Jedro

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov in specifikacij, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da jih je izdala družba, ki je neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“. Če izdan račun temelji na neresnični transakciji oz. če promet blaga in storitev ni bil opravljen, zavezanec nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV.

Izrek

1. Tožba se zavrne.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od maja do septembra 2006 v skupnem znesku 10.045,16 EUR s pripadajočimi obrestmi (točka I A izreka odločbe) in davek od dohodkov pravnih oseb v višini 12.556,28 s pripadki ter obresti od neplačanih obrokov akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 351,16 EUR (točka I B izreka odločbe). Rok plačila znaša 30 dni, po poteku pa se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Tožnik ni zahteval povrnitev stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka II izreka odločbe). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka III izreka odločbe). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od januarja do oktobra 2006 in davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006. Zapisnik je bil sestavljen dne 27. 2. 2008 ter po pripombah izdana izpodbijana odločba. Tožnik je v letu 2006 prejel osem računov, ki jih je izdalo podjetje A. d.o.o. in so navedeni na strani 3 do 6 obrazložitve izpodbijane odločbe. Vsebina računov je pomanjkljiva, storitve so navedene pavšalno: izdelava konstrukcije, montaža predelnih sten, oblog in stropov 1.500,00 m2, pomoč pri montaži 540 ur, izdelava konstrukcije 10,00 m, pri nekaterih računih brez navedbe objekta, kje naj bi se storitve opravljale. Zaradi pomanjkljivih navedb in sicer: „pomoč pri montaži“ ni mogoče ugotoviti, za kakšno pomoč pri montaži gre, koliko delavcev naj bi dela opravljalo in koliko ur dela. Računi se glasijo na sorazmerno visoke zneske. Razen računov tožnik ni imel nobenih drugih verodostojnih listin, ki bi izkazovale kdaj, kje in kdo naj bi dela, zaračunana tožniku s spornimi računi, opravljal. Tako resničnosti tako zaračunanega poslovnega dogodka ni bilo mogoče preizkusiti. Pogodbe z družbo A. d.o.o. za gradbena dela in storitve, zaračunane na spornih računih tožnik ni sklenil. Tožnik je zgolj preveril, da družba A. d.o.o. nima blokiranega računa in da je registrirana za izvajanje gradbene dejavnosti.

Iz ugotovitev navzkrižne kontrole pri podjetju A. d.o.o. izhaja, da gre za „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“. Navedena družba ni predložila davčnemu organu dokumentacije, nima nakazil glede dobav blaga in storitev, zaračunanih s predmetnimi računi, ne vodi poslovnih knjig, nima zaposlenih delavcev, nima prostorov, iz dvigov iz TR ni razvidno, da bi plačevala najeto delovno silo. Glede na navedeno družba A. d.o.o. nima kadrovskih in materialnih pogojev za izvedbo predmetnih gradbenih storitev. Podrobnejši opis objektivnih elementov za opredelitev družbe A. d.o.o. kot „missing traderja“ in poslov kot navideznih poslov je razviden iz strani 8, 9 in 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Gre za navidezne posle in za fiktivne račune, ki na podlagi 3. odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje. Tožniku davčni organ očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da gre pri navedenih poslih za sum goljufivega dejanja. Družbi A. d.o.o. je bila dne 14. 2. 2007 tudi odvzeta identifikacijska številka za namene DDV. Tožnik je plačeval navedene račune, ki se glasijo na visoke zneske in se ni pozanimal ali so delavci, ki naj bi predmetne storitve izvajali, zaposleni in zavarovani, kakšna je njihova strokovna usposobljenost ipd.. Storitve, ki jih je podjetje A. d.o.o zaračunavalo tožniku, pa dejansko ni moglo izvesti, saj ni imelo zaposlenih, prav tako ni imelo sredstev ter prostorov, kakor tudi ne opreme za izvedbo gradbenih storitev. Davčni organ se sklicuje na 17. in 22. člen Šeste Direktive Skupnosti in na sodbe Sodišča ES št. C-439/04 in C-440/04-združeni zadevi (A. Kittel), C-342/87 (Genius Holding BV) in 40. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06, v nadaljevanju ZDDV).

Davčni organ je ugotovil, da zaračunane gradbene storitve niso bile opravljene s strani izdajatelja računov, zato niso izpolnjeni pogoji za priznavanje odbitka vstopnega DDV (40. člen ZDDV). Družba A. d.o.o. ni izvajala predmetnih gradbenih del oziroma ni bila nosilka dejanske gospodarske dejavnosti. Tožnik razen spornih osem računov davčnemu organi ni predložil drugih verodostojnih listin kot so: ponudbe, gradbene pogodbe, gradbenega dnevnika, dobavnic, knjige obračunskih izmer, primopredajnega zapisnika. Kdo je opravil predmetne storitve pa iz predložene dokumentacije tudi ni bilo možno ugotoviti. Pripombe tožnika je prvostopenjski organ povzel v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 17 do 19, odgovor nanje pa je naveden iz strani 19. Davčni organ tožniku očita, da ni preverjal identitete delavcev, ki so predmetna gradbena dela izvajali, da ni vodil predpisane dokumentacije gradbenih del in da ni poznal bonitete izvajalca del. Za odbitek DDV namreč ne zadostuje zgolj posedovanje računa, marveč mora davčni zavezanec zlasti dokazati prejem blaga oz. storitev ter namen uporabe, saj je pravica do odbitka DDV vezana na pogoj, da zavezanec prejeto blago oz. storitve uporablja za namen obdavčljivih transakcij.

Ker v primeru osmih spornih računov tožnik v davčnem postopku ni dokazal, da bi zaračunane gradbene storitve izvedel izdajatelj spornih računov in gre tako za navidezne račune, davčni organ stroškov storitev na podlagi navedenih spornih 8 računov in na podlagi 1. in 2. odstavka 20. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 17/05, v nadaljevanju ZDDPO-1) davčno ni priznal v višini 11.316.535,00 SIT oz. 47.223,06 EUR (izračun se nahaja na straneh 12 in 13 obrazložitve izpodbijane odločbe). Novo ugotovljena davčna osnova znaša tako 12.035.951,00 SIT oz. 50.225,13 EUR, davek od dohodkov pravnih oseb v višini 25% pa znaša 3.008.988,00 SIT oz. 12.556,28 EUR (preglednica na straneh 14 in 15 obrazložitve izpodbijane odločbe).

Pritožbeni organ je z odločbo št. DT-499-16-313/2008-2 z dne 31. 8. 2010 pritožbo zavrnil in v obrazložitvi na straneh 10 do 12 navedel pomanjkljivosti predmetnih računov ter opisal specifičnosti gradbenih storitev, kakor tudi razloge, zaradi katerih računi in specifikacije ne odražajo poslovnega dogodka in tudi ne predstavljajo verodostojnih listin v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (Uradni list RS, št. 118/2005, v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21 in SRS 22. Navaja določbe 1. odstavka 34. člena in 40. člena ZDDV glede računa in njegove vsebine ter odmika vstopnega DDV. Davčni zavezanec sme odbiti DDV šele, ko prejme listino, ki odraža resnično opravljeno dobavo. Citira sodno prakso Sodišča ES (sodbi št. C-152/02 in C-342/87). Tožniku v konkretnem primeru vstopni DDV ni bil priznan zato, ker je bil njegov dobavitelj opredeljen kot „missing trader“, marveč zato, ker listine (računi in specifikacije), na podlagi katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV, niso verodostojno izkazovale resničnosti opravljenih storitev s strani subjekta, ki je izdal račune. Pravo Skupnosti ne nudi varstva tistemu, ki bi skušal na goljufiv način priti do koristi (sodba Sodišča ES št. C-255/02). Tožnik listinsko ni dokazal, da je šlo za običajne komercialne transakcije, marveč je šlo za navidezne posle z namenom zlorabe davčnega sistema ter pridobitve ugodnosti, kar pa bi tožnik glede na objektivne okoliščine moral vedeti.

