Jedro

Z ugotovitvijo ničnosti pravnega posla se ugotovi neobstoj takšnega pravnega posla, ki velja za stranke in tudi za tretje osebe glede obstoja pogodbe, torej glede posledic na civilnem področju. Vendar takšna ugotovitev ničnosti pravnega posla nima neposrednih oz. direktnih posledic na davčnem področju in tudi ni opredeljena kot zakonski razlog za avtomatično odpravo oz. razveljavitev davčnih odločb. Šele, če so odmerne odločbe v davčnem postopku odpravljene, je navedeno lahko podlaga za vračilo preveč plačanega davka.

V konkretnem primeru novo dejstvo, na podlagi katerega se lahko uvede obnova postopka v skladu z drugim odstavkom 89. člena ZDavP-2, predstavlja pravnomočna sodba sodišča, s katero je sodišče ugotovilo ničnost pogodbe o nakupu obveznic. Za to sodbo pa je davčni organ izvedel šele z vložitvijo tožnikove vloge za vračilo plačane dohodnine dne 23. 8. 2019. Vendar pa je objektivni petletni rok iz drugega odstavka 89. člena ZDavP-2 v zvezi z vsemi predmetnimi odločbami o odmeri dohodnine od obresti že potekel. Objektivni rok pet let od vročitve odmernih odločb davčnemu zavezancu, v katerem je možno predlagati obnovo postopka, je v primeru vseh predmetnih odmernih odločb, s katerimi je bila tožniku odmerjena dohodnina od obresti za leta 2011, 2012, 2013 in 2014, že potekel v letih 2016, 2018 in po zadnji odmerni odločbi, maja 2019. Po preteku objektivnega zakonsko določenega roka petih let od vročitve odločbe davčnemu zavezancu pa se obnova postopka po uradni dolžnosti in tudi na podlagi zahteve davčnega zavezanca ne more več začeti.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) zavrnila tožnikov zahtevek za vračilo plačane dohodnine od obresti, prejetih v letih 2011, 2012, 2013 in 2014, v skupni višini 25.875,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi (točka I izreka). Davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Tožnik trpi svoje stroške postopka. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki II in III izreka).

2. Iz obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 23. 8. 2019 vložil zahtevek za vračilo plačane dohodnine od obresti na podlagi obveznic A., ki jih je tožniku nakazala takratna banka B., d.d. v letih 2011, 2012, 2013 in 2014, v skupni višini 25.875,00 EUR, kar pojasni na straneh 1 in 2 obrazložitve. V nadaljevanju tožnik v vlogi za vračilo davka navaja, da je bilo s sodbo Okrožnega sodišča v Celju P 159/2017 z dne 6. 6. 2018, ki je postala pravnomočna na podlagi sodbe Višjega sodišča v Celju Cp 568/2018 z dne 18. 4. 2019, razsojeno, da je pogodba o nakupu navedenih obveznic nična, zaradi česar je tožniku banka C., d.d., kot pravna naslednica banke B., d.d., vrnila kupnino za obveznice, posledično pa je tožnik moral banki vrnit vse prejete obresti iz naslova pogodbe o nakupu navedenih obveznic. Banka C., d.d. je od tožnika 20. 8. 2019 zahtevala vračilo izplačanih pogodbenih obresti v višini 184.000,00 EUR. Ker je sodišče ugotovilo, da je pogodba o nakupu navedenih obveznic nična, mora vsaka stranka na podlagi 87. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) vrniti drugi vse, kar je prejela na podlagi take pogodbe. Glede na navedeno je odpadla tudi pravna podlaga za plačilo dohodnine od prejetih obresti po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Zato tožnik meni, da je davčni organ dolžan dohodnino, ki jo je tožnik plačal iz tega naslova, tožniku vrniti. Posledično je tožnik vložil zahtevek za vračilo plačane dohodnine od obresti, ki so bile tožniku izplačane od obveznic A. v obdobju od 15. 2. 2011 do konca leta 2014, v skupnem znesku 25.870,00 EUR s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi. Tožnik tudi meni, da je bil predmetni zahtevek za vračilo plačane dohodnine vložen v okviru zakonskega 5 letnega roka (23. 8. 2019), saj je sodba, s katero je sodišče ugotovilo ničnost predmetne pogodbe, postala pravnomočna 18. 4. 2019. K predmetni zahtevi je tožnik priložil vse citirane sodbe in posamezna obvestila Banke B., d.d. o izplačilu obresti, navedene na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. V postopku je davčni organ ugotovil, da je tožnik na podlagi 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napovedi za odmero dohodnine od obresti, na osnovi katerih je davčni organ izdal odločbe o odmeri dohodnine od prejetih obresti, ki jih navaja na straneh 2 in 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. V nadaljevanju se sklicuje na 97. člen ZDavP-2 po katerem se davek vrne, če je preplačilo ugotovljeno z odločbo. V konkretnem primeru je bila dohodnina plačana na podlagi odločb o odmeri dohodnine od obresti, ki jih je davčni organ izdal na podlagi tožnikovih napovedi. Tožnik je odmerjeno dohodnino tudi poravnal. Davčni organ je tudi ugotovil, da do dneva odločanja o obravnavani vlogi ni bila izdana odločba, s katero bi bilo ugotovljeno preplačilo dohodnine od obresti. Predpostavka za vračilo na podlagi 97. člena ZDavP-2 v konkretnem primeru ni izpolnjena, saj ni bila izdana pravnomočna odločba, s katero bi bila ugotovljena nižja davčna obveznost tožnika.

