Jedro

Davčne osnove si davčni zavezanci ne smejo zniževati z ustvarjanjem vknjižb, ki nimajo podlage v realnem življenju.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 224/2001-24 z dne 2. 4. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije v Ljubljani z dne 13. 12. 2000 odpravi v delu, ki se nanaša na začetek teka zamudnih obresti. Odločba Posebnega davčnega urada z dne 7. 7. 1999 se glede začetka teka zamudnih obresti odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje v ponovnem postopku na podlagi sodbe Vrhovnega sodišča Ru 31/96 z dne 25. 11. 1998, na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 13. 12. 2000. S to odločbo je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 7. 7. 1999. S prvostopno odločbo je bil tožeči stranki naložen v plačilo davek od dobička pravnih oseb za leto 1992 v znesku 19.184.600,40 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, davek od dobička pravnih oseb za leto 1993 v znesku 22.147.297,50 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 v znesku 18.473.008,70 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da so negativne tečajne razlike in obresti od nerazporejenega dobička, ki ga je tožeča stranka knjižila na obveznosti do delavcev, neutemeljeno povečevale odhodke iz financiranja v letih 1992, 1993 in 1994, kajti skupščina tožeče stranke je v sklepu z dne 20. 4. 1995 odločila, da se kratkoročne obveznosti do delavcev preknjižijo na kapital družbe. Takšno ravnanje tožeče stranke je za leti 1992 in 1993 predstavljalo kršitev določb Zakona o računovodstvu – ZR, v letu 1994 pa je šlo za kršitev Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS 1993).

3. Tožeča stranka v celoti izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Preknjižba sredstev družbe na terjatve do delavcev je bila začasna bilančna operacija, s tem je le spremenila naravo kapitala, za katerega so že bili plačani vsi davki, zato ponovna obdavčitev istih zneskov predstavlja dvojno obdavčitev. Če te operacije tožeča stranka ne bi storila, bi lahko skladno z veljavno zakonodajo nerazporejen dobiček ves čas revalorizirala. To dejstvo bi morala tožena stranka in sodišče upoštevati pri izračunu davka od dobička. Izračun razlike bi lahko naredil tudi izvedenec finančne stroke, ki ga je tožeča stranka predlagala v sodnem postopku, pa ga sodišče prve stopnje ni postavilo. Ravno tako je sodišče neutemeljeno zavrnilo zaslišanje davčnega inšpektorja, ki je tožeči stranki predlagal, da se obveznosti do delavcev prenesejo na družbeni kapital in da zaradi te operacije tožeča stranka ne bo dodatno obdavčena. Tožeča stranka izpodbija odločitev sodišča prve stopnje, ki je odločilo, da je dolžna nositi breme zamudnih obresti tudi za čas, ki presega instrukcijski rok, v katerem je bil upravni organ dolžan odločiti. Pri odločanju bi moral biti upoštevan tudi program lastninskega preoblikovanja, ki je bil objavljen v Uradnem listu RS in s katerim je bila tožena stranka seznanjena in mu ni ugovarjala. Glede sodbe Vrhovnega sodišča Ru 31/96 z dne 25. 11. 1998, na katero se sklicuje sodišče prve stopnje, pa tožeča stranka poudarja, da se sodišče z vprašanjem revalorizacije ni ukvarjalo, ampak je sprejelo le odločitev glede tečajnih razlik in obresti pri postavki obveznosti do delavcev. O vprašanju revalorizacije Vrhovno sodišče še ni sprejelo stališča. 4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki ga je ugotovil prvostopenjski davčni organ.

9. V obravnavani zadevi je ugotovljeno, da je skupščina tožeče stranke iz nerazporejenega dobička za leta 1992, 1993 in 1994 oblikovala obveznosti do delavcev. Ta sklep ni bil nikoli realiziran, ampak je bil v letu 1995 sprejet nov sklep skupščine, po katerem so se sredstva bilančno preknjižila nazaj med sredstva družbe. V času, ko je bil nerazporejeni dobiček knjižen kot obveznosti do delavcev, je tožeča stranka povečala svoje davčno priznane odhodke v letih 1992 in 1993 za negativne tečajne razlike in obresti, v letu 1994 pa za revalorizacijo kratkoročnih obveznosti in obresti. S povečevanjem svojih davčno priznanih odhodkov v letih 1992, 1993 in 1994 je zmanjševala davčno osnovo in zaradi tega plačala manj davka, kot če nerazporejenega dobička ne bi knjižila med obveznosti do delavcev. S tem, ko je skupščina tožeče stranke sprejela sklep iz leta 1995, je po presoji Vrhovnega sodišča odpravila učinek sklepov iz preteklih let, zato se morajo odpraviti tudi učinki tega sklepa za ta leta. Kajti zaradi sicer legalno izvedene prvotne bilančne operacije, ki pa je bila brez učinkov v realnem življenju, je bila davčna osnova nižja kot bi bila brez nje. Po presoji Vrhovnega sodišča se namreč ni mogoče izogniti plačilu davka z ustvarjanjem navideznih vknjižb – torej knjižb, ki nimajo realne podlage, ki bi jo v obravnavanem primeru predstavljalo dejansko izplačilo obveznosti delavcem, bodisi v denarju bodisi v delnicah.