Tožnik je vložil tožbo zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitve postopkovnih pravil in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da je družba A. d.o.o. leta 2006 tožniku izdala osem računov, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Ugovarja, da ni šlo za navidezne posle, saj so bila dela po spornih računih tudi dejansko opravljena. Pri tožniku so zaposleni štirje delavci, ki pa navedenih del sami nikakor ne bi mogli opraviti. Tožnik je bil nosilec poslov, dela pa je izvajal s podizvajalci. Tožnik je izvajal gradbena dela na lokaciji ..., Gasilske brigade, ..., ..., Pediatrična klinika in objekt Špar v ..., kar izkazuje s pogodbami in računi. Tožnik tudi ne ve in ne more vedeti ali je družba A. d.o.o. opravila dela s svojimi delavci ali s podizvajalci. Spornih del nikakor ni opravil tožnik s svojimi delavci, saj bi mu tako nastali dvojni stroški. V gradbeništvu je pogosto potrebno organizirati delovno silo dobesedno iz danes na jutri, dela in obseg del pa se v takem primeru dogovorijo telefonsko. Naročilo je ustno, tako glede narave del, obsega in lokacije. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje ter tožniku prisodi stroške tega postopka.

V odgovoru na tožbo drugostopenjski organ navaja, da so ugovori iz tožbe in pritožbe enaki, vztraja pri zavrnitvi tožbe in se sklicuje na razloge iz obrazložitve drugostopenjske odločbe.

Tožba ni utemeljena.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi prave in utemeljene razloge. Zato se sodišče glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi osmih računov in specifikacij, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da jih je izdala družba A. d.o.o, ki pa je neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“. Tožniku očita, da ne razpolaga z verodostojno poslovno dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane gradbene storitve resnično opravljene s strani izdajatelja računov (družbe A. d.o.o.) ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre. Navedeno je skladno tudi s stališčem Sodišča ES(1) v zadevi Halifax Plc. (C-255/02), na podlagi katerega je Šesto direktivo potrebno razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo ter se v skladu z ustaljeno sodno prakso ni mogoče sklicevati na pravo Skupnosti z namenom goljufije ali zlorab. Načelo prepovedi zlorabe se po navedenem uporablja tudi na področju DDV. Za ugotovitev obstoja zlorabe se zahteva, da je rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo določbe Šeste direktive, čeprav so bili pogoji formalno izpolnjeni. Iz sodbe Sodišča ES v zadevi Genius Holding BV (C-342/87) pa izhaja, da pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je DDV na računu naveden, temveč mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija. Če izdan račun temelji na neresnični transakciji oz. če promet blaga in storitev ni bil opravljen, zavezanec nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Davčni organ je podrobno navedel razloge zakaj tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da je izdajatelj računov resnično opravil zaračunane storitve. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da tožnik ni bil seznanjen s podatki o dejanskih izvajalcih gradbenih del, nima podatka o njihovi strokovnosti, niti ne ve v kakšnem razmerju so bili z izdajateljem računov. Predložena dokumentacija, ki jo je povzel v svoji obrazložitvi prvostopenjski organ, in se je do nje natančno opredelil tudi pritožbeni organ, tudi po mnenju sodišča ne izkazuje, kdo je tožniku opravil zaračunane storitve. Tožnik v postopku tudi ni predložil dodatne dokumentacije, potrebne glede na posebno naravo gradbenih del in sicer: ponudbe, gradbene podjemne pogodbe z opisi del, navedbo cen in rokov ter jamčevanja, naročilnice, situacije, gradbenih dnevnikov in knjige obračunskih izmer z razvidno vsebino opravljenih storitev, datumom in časom opravljanja, kdo jih je opravil, ni razvidna strokovna usposobljenost delavcev, število delavcev, vremenske razmere v času opravljanja storitev in uporabljena sredstva, korespondence z izvajalcem ipd.. Gradbeni dnevniki morajo biti podpisani s strani pooblaščene osebe za nadzor del in odgovorne vodje del. Računi brez dodatne dokumentacije, glede na specifičnosti gradbene dejavnosti, niso zadostna podlaga in ne predstavljajo verodostojnih listin. Glede na to, da tožnik ne razpolaga s predhodno navedeno dokumentacijo, ki je za tovrstne gradbene posle običajna in predpisana, tožniku ni mogoče verjeti, da ni vedel, da sodeluje pri poslih, katerih namen je utaja davkov. Navedena dokumentacija je namreč osnova za dobro izvedbo posla, za varstvi pravic vseh strank, ki sodelujejo v poslu in za uspešno uveljavljanje garancij ter jamstev. Iz predmetnih računov tudi po presoji sodišča ni razviden natančen opis del oziroma ni razvidna vsebina poslovnega dogodka, kot to zahtevata SRS 21 in 22 oz. ni mogoče ugotoviti, kako se je ugotovila količina opravljenega dela in oblikovala cena. Davčni zavezanci pa so dolžni voditi poslovne knjige in evidence v skladu z določbami ZDavP-2, na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugih zakonov in SRS. Iz priloženih računov pa tudi po presoji sodišča ni mogoče ugotoviti, kdo je dela, zaračunana z predmetnimi računi, tudi dejansko opravil. Tako se sodišče v celoti strinja z ugotovitvami davčnega organa, da na podlagi predložene dokumentacije ni mogoče nesporno ugotoviti, da so bile storitve opravljene s strani izdajatelja računov.

Sodišče meni, da je v predmetni zadevi podan tudi subjektivni element na strani tožnika, tako kot zaključuje prvostopenjski organ. Tudi po presoji sodišča gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvijo obeh organov, na podlagi katere temelji pravilni zaključek, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni, kar izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal in se z njimi strinja tudi sodišče. Pravilno je sklepanje davčnega organa, da izdajatelj računov tudi ni imel realnih možnosti za opravljanje zaračunanih storitev (ni imel ne kadrovskih ne materialnih pogojev za izvajanje gradbenih del), ter da tožniku ni mogel opraviti zaračunanih storitev. Dokazi o nasprotnem tudi ne obstojajo ne na strani izdajatelja računov, ne na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po 3. odstavku 74. člena ZDavP-2 pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da je izdajatelj računov „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“ v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004. Iz razkritih podatkov o navzkrižnih kontrolah pri navedeni družbi je razvidno, da ni imela zaposlenih delavcev niti evidentiranih podizvajalcev, poslovnih prostorov, premoženja in opreme, ter ni nobenih dokazil o izvedbi predmetnih gradbenih storitev. Razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV pa niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedeno družbo, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da je družba A. d.o.o. zaračunane storitve zanj tudi resnično opravila, saj tožnik ni priložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik je tisti, ki mora dokazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani subjekta, ki mu je izdal račune, saj tožnik na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2). Zavezanec za davek dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

Sporno v zadevi je ali so bile storitve, navedene na predmetnih računih, opravljene s strani izdajatelja računov, česar pa tudi po presoji sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Glede na navedeno tožniku utemeljeno ni bil priznan odbitek vstopnega DDV, saj niso bili izpolnjeni pogoji iz določbe 40. člena ZDDV. Ker po presoji sodišča zaradi predhodno navedenih razlogov predmetni računi ne predstavljajo verodostojnih listin v skladu s SRS 21, tudi stroški, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi teh računov, povsem pravilno davčno niso bili priznani.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo izven glavne obravnave.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1. Op. št. (1) : sedaj Sodišče Evropske unije