4. Tožnik je v predmetni vlogi zahteval vračilo plačane dohodnine od obresti, ker je pravna podlaga za odmero dohodnine po tožnikovem mnenju odpadla (ničnost pogodbe o nakupu obveznic), ni pa uveljavljal izrednih pravnih sredstev. Davčni organ s tem v zvezi pojasnjuje, da ničnost pogodbe in posledično vračilo obeh pogodbenih strank vsega, kar sta od druge prejeli, ne predstavlja podlage za izdajo odločbe o vračilu plačanega davka. Ker predmetne odločbe o odmeri dohodnine od obresti tožniku niso bile odpravljene, je bil davek od obresti pravilno in zakonito plačan in ni podlage za vračilo plačanega davka. Edini način za odpravo pravnomočne odmerne odločbe pa je uporaba izrednega pravnega sredstva in sicer obnove postopka, saj sodba sodišča v skladu z 89. členom ZDavP-2 lahko predstavlja novo dejstvo, ki je razlog za obnovo postopka. Vendar pa je uporaba tega pravnega sredstva vezana na rok, pri čemer subjektivni rok 6 mesecev ni sporen, sporen je objektivni rok pet let od vročitve odmernih odločb davčnemu zavezancu. Tudi slednji je v primeru vseh predmetnih odmernih odločb že potekel v letih 2016, 2018 in po zadnji odmerni odločbi, maja 2019. Po preteku petih let od vročitve odločbe davčnemu zavezancu pa se obnova postopka po uradni dolžnosti ne more začeti. Na podlagi četrtega odstavka 89. člena ZDavP-2 lahko v rokih iz prvega odstavka tega člena predlaga obnovo postopka tudi zavezanec za davek. Po povedanem ni podlage za vračilo plačane dohodnine tožniku, zato je prvostopenjski organ obravnavani zahtevek tožnika zavrnil. 5. Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil. Iz pritožbenih navedb izhaja stališče tožnika, da bi moral davčni organ tožnikovo zahtevo za vračilo plačanega davka šteti tudi kot vlogo za obnovo postopkov odmere dohodnine od obresti. V nadaljevanju pritožbeni organ navaja potek konkretnega postopka in vsebino elektronskih sporočil tožnika s tem v zvezi. Z dejstvom ničnosti posla, ki je bil pravna podlaga za izplačilo obresti se je davčni organ seznanil 23. 8. 2019, ko je tožnik vložil zahtevo za vračilo plačanih dohodnin od obresti. Vendar pa je tedaj že potekel tudi objektivni pet-letni rok za uvedbo obnove postopka odmere dohodnine po predmetnih odmernih odločbah (drugi odstavek 89. člena ZDavP-2), kar pojasni na strani 5 obrazložitve svoje odločbe. Tožnik tudi ugovarja, da ničnost ne velja le med strankama, marveč za vse, tudi za tretje osebe, kar sicer drži, vendar navedeno velja le glede vprašanja obstoja pravnega posla. Ni pa to razlog za avtomatično odpravo odločb o odmeri davka, ki je bil plačan od prejetih obresti, ki jih je tožnik prejel preden je bil pravni posel izrečen za ničnega. Zavrne tudi ugovor zastaranja iz 125. člena in 126. lena ZDavP-2. Četrti odstavek 126. člena ZDavP-2 ureja relativno zastaranje pravice do vračila preveč plačanega davka. Tožnik pa ni upravičen do vračila plačanega davka direktno na podlagi sodbe Okrožnega sodišča v Celju P 157/2017 z dne 6. 6. 2018 v zvezi s sodbo Višjega sodišča v Celju Cp 568/2018 z dne 18. 4. 2017, s katero je bila ugotovljena ničnost pravnega posla. Odmerne odločbe, ki so bile podlaga za plačilo dohodnine od obresti je potrebno odpraviti v davčnem postopku. Predmetne odločbe o odmeri dohodnine od obresti pa so bile že pravnomočne in dokončne. Takšne odločbe je mogoče odpraviti le z izrednimi pravnimi sredstvi in sicer z obnovo postopka, ki pa se skladno z določbo 89. člena ZDavP-2 lahko uvede le v okviru subjektivnega in objektivnega zakonskega roka. Oba zakonska roka za obnovo postopkov pa sta v konkretnem primeru glede vseh predmetnih odločb o odmeri dohodnine od obresti že potekla. Navedene odmerne odločbe so bile izdane na podlagi tožnikove napovedi v davčnem postopku. Tožnik pa ni predložil nobenega dokaza, da bi bile te odmerne odločbe izdane kot posledica prisiljevanja, izsiljevanja, pritiska ali drugega nedovoljenega ravnanja.

6. Tožnik je vložil tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, kršitev določb postopka in napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Predmet spora je dohodnina od obresti, izplačanih tožniku na podlagi obveznic A., ki jih je nakazala takratna Banka B., d.d. in jih je tožnik kupil s pogodbo z dne 15. 2. 2007, za kar prilaga dokazila. V nadaljevanju navaja, da je bilo s sodbo Okrožnega sodišča v Celju P 159/2017 z dne 6. 6. 2018, ki je postala pravnomočna na podlagi sodbe Višjega sodišča v Celju Cp 568/2018 z dne 18. 4. 2019 razsojeno, da je pogodba o nakupu navedenih obveznic nična, zaradi česar je tožniku banka C., d.d., kot pravna naslednica Banke B., d.d. vrnila kupnino za obveznice, posledično pa je tožnik v skladu z določbo 87. člena OZ moral banki vrniti vse pogodbeno prejete obresti iz naslova pogodbe o nakupu navedenih obveznic. Banka C., d.d. je od tožnika 20. 8. 2019 zahtevala vračilo izplačanih pogodbenih obresti v višini 184.000,00 EUR. Zato je tožnik 23. 8. 2019 vložil zahtevek za vračilo plačane dohodnine od obresti, ki so bile izplačane od obveznic A. v obdobju od 15. 2. 2011 do konca leta 2014 v skupnem znesku 25.875,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Zahteva je bila vložena pravočasno, saj je postala sodba, s katero je sodišče ugotovilo ničnost pogodbe o nakupu navedenih obveznic pravnomočna 18. 4. 2019, kar je v okviru 5-letnega roka za vložitev zahteve za vračilo dohodnine po odpadli pravni podlagi. Ko je toženka odločala o zahtevi je štela, da se davek vrne, če je preplačilo ugotovljeno z odločbo. Štela je tudi, da so predmetne odločbe o odmeri dohodnine od obresti za leta 2011, 2012, 2013 in 2014 pravnomočne, ker se tožnik ni pritožil. Po mnenju toženke bi bil tožnik upravičen do vračila davka le v primeru, če bi bile te odločbe pravnomočno odpravljene ali spremenjene, kar bi bilo v konkretnem primeru možno doseči z obnovo postopka. S slednjim pa tožnik ne more uspeti, saj je zakonski 5-letni rok za obnovo postopkov v konkretnem primeru že potekel. S temi stališči se tožnik ne strinja.

