Jedro

Sestava ledenih čajev je res dejansko vprašanje, njihova uvrstitev v določeno tarifno številko pa je pravno vprašanje. Glede na sestavo ledenih čajev, ki izhaja tudi iz deklaracije, se ledeni čaji ne morejo uvrstiti med naravne sadne sokove. Zamudne obresti za neplačane davke začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Izrek

Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi zoper odločbo Ministrstva za finance Republike Slovenije z dne 5.3.2003, delno ugodi in se navedena odločba tožene stranke odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/1 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 20.3.1998 ter se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno ugodilo tožbi tožeče stranke in odpravilo izpodbijano odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na 1. točko izreka prvostopne odločbe ter je v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo. Z izpodbijano odločbo tožene stranke je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo prvostopnega organa, s katero je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka od prometa proizvodov po tarifni št. 1 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 113.314.928,67 SIT ter pripadajoče zamudne obresti od prvega dne zamude plačila do 25.2.1998 v znesku 14.711.437,00 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od davčnega dolga od 26.2.1998 dalje do dneva plačila (točke I/1 izreka prvostopne odločbe) ter plačilo davka od prometa proizvodov po tarifni št. 3 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 638.245,19 SIT ter pripadajoče zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka od prometa proizvodov od prvega dne zamude plačila do 25.2.1998 v znesku 71.913,50 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od davčnega dolga od 26.2.1998 dalje do dneva plačila (točka I/2 izreka prvostopne odločbe).

V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopno sodišče pojasnilo, da je izpodbijano odločbo tožene stranke odpravilo v delu, ki se nanaša na točko I/1 izreka prvostopne odločbe, v kateri je urejeno dodatno plačilo prometnega davka za proizvod ledeni čaj, ker je za uvrstitev te pijače v tarifno številko bistveni element to, ali je pijača sestavljena iz naravnih sadnih sestavin. Ker pa ta okoliščina v tem primeru ni bila raziskana, je prvostopno sodišče v tem delu, torej glede uvrstitve ledenega čaja v tarifno številko Tarife Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 4/92 - 18/96) ugodilo ter v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke ter ji zadevo vrnilo v ponovni postopek. Menilo je, da je sestava spornega ledenega čaja dejansko vprašanje, uvrstitev ledenega čaja v tarifno številko pa je pravno vprašanje in zato to ne more biti predmet izvedenskega mnenja. V preostalem delu pa je sodišče prve stopnje tožbo zavrnilo ter je odločitev v 2. točki izreka prvostopne odločbe pravilna in temelji na določbi 2. odstavka 16. člena ZPD.

Zoper ugoditveni del prvostopne sodbe se je pritožila tožena stranka, in sicer iz razloga bistvenih kršitev določb postopka, zmotne uporabe materialnega prava ter nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Poudarja, da je po davčni stopnji 6,5% možno plačevati prometni davek le za proizvode iz tarifne št. 3 Tarife davka od prometa proizvodov, to je le za naravne sadne sokove in sadne napitke. Za druge brezalkoholne pijače (razen naravnih sokov in sadnih napitkov) pa se plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 26 po tarifni št. 1 Tarife davka od prometa proizvodov. Ledeni čaj v tafirni št. 3 ni posebej poimenovan, torej spada med druge brezalkoholne pijače in je torej zanj treba plačati 26% prometni davek. Ker mora po 15. členu Zakona o davčnem postopku (ZDavP) davčni zavezanec za svojo trditev v davčnem postopku predložiti dokaze, tožeča stranka pa dokazov o tem, da je ledeni čaj naravni sadni sok ali sadni napitek ni predložila, prvostopno sodišče ni imelo niti pravne niti dejanske podlage za izpodbijano odločitev. Sama tožeča stranka v pripombah na inšpekcijski zapisnik navaja ledene čaje kot skupino tovrstnih izdelkov, prav tako iz strokovnega mnenja prof. dr. J.J., Katedra za tehnologijo rastlinskih živil, Biotehniške fakultete Univerze v Ljubljani izhaja sestava ledenih čajev, ki izhaja tudi iz deklaracije, proizvodne specifikacije in rezultatov poročil o preskušanju. Tožena stranka se ne strinja s stališčem prvostopnega sodišča, da se ne more sklicevati na strokovno mnenje izvedenca v tem delu, ker ga sicer iz drugega razloga ne priznava. Če se ne strinja s pravno presojo izvedenca, to še ne pomeni, da nasprotuje njegovim navedbam glede sestavine ledenih čajev. Tožeča stranka je v davčnem postopku sama navajala, da je bistvena sestavina njenih ledenih čajev ravno šipek, ki ni sadna sestavina, kar že samo po sebi utemeljuje zaključek, da ne gre za sadni napitek. Zato ne drži ugotovitev sodišča prve stopnje, da sestava ledenega čaja v relevantnem obsegu v davčnem postopku ni bila ugotovljena. Tudi sicer pa je tožeča stranka sama navedla, da so v letu 1998 začeli obračunavati davek po višji stopnji, pri čemer se sestavine proizvoda in tudi davčni predpisi niso spremenili. Sklicuje se tudi na sodno prakso Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, sprejeto v zadevi I Up 1151/2003 z dne 9.12.2003, ki je v primeru ledenih čajev drugega proizvajalca zavzelo stališče, da se ledeni čaj ne more uvrstiti med naravne sadne sokove ali sadne napitke in posledično tudi ne v tarifno št. 3. Glede na to je tožena stranka predlagala, da se njeni tožbi delno ugodi tako, da se sodba prvostopnega sodišča spremeni tako, da se tožbi ugodi glede zamudnih obresti, upoštevajo odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, v preostalem delu, torej v delu, ki se nanaša na uvrstitev ledenega čaja v tarifno št. 1 Tarife prometnega davka, pa se tožba zavrne.