10. Ne drži trditev revidenta, da je bil od zneskov, ki predstavljajo davčno osnovo za leta 1992, 1993 in 1994 že plačan davek od dobička pravnih oseb, saj davčno osnovo v obravnavani zadevi predstavljajo zneski, ki so bili v letih 1992, 1993 in 1994 pri ugotavljanju dobička priznani kot davčno priznani odhodki. Davčna osnova se je za leto 1992 povečala za 51.551.699,00 SIT negativnih tečajnih razlik in 12.396.969,00 SIT odhodkov za obresti; za leto 1993 za 37.105.951,80 SIT negativnih tečajnih razlik in 17.650.625,20 SIT odhodkov za obresti ter za leto 1994 za 49.601.847,80 SIT za revalorizacijo in 20.988.868,00 SIT za obresti. Ti zneski so v navedenih letih predstavljali davčno priznane odhodke in so zniževali davčno osnovo ter torej niso bili predmet obdavčitve. Zato ni utemeljen ugovor revizije, da gre v obravnavani zadevi za obdavčitev zneskov, ki so enkrat že bili obdavčeni z davkom od dobička pravnih oseb (dvojna obdavčitev). Iz istega razloga tudi ne drži revizijska navedba, da je plačala višji davek, kot če bilančne operacije ne bi izvedla. Če obeh bilančnih operacij (preknjižba nerazporejenega dobička na obveznosti do delavcev in ponovna preknjižba med lastna sredstva) ne bi izvedla, bi tožeča stranka po presoji Vrhovnega sodišča plačala enak znesek davka, kot ga je že plačala, in razliko, ki ji je odmerjena z izpodbijano odločbo.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča revizijske navedbe, ki se nanašajo na oškodovanje lastnikov pri lastninskem preoblikovanju podjetja, za odločitev v obravnavani zadevi niso pravno pomembne, saj je predmet te sodbe obdavčitev tožeče stranke kot jo je predpisovala takrat veljavna zakonodaja. Enako so za ta postopek nepomembne navedbe, ki se nanašajo na objavo programa lastninskega preoblikovanja v Uradnem listu, ter dejstvo, da je bila tožena stranka z njim seznanjena, pa zoper program ni ugovarjala.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča revident tudi neutemeljeno navaja, da bi se mu morali priznati vsaj odhodki iz naslova revalorizacije kapitala. Za leti 1992 in 1993, ko sta se za odmero davkov uporabljala ZR in Zakon o davku od dobička pravnih oseb iz leta 1990 – ZDDPO 1990 (Ur. l. RS, št. 48/90), revalorizacijski zneski niso bili zajeti v poslovnih in davčnih bilancah revidenta, saj je za ti dve leti revident zmanjševal odhodke za obresti in negativne tečajne razlike. V 7. in 10. členu ZDDPO (1990) je določeno, da se dobiček ugotovi v davčni bilanci in da se odbitne postavke (odhodki) priznavajo v obračunanih zneskih v skladu s predpisi o računovodstvu. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da bi moral davčni zavezanec obračun izkazati v svojih računovodskih in davčnih bilancah. Če tega ni storil, potem odhodkov ni mogoče priznati, ne glede na to, da bi mu bili sicer lahko priznani.

13. Obdavčitev dobička v letu 1994 pa je urejal Zakon o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO (Ur. l. RS, št. 72/93), računovodenje pa SRS (1993). V 9. členu ZDDPO je določeno, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Tožeča stranka je v letu 1994 povečevala odhodke za revalorizacijo kratkoročnih obveznosti do delavcev in za obresti. Čeprav bi lahko na podlagi SRS 8.8. revalorizirala kapital za preneseni čisti dobiček, pa to v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče, saj bi morala biti takšna revalorizacija knjižena v poslovnih knjigah. Ni namreč mogoče prenašati revalorizacije iz naslova obveznosti do delavcev na revalorizacije iz drugih naslovov, kajti temelj za priznavanje odhodkov so pravilne vknjižbe v poslovnih knjigah. Obrestovanje kapitala pa v SRS (1993) ni dopustno.

14. Ker ugotavljanje višine revalorizacije za ta postopek ni pomembno, je po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje utemeljeno zavrnilo izvedbo dokaza z izvedencem finančno-računovodske stroke. Prav tako je bilo utemeljeno zavrnjeno predlagano zaslišanje davčnega inšpektorja, saj gre v obravnavani zadevi za vprašanje pravilnosti uporabe materialnega prava, na kar pa izpovedbe davčnega inšpektorja ne morejo vplivati. Sodišče pa na stališča glede uporabe prava, ki bi jih podal davčni inšpektor, ni vezano, saj je pravo dolžno poznati ( iura novit curia ).

15. V fazi reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo U-1-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006-UPB2, 117/2006-ZDavP-2, 120/2006 – odločba US ) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

16. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču - ZUstS (Ur. l. RS, št. 64/2007-UPB1

) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

17. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba ustavnega sodišča je začela učinkovati, preden je zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007), zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP ni mogoče uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo ter v tem delu odpravilo odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).