7. Tožnik meni, da je podlaga za tožnikov zahtevek pravnomočna sodna odločba, s katero je bilo ugotovljeno, da je pogodba o nakupu obveznic A. z dne 15. 2. 2007 med tožnikom in tedanjo Banko B., d.d., nična. Nična pogodba nima učinkov in se šteje, kot da nikoli ni veljala. Ugotovitev ničnosti velja za nazaj, kar pomeni, da pogodba nikoli ni obstajala, zato mora vsaka stranka vrniti vse, kar je na njeni podlagi prejela. Tožnik je tako brez pravne podlage prejel izplačilo obresti iz kuponov od obveznic A., od katerih je plačal dajatve. Ker ni bil upravičen do plačila obresti, jih je moral vrniti, odpadla pa je tudi pravna podlaga države, na podlagi katere je upravičena da pobere davek. Na podlagi 2. člena Ustave RS je Slovenija pravna država, kar pojasni na strani 3 tožbe. Država je prejela davek, ki ga nebi smela prejeti, saj je bila pogodba o nakupu navedenih obveznic nična že od začetka dalje, torej od leta 2007 in velja, kot da nikoli ni obstojala. V skladu z Ustavo RS pa se nihče ne sme obogatiti na račun drugega, posledice ničnosti pa morajo biti enake za vse, tudi za državo. Država si ne more predpisati izjeme zase na davčnem področju in zatrjevati, da zanjo velja privilegij, da se po 5-tih letih šteje, da je davek zakonito plačan tudi, če se kasneje s sodno odločbo odloči drugače in odpade podlaga za obdavčitev. Navedeno je v nasprotju z načelom enakosti iz 14. člena Ustave RS. Neustavni zakon pa so dolžni državni organi interpretirati v skladu z Ustavo RS, kar pojasni.

8. Prvostopenjski organ bi moral uporabiti določbe 4., 5. in 6. točke prvega odstavka 279. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Smiselno bi moral šteti, da je odločbo izdal organ brez zahteve stranke po 128. členu ZUP, saj je z ugotovitvijo ničnosti odpadla podlaga za odmero davka in je bila odločba izdana na podlagi nedovoljenega dejanj banke C., d.d. Če ni bilo pravnega posla, ni bilo obresti in tudi ne podlage za odmero dohodnine. Drugačno stališče pomeni kršitev 15. člena Ustave RS, ki določa uresničevanje in omejevanje pravic. Tožniku ni zagotovljeno enako varstvo pravic po 22. členu Ustave RS, kršena je pravica do lastnine po 67. členu Ustave RS, kar pojasni.

9. V zadevi je odločilno, kako razlagati del drugega odstavka 89. člena ZDavP-2, ki se glasi: „Po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti“. Toženka je uporabila zgolj jezikovno razlago, morala pa bi upoštevati tudi namen te določbe. V primeru, ko sta določena subjektivni in objektivni rok, ima subjektivni rok prednost pred objektivnim in ne veljata kumulativno, kar pojasni. Dokler ni potekel subjektivni rok, je izredno pravno sredstvo mogoče vložiti. Tožnik meni, da objektivni 5-letni rok iz drugega odstavka 89. člena ZDavP-2 ne velja za davčnega zavezanca. Ob pravilni razlagi prava (ZDavP-2) bi moral davčni organ šteti, da tožnik smiselno uveljavlja obnovo pravnomočno končanih postopkov odmere dohodnine od obresti na denarne depozite (obveznice) in da subjektivni rok za uvedbo obnove teh postopkov še ni potekel, torej je tožnikov predlog za obnovo postopka vložen pravočasno.

10. Tožnik se sklicuje na četrti odstavek 125. člena ZDavP-2, ki ga navaja. Določba ureja zastaranje pravice zavezanca do vračila plačanega davka. Potrebno bi bilo upoštevati pridobitev pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da tožnik davka ni bil dolžan plačati, torej sodbo Okrožnega sodišča v Celju P 159/2017 z dne 6. 6. 2018, ki je postala pravnomočna na podlagi sodbe Višjega sodišča v Celju Cp 568/2018 z dne 18. 4. 2019, ki je ugotovila ničnost pogodbe o nakupu obveznic. Toženka bi lahko uporabila tudi določbo tretjega odstavka 281. člena ZUP po kateri je dolžan organ, ki izve za odločbo, s katero je bil kršen zakon, kršitev pa bi lahko bila razlog za obnovo postopka oz. za ničnost, odpravo, razveljavitev ali spremembo odločbe, brez odlašanja obvestiti organ, ki je pristojen začeti postopek. Nesporno je davčni organ izvedel, da je nezakonito prejel davek od obresti glede na ugotovljeno ničnost pogodbe. Pomembna za pravilno razlago sta tudi 125. člen in 126. člen ZDavP-2 iz katerih izhaja, da 5-letni rok iz 89. člena ZDavP-2 ni absoluten in da je potrebno upoštevati relativne roke. Navedeno izhaja iz šestega in sedmega odstavka 126. člena ZDavP-2, katerih vsebino navaja. Obstaja torej 10-letni absolutni rok, ki je vsekakor daljši od 5-letnega. Napačno je stališče davčnega organa, da je potrebno absolutno upoštevati 5-letni rok za uvedbo obnove postopka, ne glede na dejstvo, ali je subjektivni rok že začel teči oziroma še ni potekel. Tudi sistematika ZUP, ki je generalni predpis glede na ZDavP-2 dokazuje, da absolutnega roka ni mogoče interpretirati tako, da bi iztekel še preden bi začel teči relativni rok. V 26. členu ZUP so navedeni pogoji za obnovo postopka. V nobenem odstavku, ki določa pogoje za obnovo, pa ni navedenega absolutnega roka za obnovo. V 263. členu ZUP je določen relativni zastaralni rok za obnovo postopka en mesec. V nadaljevanju citira tretji odstavek 263. člena ZUP. Navedene določbe so generalne glede na ZDavP-2. Iz njih izhaja, da relativni rok ne more izteči, preden stranka izve za novo dejstvo ali nov dokaz, in da potek absolutnega roka ne vpliva na relativni rok.

11. Tožnik nadalje meni, da je davčni organ nepravilno uporabil pravila postopka. V trenutku, ko je davčni organ izvedel za pravnomočno sodbo sodišča, s katero je sodišče ugotovilo, da je pogodba o nakupu obveznic nična, bi moral vrniti tožniku prejeti davek od obresti, absolutni 5-letni rok za obnovo postopka pa še ni potekel. D. D. je zase in za tožnika 8. 3. 2019 davčni organ obvestila o sodbi Okrožnega sodišča v Celju P 159/2017, ki je bila navedena v izvensodni poravnavi med E. E. in banko C., d.d. Dne 17. 5. 2019 pa je tožnik poslal davčnemu organu vprašanje glede vračila plačane dohodnine na podlago sodbe Višjega sodišča v Celju. Tako je bil davčni organ že 8. 3. 2019 seznanjen, da je odpadla pravna podlaga za odmero dohodnine od obresti po predmetnih odmernih odločbah. Davčni organ bi moral na podlagi prvega odstavka 89. člena ZDavP-2 po uradni dolžnosti začeti postopek obnove, pa tega ni storil. Poleg navedenega je v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi napačno ugotovil dejansko stanje, saj ni upošteval, da je bil z dejstvom pravnomočne sodbe o ugotovljeni ničnosti pogodbe o nakupu obveznic seznanjen že 8. 3. 2019 in tudi 17. 5. 2019. Dejstvo, da je tožnik dohodnino po predmetnih odmernih pogodbah plačal, pa med strankama ni sporno. Tožnik sklepno sodišču predlaga, da naj brez glavne obravnave tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter razveljavi oziroma spremeni odločbe davčnega organa o odmeri dohodnine z dne 4. 5. 2011, dve z dne 30. 9. 2013 in z dne 7. 5. 2014 oziroma podrejeno, da dovoli obnovo navedenih odločb o odmeri dohodnine, v vsakem primeru pa naj toženki naloži, da je dolžna tožniku vrniti plačane dohodnine od obresti, ki so bile izplačane od obveznic A. v času od 15. 2. 2011 do 7. 2. 2014, v skupnem znesku 25.875,00 EUR, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prejema posameznega zneska dalje do plačila, in sicer: od 3. 6. 2011 dalje do plačila od zneska 5.750,00 EUR, od 30. 10. 2013 dalje do plačila zneska 5.750,00 EUR, od 30. 10. 2013 dalje do plačila od zneska 7.187,50 EUR in od 6. 6. 2014 do plačila od zneska 7.187,50 EUR, oziroma podrejeno, naj izpodbijano odločbo v celoti odpravi in zadevo z obveznimi navodili vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, vse v 15 dneh, pod izvršbo. Sodišče naj davčnemu organu tudi naloži, da je dolžan tožniku povrniti vse stroške postopka, v 15 dneh od izdaje prvostopenjske sodne odločbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka 15-dnevnega roka od izdaje sodne odločbe, pod izvršbo.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