Tožeča stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča je prvostopno sodišče ob pravilnih ugotovitvah, da uvrstitev spornih ledenih čajev med naravne sadne sokove in sadne napitke ni možna, kar izhaja že iz samega poimenovanja; da ledeni čaj, katerega glavna sestavina je šipek, šipek pa ni sadje, tudi zaradi tega ne more biti naravni sadni sok ali sadni napitek; da iz same deklaracije ledenega čaja, ki je v skladu z 51. členom ZPD nujna na vsakem proizvodu, izhaja, da obravnavani ledeni čaj ni sadni sok ali sadni napitek, zmotno uporabilo materialno pravo, to je ZPD in njegov tarifni del. Zmotno je menilo, da je treba za pravilno razvrstitev ledenega čaja v tarifo prometnega davka še drugače ugotavljati sestavo spornega ledenega čaja, da bo to pijačo sploh mogoče uvrstiti v katerikoli tarifni razred. Takšno stališče prvostopnega sodišča pa ni pravilno in nima opore v zakonu.

Po Tarifi prometnega davka se namreč v 1. tarifno številko uvrščajo pivo in brezalkoholne pijače, razen sadnih sokov in sadnih napitkov, in se za njih plačuje prometni davek po stopnji 26%. Izjema od tega pravila je vsebovana v tarifni št. 3 Tarife prometnega davka, po kateri se po stopnji 6,5% plačuje prometni davek od naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov. To, da bi bil ledeni čaj naravni sadni sok ali sadni napitek, ne zatrjuje niti tožeča stranka. Da ledeni čaj ni naravni sadni sok ali sadni napitek, govori tudi po presoji pritožbenega sodišča njegovo poimenovanje. O tem govorijo tudi njegove sestavine, ki so navedene v deklaraciji na embalaži, ki ne izkazuje sestavin, ki se zahtevajo za naravne sadne sokove in sadne napitke v smislu Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 25/93, 39/93, 37/95 in 5/97, Pravilnik). Tožeča stranka v postopku ni zatrjevala, da bi se vsebina spornega ledenega čaja razlikovala od tiste na deklaraciji. Zato sta oba upravna organa pravilno izhajala iz te sestave spornih ledenih čajev, kot jo je opredelila sama tožeča stranka na deklaracijah in pravilno ugotovila, da nobeden od spornih ledenih čajev ni naravni sok ali sadni napitek, ker ne vsebuje naravnih sadnih sestavin.

Tožbeni ugovor, da dejansko stanje v postopku ni bilo popolno ugotovljeno, ker ni bilo upoštevano strokovno mnenje Biotehniške fakultete, zato ni utemeljen. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča Republike Slovenije je sestava spornih ledenih čajev dejansko vprašanje, vendar pa je njihova uvrstitev v tarifno št. Tarife davka od prometa proizvodov pravno vprašanje. Glede na sestavo spornih ledenih čajev, ugotovljeno v upravnem postopku, se ti tudi po presoji pritožbenega sodišča ne morejo uvrstiti med naravne sadne sokove oziroma sadne napitke in posledično v tarifno št. 3 s stopnjo prometnega davka 6,5%. Ob izdaji odločbe prvostopnega organa veljaven ZPD in Pravilnik po nobeni metodi pravne razlage ne dopuščata interpretacije, kot jo zagovarja tožeča stranka. Uvrstitev spornih ledenih čajev med brezalkoholne pijače s prometnim davkom po 26% stopnji ima torej podlago v sestavinah spornih ledenih čajev, kot so navedene v deklaraciji, in v ureditvi 2. odstavka tarifne št. 1 Tarife davka od prometa proizvodov, po kateri se od piva in brezalkoholnih pijač, razen naravnih sokov in sadnih napitkov, plačuje davek od prometa proizvodov po 26% stopnji.

Ker je torej prvostopno sodišče ob pravilni ugotovitvi dejanskega stanja glede poimenovanja obravnavane pijače in njenih sestavin, ki izkazuje, da ne gre za naravni sadni sok oziroma sadni napitek, napačno uporabilo materialne predpise, to je ZPD in tarifno št. 1 Tarife prometnega davka in Pravilnik, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS ugodilo pritožbi tožene stranke ter spremenilo sodbo prvostopnega sodišča tako, da je tožbo v delu, ki se nanaša na uvrstitev ledenih čajev v tarifno št. 1 Tarife prometnega davka, zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Ker pa je med upravnim sporom Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04), s katero je z učinkom razveljavitve ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku iz leta 1996 v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, in odločilo, da se v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku iz leta 2004 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe, pa je bilo treba tudi v obravnavanem primeru, izhajajoč iz te odločbe Ustavnega sodišča, tožbi tožeče stranke ugoditi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti.

Tožečo stranko bi namreč zaradi teh obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude tudi za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pravilno pa bi bilo, če bi te obveznosti nastale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti.

Po določbi 44. člena Zakona o Ustavnem sodišču (ZUstS, Uradni list RS, št. 15/94 in 64/01) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V tem primeru pa pravnomočno ni odločeno le še glede točke I/1 izreka prvostopne odločbe, saj je že v zvezi z odločbo tožene stranke točka I/2 izreka prvostopne odločbe postala pravnomočna, zato v ta del s to sodbo ni mogoče poseči. Glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča in delno pravnomočnost prvostopne odločbe, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi ugodilo tudi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točki I/1 izreka prvostopne odločbe, ter je zato tudi v tem delu spremenilo prvostopno sodbo, v tem delu ugodilo tožbi ter odpravilo odločbo tožene stranke, ter ji v tem delu zadevo vrnilo v ponoven postopek na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS.