampak mora izkazati podlago (pooblastilo), da lahko nastopa kot davčni zastopnik za davčnega zavezanca, registriranega za namene DDV, ki v Sloveniji nima sedeža, če ta v Sloveniji opravi promet blaga in storitev.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) delno ugodilo tožbi tožeče stranke (v nadaljevanju: revident), odločbo tožene stranke z dne 29. 11. 2003, ter odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 7. 5. 2002, v delu, ki se nanašata na zamudne obresti, odpravilo ter prvostopno odločbo pod točko I.1. spremenilo tako, da zamudne obresti tečejo od dneva njene izvršljivosti dalje do plačila. V preostalem delu pa je sodišče prve stopnje tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Tožena stranka je kot neutemeljeno zavrnila revidentovo pritožbo zoper prvostopno odločbo, s katero je bila ugotovljena revidentova obveznost za obračun davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje od 1. 7. 1999 do 31. 12. 2000. 2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka in se nanje sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS). Iz razlogov za zavrnitev tožbenih navedb pa izhaja, da te niso utemeljene.

3. Revident izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in zavrnilni del izpodbijane sodbe spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi obe upravni odločbi.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Pravica do odbitka vstopnega DDV pred prejemom carinskih deklaracij:

8. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na uveljavljanje odbitka vstopnega DDV v obdobju preden je prejel carinske deklaracije. Zavezanec, registriran za namene DDV, namreč pridobi pravico do odbitka vstopnega DDV pri uvozu blaga šele po tem, ko dejansko prejme carinsko deklaracijo za uvoženo blago.

9. Iz dejanskega stanja v obravnavani zadevi, na katerega je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV za uvoženo blago v obdobju, ko je že posedoval dobaviteljev račun, vendar pred prejemom carinskih deklaracij za uvoženo blago.

10. Sedmi odstavek 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV določa, da sme davčni zavezanec, registriran za namene DDV, odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Revident v obravnavanem primeru ni ravnal v skladu s to določbo, ko je odbitek vstopnega DDV uveljavljal še preden je prejel carinske deklaracije, kajti drugi del citirane zakonske določbe je glede na njen prvi del lex specialis. Za ugotovitev obdobja, v katerem zavezanec, registriran za namene DDV, pridobi pravico do odbitka vstopnega DDV, je namreč bistven datum prejema ustrezne listine.

11. Enako materialnopravno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 55/2005 z dne 17. 12. 2009, v kateri se sklicuje tudi na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti (sedaj Sodišče Evropske unije) C-152/02 z dne 24. 4. 2004 (Terra Baubedarf-Handel GmbH proti Finanzamt Osterholz-Scharmbeck), po kateri morata biti za pridobitev pravice do odbitka vstopnega DDV v določenem davčnem obdobju izpolnjena kumulativno dva pogoja: dobava blaga in storitev ter prejem listine, ki je podlaga za odbitek. Podlaga za odbitek vstopnega DDV pri uvozu pa je carinska deklaracija.

12. Vrhovno sodišče pa ne odgovarja na revizijske navedbe, ki se nanašajo na rok, po izteku katerega naj bi zavezanec, registriran za namene DDV, izgubil pravico do odbitka vstopnega DDV, kajti to vprašanje za odločitev v obravnavani zadevi ni relevantno.

Kraj opravljanja storitev in pravica do odbitka vstopnega DDV:

13. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na kraj obdavčitve za storitve izobraževanja, opravljene v Švici, ter s tem povezano pravico do odbitka vstopnega DDV. Storitve izobraževanja so obdavčene v kraju, kjer so dejansko opravljane. Ker te niso bile opravljene v Sloveniji, so zunaj obsega slovenskega sistema DDV, zato tudi ni mogoče uveljavljati pravice do odbitka vstopnega davka, ne glede na to, če je davčni zavezanec, registriran za namene DDV, pomotoma obračunal in plačal izstopni DDV.

14. S storitvami svetovalcev in inženirjev, ki so po 3. točki tretjega odstavka 17. člena ZDDV obdavčene v kraju, kjer ima prejemnik storitev (zavezanec, registriran za namen DDV) poslovno enotno oziroma stalno ali običajno bivališče, kadar storitev opravi oseba, ki v Sloveniji nima sedeža, so mišljeni nasveti, izdelani projekti, mnenja, ipd., ki jih te osebe opravijo in zaračunajo naročniku. Kadar pa te osebe izvajajo izobraževalne storitve, kot je bilo to v obravnavani zadevi, pa gre za storitve izobraževanja, ki so na podlagi 3.a točke drugega odstavka 17. člena ZDDV obdavčene v kraju, kjer so dejansko opravljene.

15. Neutemeljeno je tudi revidentovo sklicevanje, da so bile storitve opravljene v okviru dobave blaga. Če bi bila namreč oprava teh storitev stranska obveznost dobavitelja blaga v sklopu prodajne pogodbe, ne bi bilo potrebe po dodatnem zaračunavanju teh storitev, saj bi bile storitve vključene v prodajno ceno.

16. Glede na navedeno storitve izobraževanja, opravljene v Švici, niso predmet davka po ZDDV, kar pomeni, da revidentu ne bi bilo treba v obračun vnesti izstopnega davka, kot je to storil, ker je menil, da gre za storitve svetovalcev oziroma inženirjev. Zato po presoji Vrhovnega sodišča tudi nima pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prvega odstavka 40. člena ZDDV in ne na podlagi osmega odstavka tega člena, kot je zmotno navedlo sodišče prve stopnje. Iz prvega odstavka 40. člena ZDDV, ki vsebuje splošno pozitivno definicijo pravice do odbitka vstopnega DDV, namreč izhaja, da pravice do odbitka ni mogoče uveljaviti za dobave blaga in storitev, ki so krajevno zunaj obsega slovenskega DDV. Opredelitev vstopnega DDV v navedenem odstavku med drugim določa, da je vstopni DDV tisti davek, ki ga je zavezanec, registriran za namene DDV dolžan plačati ali ga je plačal kot prejemnik storitve. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da je morala po ZDDV obstajati obveznost obračuna in plačila kot prejemnika storitve, kar izključuje pomoto zavezancev pri sestavljanju obračuna.

17. Revident tudi ne more uspeti z ugovorom, da proračun Republike Slovenije ni zaradi te njegove napake z ničemer prikrajšan, da pa je sedaj on na zgubi, ker je plačal napačno obračunani DDV, odbitek pa se mu ne prizna. ZDDV v 42. členu vsebuje možnost popravka odbitka vstopnega DDV v primeru napake. Gre za možnost, ki jo ima davčni zavezanec in se te napake ne popravljajo s strani davčnega organa po uradni dolžnosti tako, kot to želi doseči revident v obravnavani zadevi.

18. Revident v zvezi z zgoraj navedenim tudi neutemeljeno navaja, da je sodišče prve stopnje absolutno bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker ni obrazložilo, zakaj je svojo odločitev oprlo na 3.a točko drugega odstavka 17. člena ZDDV, namesto na tretji odstavek 17. člena ZDDV, kot je to storila tožena stranka. Tudi tožena stranka se je namreč na 26. strani obrazložitve sklicevala na 3.a točko drugega odstavka 17. člena ZDDV in pojasnila, zakaj revident ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV od storitev izobraževanja, izvedenega v Švici. Sodišče prve stopnje pa se je na to obrazložitev sklicevalo na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS.

Davčni zastopnik:

19. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na obračun DDV na podlagi računa, s katerim je revident zaračunal dobavo blaga pravni osebi iz Švice, pri čemer naj bi revident nastopal kot davčni zastopnik švicarske družbe. Davčni zastopnik je na podlagi 2. točke 12. člena ZDDV namreč lahko imenovan le s strani davčnega zavezanca, registriranega za namene DDV, ki v Sloveniji nima sedeža, če ta opravi promet blaga ali storitev v Sloveniji.

20. Iz dejanskega stanja obravnavane zadeve, na katerega je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je švicarska družba promet blaga oziroma storitev, ki je predmet DDV po ZDDV, začela opravljati februarja 2000. To pomeni, da decembra 1999, ko je bil izdan sporni račun, v Sloveniji ni opravljala prometa blaga in storitev. Takrat je namreč opravila zgolj obravnavano nabavo blaga, kar pa ni promet blaga ali storitev v smislu 3. v zvezi s 4. in 8. členom člena ZDDV. Po teh določbah promet blaga in storitev obsega dobave blaga in storitev, torej prenos lastninske pravice oziroma opravljanje, opustitev in dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti. Gre torej za položaj tistega, ki prenaša lastninsko pravico oziroma tistega, ki opravlja storitve (dobava blaga oziroma storitev) in ne za položaj kupca blaga ali storitev (nabava blaga oziroma storitev).

21. Poleg tega švicarska družba decembra 1999 v Sloveniji tudi ni bila registrirana za namene DDV, kar po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da po ZDDV tudi ni imela pravice do odbitka vstopnega DDV.

22. Iz teh dveh ugotovitev izhaja, da švicarska družba ni mogla imenovati revidenta kot svojega davčnega zastopnika v smislu 2. točke 12. člena ZDDV, saj v Sloveniji ni opravljala storitev in tudi ni bila registrirana za namene DDV. Zato je revident v obračunu za mesec december 1999 tudi po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno upošteval znesek na podlagi spornega računa, kot svoj vstopni DDV.

23. Zmotno je materialnopravno stališče sodišča prve stopnje, da mora biti davčni zastopnik registriran. Vendar pa ta zmotna razlaga ne vpliva na odločitev v obravnavani zadevi. Registracije davčnega zastopnika 2. točka 12. člena ZDDV ne predvideva, saj zahteva zgolj „imenovanje“. Davčni zastopnik namreč deluje kot pooblaščenec, ki obračunava in plačuje DDV za osebe, ki v Slovenijo opravljajo promet blaga ali storitev in ki so registrirane za namene DDV. S tem, ko ga ta oseba imenuje in to dejstvo izkaže, lahko po presoji Vrhovnega sodišča nastopa kot davčni zastopnik.

24. Revidentu je že prvostopni upravni organ na 12. strani obrazložitve svoje odločbe pravilno pojasnil, da bi lahko švicarska družba zahtevala vračilo DDV na podlagi 54. člena ZDDV. Ta člen ureja pogoje za vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v Sloveniji. Švicarska družba je namreč bila davčni zavezanec v smislu prvega odstavka 13. člena ZDDV, po katerem je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost. To pomeni, da je davčni zavezanec v smislu ZDDV tudi tisti, ki ekonomske dejavnosti ne opravlja v Sloveniji. Po presoji Vrhovnega sodišča je treba jasno razmejevati med pojmoma „davčni zavezanec“ (13. člen ZDDV) in „davčni zavezanec, registriran za namene DDV“ (58. člen ZDDV).

25. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

26. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).