13. Na podlagi sklepa Upravnega sodišča RS I U 1067/2020-9 z dne 24. 5. 2022 je v zadevi odločala sodnica posameznica.

14. Tožba ni utemeljena.

15. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter utemeljena s pravilnimi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, pri čemer sodišče ugotavlja, da so tožbeni razlogi povsem enaki pritožbenim, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

16. V tem upravnem sporu sodišče presoja ali je davčni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo z dne 23. 8. 2019 za vračilo plačane dohodnine od obresti, prejete v letih 2011, 2012, 2013 in 2014 v skupni višini 25.875,00 EUR. Tožnik meni, da je glede na dejstvo, da je sodišče pravnomočno ugotovilo, da je pogodba o nakupu obveznic A., sklenjena med tožnikom in takratno Banka B., d.d. z dne 15. 2. 2007, na podlagi katere je banka tožniku izplačevala obresti, nična, bi moral posledično davčni organ tožniku vrniti vso dohodnino, ki jo je tožnik plačal po odmernih odločbah od teh obresti. Tožnik meni, da bi moral davčni organ plačano dohodnino vrniti neposredno na podlagi ugotovitve sodišča o ničnosti pogodbe o nakupu navedenih obveznic, saj na podlagi 87. člena OZ ugotovitev ničnosti pravnega posla velja tako za stranke, kot tudi za tretje osebe. Davčni organ pa meni, da pogojev za vračilo dohodnine po prvem odstavku 97. členu ZDavP-2 ni, saj ni bilo z odločbo ugotovljeno preplačilo davka, pa tudi po tretjem odstavku 97. člena ZDavP-2 ne, saj obravnavane odločbe o odmeri dohodnine od obresti niso bile odpravljene. Predmetne odmerne odločbe so pravnomočne in se lahko odpravijo le z izrednimi pravnimi sredstvi in sicer z obnovo postopka, v skladu z drugim odstavkom 89. člena ZDavP-2. V konkretnem primeru pa je za novo dejstvo - sodbo Okrožnega sodišča v Celju P 159/2017 z dne 6. 6. 2018, ki je postala pravnomočna na podlagi sodbe Višjega sodišča v Celju Cp 568/2018 z dne 18. 4. 2019 o ugotovitvi ničnosti pogodbe o nakupu predmetnih obveznic davčni organ zvedel šele z vložitvijo tožnikovega predloga za vračilo dohodnine 23. 8. 2019 in je tako že potekel objektivni, pet letni rok od vročitve predmetnih odločb o odmeri dohodne tožniku, ki je na podlagi drugega odstavka 89. člena ZDavP-2 prekluzivni zakonski rok, v katerem lahko davčni organ začne obnovo postopka po uradni dolžnosti oziroma lahko predlaga obnovo postopka tudi davčni zavezanec. Med strankama ni sporno dejansko stanje in sicer, da je tožnik dohodnino od obresti po predmetnih dohodninskih odločbah plačal in da je bila s sodbo sodišča pravnomočno ugotovljena ničnost pogodb o nakupu obveznic, na podlagi katerih je tožnik prejel izplačilo obresti, od katerih je na podlagi svoje napovedi za odmero dohodnine od obresti in predmetnih odmernih odločb plačal dohodnino od obresti. Sporna je razlaga prava in sicer določb 97. člena (vračilo davka) in 89. člena (obnova davčnega postopka) ZDavP-2 in 260. člena (obnova postopka) ZUP.

