Jedro

Zaradi razveljavitve določb ZDoh-2 je odpadla pravna podlaga za obdavčenje družbenikovega dohodka v trenutku pripisa dobička njegovemu kapitalskemu deležu. Na podlagi 44. člena ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne sme uporabiti za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, zato je sodišče tožbi ugodilo.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Kranj št. DT 0611-908/2012-5 (07-110-501) z dne 19.11. 2012 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponovno odločanje.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj zavezancu za davek odmeril dohodnino od dohodka iz kapitala, dividend za leto 2007 v znesku 2.499,00 EUR s pripadki, za leto 2008 v znesku 3.477,80 EUR s pripadki ter za leto 2009 v znesku 1.315,00 EUR s pripadki, skupaj 8.065,49 EUR, kar mora biti plačano v 30 dneh. V obrazložitvi se sklicuje na 90., 94. in 95. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter 94. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Pojasnjuje, da mora davčni zavezanec v skladu s 358. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) predložiti davčni obračun davčnemu organu za davčno obdobje, ki se ne razlikuje od koledarskega, v treh mesecih po poteku koledarskega leta za preteklo koledarsko leto. Skladno s 94. členom ZGD-1 se pri družbi z neomejeno odgovornostjo na koncu vsakega poslovnega leta na temelju letnih računovodskih izkazov ugotovi dobiček ali izguba in se vsakemu družbeniku izračuna njegov delež pri dobičku ali izgubi in pripiše njegovemu kapitalskemu deležu. To pomeni, da se dobiček, ki ga med poslovnim letom ustvari d.n.o., avtomatično pripiše kapitalskim deležem posameznim družbenikom in se v trenutku pripisa na ravni družbenika tudi obdavči. Pri tem družbenikom ni prepuščena odločitev o tem, kdaj bo dobiček pripisan kapitalskim deležem družbenikom. Dividende po ZDoh-2 zajemajo tudi pripis dobička kapitalskemu deležu, torej tudi delež družbenika v družbi z neomejeno odgovornostjo.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-05-1/2013-2 z dne 7. 8. 2013 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi se sklicuje na 90. člen ZDoh-2 in 94. člen ZGD-1. Pojasnjuje, da za razliko od kapitalskih družb, pri katerih je odločanje o uporabi bilančnega dobička v pristojnosti skupščine družbenikov, za družbo z neomejeno odgovornostjo že sam zakon določa obveznost in način delitve dobička. Davčna obveznost za družbenike osebnih družb nastopi že v trenutku pripisa pripadajočega dela dobička ne glede na to, da dobiček v skladu s 15. členom ZDoh-2 dejansko še ni bil izplačan. Z dohodnino so obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so našteti v 18. členu ZDoh-2. Med nje spadajo dohodki iz kapitala, ki vključujejo tudi dividende. Davčna osnova je dosežena dividenda, dohodnina pa se izračuna in plača od davčne osnove, ugotovljene v skladu z določbami ZDoh-2. V nadaljevanju se sklicuje tudi na 325. člen ZDoh-2. Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj se z odločitvijo davčnih organov ne strinja. Meni, da je neposredno iz besedila zakonske določbe razvidno, da je zakonski dejanski stan realiziran samo takrat, ko se, če se, dobiček družbeniku pripiše. Načelo davčne predvidljivosti, ki je med drugim vključeno v 147. in 2. člen Ustave zahteva, da je davčna obveznost predpisana z zakonom. Kritične presoje ne vzdrži niti obrazložitev odločb, saj ne vsebuje nujno potrebne sistematično teleološke in historične razlage spornih določb. V komentarju 79. člena ZGD prof. Kocbek izrecno poudari, da so družbeniki svobodni pri urejanju svojih pravnih razmerij v družbi oziroma, da se členi 81 – 98 uporabljajo le v primeru, če družbeniki teh vprašanj niso uredili s pogodbo. Zakonska določila glede pravnih razmerij med družbeniki so torej dispozitivne narave v celoti.