17. Po presoji sodišča je davčni organ tožnikovo vlogo za vračilo plačane dohodnine presojal najprej na podlagi določbe 97. člena ZDavP-2, ki določa zakonske pogoje za vračilo plačanega davka. V konkretnem primeru je prvostopenjski organ pravilno ugotovil, da ni bilo z odločbo ugotovljeno preplačilo davka in da so obravnavane odmerne odločbe pravnomočne oziroma odločbe o odmeri dohodnine od obresti niso bile odpravljene, zato je pravilno odločil, da pogoji za vračilo davka v konkretni zadevi niso podani. Že pritožbeni organ je tožniku pravilno pojasnil, da se z ugotovitvijo ničnosti pravnega posla ugotovi neobstoj takšnega pravnega posla, ki velja za stranke in tudi za tretje osebe glede obstoja pogodbe, torej glede posledic na civilnem področju. Vendar takšna ugotovitev ničnosti pravnega posla nima neposrednih oz. direktnih posledic na davčnem področju in tudi ni opredeljena kot zakonski razlog za avtomatično odpravo oz. razveljavitev davčnih odločb. Šele, če so odmerne odločbe v davčnem postopku odpravljene, je navedeno lahko podlaga za vračilo preveč plačanega davka.

18. Kljub nespornem dejstvu, da tožnik z obravnavano vlogo ni predlagal obnove postopka odmere dohodnine od obresti, je prvostopenjski organ pravilno ugotavljal tudi, ali so v obravnavanem primeru izpolnjeni zakonski pogoji za obnovo davčnega postopka odmere dohodnine od obresti, kot jih določa drugi odstavek 89. člena ZDavP-2. Preizkušal je ali bi bila v konkretnem primeru obnova postopka dovoljena, pravočasno uvedena in ali je okoliščina, iz katere izhaja zakonski razlog za obnovo postopka, verjetno izkazana.

19. Na podlagi drugega odstavka 89. člena ZDavP-2 v primeru, če organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti. Iz petega odstavka 89. člena ZDavP-2 pa izhaja, da v rokih iz drugega odstavka tega člena lahko predlaga obnovo postopka tudi zavezanec za davek.

20. V konkretnem primeru novo dejstvo, na podlagi katerega se lahko uvede obnova postopka v skladu z drugim odstavkom 89. člena ZDavP-2, tudi po mnenju sodišča predstavlja pravnomočna sodba sodišča, s katero je sodišče ugotovilo ničnost pogodbe o nakupu obveznic (s sodbo Okrožnega sodišča v Celju P 159/2017 z dne 6. 6. 2018, ki je postala pravnomočna na podlagi sodbe Višjega sodišča v Celju Cp 568/2018 z dne 18. 4. 2019, je bilo razsojeno, da je pogodba o nakupu obveznic BCE10, nična). Za to sodbo pa je davčni organ izvedel šele z vložitvijo tožnikove vloge za vračilo plačane dohodnine dne 23. 8. 2019, saj je tožnik tej vlogi priložil tudi kopije predhodno navedenih sodb sodišča. Vendar pa je tudi po presoji sodišča objektivni petletni rok iz drugega odstavka 89. člena ZDavP-2 v zvezi z vsemi predmetnimi odločbami o odmeri dohodnine od obresti že potekel, kar sta tožniku pravilno pojasnila tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ. Objektivni rok pet let od vročitve odmernih odločb davčnemu zavezancu, v katerem je možno predlagati obnovo postopka, je v primeru vseh predmetnih odmernih odločb, s katerimi je bila tožniku odmerjena dohodnina od obresti za leta 2011, 2012, 2013 in 2014, že potekel v letih 2016, 2018 in po zadnji odmerni odločbi, maja 2019. Po preteku objektivnega zakonsko določenega roka petih let od vročitve odločbe davčnemu zavezancu pa se obnova postopka po uradni dolžnosti in tudi na podlagi zahteve davčnega zavezanca ne more več začeti. Po preteku objektivnega zakonskega roka petih let obnove ni mogoče začeti, ne glede na morebitne nepravilnosti davčne odločbe in ne glede na to, ali je relativni - subjektivni šestmesečni rok do takrat že začel teči ali ne. Tudi po presoji sodišča razlaga drugega odstavka 89. člena ZDavP-2, kot jo podaja tožnik, ni pravilna. Določba drugega odstavka 89. člena ZDavP-2 je po presoji sodišča jasna glede na uporabo jezikovne, namenske in sistemske razlage. Analogija pa v davčnem pravu ni dovoljena. Tožnik pa tudi sicer niti v pritožbi niti v tožbi ne ugovarja dejstvu, da je od vročitve zadnje obravnavane odločbe o odmeri dohodnine od obresti tožniku preteklo že več kot pet let (dohodninska odločba vročena tožniku 7. 5. 2014).

21. Tožnik po presoji sodišča tudi neupravičeno ugovarja, da je davčni organ za citirani sodbi sodišča izvedel že na podlagi dopisa E. E. z dne 8. 3. 2019 in tožnikovega dopisa z dne 17. 5. 2019. Glede na vsebino dopisov, ki jih navaja pritožbeni organ v obrazložitvi svoje odločbe in tudi tožnik v pritožbi in tožbi, je naveden tožnikov ugovor pravilno zavrnil že pritožbeni organ na straneh 3 in 4 obrazložitve svoje odločbe. Z navedenimi argumenti pa se strinja tudi sodišče. 22. Na podlagi tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2 se v davčnih postopkih subsidiarno uporablja ZUP. Postopek, ki je končan z odločbo, zoper katero v upravnem sporu ni rednega pravnega sredstva (odločba, dokončna v upravnem postopku) se obnovi iz razlogov, ki so taksativno navedeni v 260. členu ZUP. Določba 260. člena ZUP predvideva obstoj dveh osnovnih pogojev, ki morata biti izpolnjena in sicer: da je bil upravni postopek končan z dokončno odločbo, drugi pogoj pa je obstoj verjetno izkazanega vsaj enega obnovitvenega razloga, navedenega v 260. členu ZUP. Obnova postopka je izredno pravno sredstvo, ki omogoča, da se upravni postopek lahko obnovi delno ali v celoti in je mogoča le ob izpolnitvi pogojev, ki jih določa zakon. Razlogi, navedeni v določbi 260. člena ZUP, so taksativno našteti, kar pomeni, da jih ni mogoče širiti na podobne primere. Tudi iz razloga, ker gre za izredno pravno sredstvo, torej izjemo od splošnega pravila, velja posledično restriktivna razlaga določbe 260. člena ZUP, ob upoštevanju in spoštovanju ustavnih načel pravne države in pravnomočnosti. Bistvo spoštovanja pravnomočnosti je v tem, da pravnomočno urejenih razmerij praviloma ni mogoče spreminjati in se stranke lahko nanje zanesejo. Izredna pravna sredstva, med njimi tudi obnova upravnega postopka, pa pomeni poseganje v navedeni temeljni ustavni načeli, po katerih pravnomočna upravna odločba glede vprašanja, ki se z njo ureja, zagotavlja pravno varnost oziroma zaščito z njo pridobljenih pravic. Navedeno je potrebno upoštevati tudi pri razlagi določb 260. člena ZUP in 89. člena ZDavP-2, ki urejata obnovo postopka.

23. Sodišče je v skladu s predlogom tožnika odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 saj dejansko stanje med strankama ni sporno, sporna je razlaga prava, ki pa je v pristojnosti sodišča. 24. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Po presoji sodišča je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, in tudi ne očitanih kršitev Ustave RS, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.