Tožena stranka v postopku tudi ni ugotavljala ali obstaja sklep skupščine, kakšna je vsebina družbene pogodbe in podobno. Iz ustaljene prakse izhaja, da morajo družbeniki d.n.o. predložiti registrskemu organu pogodbo v pisni obliki ob prijavi za vpis družbe v sodni register. Nenavadno je, da registrski organi niso zavračali družbenih pogodb, v katerih je bila določba, da o delitvi dobička odloča skupščina družbenikov. Tudi slednje dejstvo dokazuje, da zakona ni mogoče razlagati v smeri, da je pripis dobička obvezen, ne glede na voljo družbenikov.

Posebnih pravil o kapitalu in pripisovanju dobička lastniškim deležem družbenikov osebnih družb ne najdemo niti v Slovenskih računovodskih standardih. Dohodninska obdavčitev lahko nastopi, če je dohodek v konkretnem primeru dobiček, izplačan družbeniku oziroma mu dan na razpolago, kot to določa peti odstavek 15. člena ZDoh-2. V omenjeni zadevi pa je dosežen dobiček ostal tožeči stranki, saj se ni zgodil prenos premoženja iz družbe na družbenika kot fizično osebo. Meni, da se drugostopni organ tudi ni opredelil do nosilnih argumentov tožeče stranke, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka in kršitev 25. člena Ustave.

Zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in ugotovi, da v konkretnem primeru ni bil realiziran zakonski dejanski stan iz 90. člena ZDoh-2, saj se ustvarjeni dobiček ni pripisal kapitalskim deležem družbenikov.

Tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave kot to določa drugi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Tožba je utemeljena.

Sodišče ugotavlja, da je bila kot pravna podlaga za odločanje v tem davčnem postopku uporabljena tudi določba tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Ta je bila predmet presoje pred Ustavnim sodiščem, ki je s svojo odločbo št. U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014 besedilo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, ki se glasi „ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika“, 9. točko 95. člena in šesti odstavek 98. člena ZDoh-2 razveljavilo iz razloga neustavnosti. Glede posledice razveljavitve izpodbijane ureditve v svoji odločbi ugotavlja, da je zaradi razveljavitve odpadla pravna podlaga za obdavčenje družbenikovega dohodka v trenutku pripisa dobička njegovemu kapitalskemu deležu. Zato je treba ugotoviti, na kateri pravni podlagi se bo obdavčevalo izplačilo dobička pri osebnih družbah. Ker je zaradi razveljavitve izpodbijane odločbe odpadel razlog za neobdavčene odsvojitve kapitalskega deleža z davkom na dobiček iz kapitala, je Ustavno sodišče razveljavilo tudi 9. točko 95. člena ZDoh-2. Ugotavlja, da je iz istih razlogov odpadel tudi razlog za uzakonitev posebnega pravila za določanje nabavne vrednosti kapitalskega deleža v osebnih družbah iz šestega odstavka 98. člena ZDoh-2. Ustavno sodišče je določilo tudi način izvršitve te določbe pri obdavčenju dohodka iz kapitala družbenikov osebnih družb, ki je že bil obdavčen na podlagi razveljavljenega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Pri tem se sklicuje na drugi odstavek 40. člena Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS). Pojasnjuje, da ker so ti družbeniki svojo davčno obveznost že izpolnili v obliki davka na dividende prek osebnih družb kot plačnic davka ob pripisu dobička kapitalskemu deležu družbenika na podlagi razveljavljene določbe, ne smejo biti zaradi razveljavitve 9. točke 95. člena ZDoh-2 obdavčeni še enkrat ob odsvojitvi kapitalskega deleža v obliki davka na dobiček iz kapitala ali ob izplačilu dobička v obliki davka na dividende na podlagi neizpodbijanega uvodnega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Iz tega razloga se mora zato zanje še vedno uporabljati posebno pravilo za določanje nabavne vrednosti kapitalskega deleža v osebnih družbah iz šestega odstavka 98. člena ZDoh-2. Ker se na podlagi 44. člena ZUstS zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne sme uporabiti za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, za kar gre v konkretnem primeru, je sodišče upoštevaje vse navedeno, tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v ponovnem postopku upošteva odločbo Ustavnega sodišča U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014. Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 ter na Pravilniku o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu.