Jedro

V konkretnem primeru o obstoju nepravilnosti, ki se ugotavljajo z izpodbijano odločbo, med strankama ni spora. Tudi ni spora o tem, da gre za napake oziroma nepravilnosti, ki so obstajale v inšpiciranem obdobju in torej v obdobju, na katerega se izpodbijana odločba nanaša. Kasnejša odprava nepravilnosti zato na odločitev ne vpliva in zato se tožeča stranka na zatrjevano odpravo le-teh ne more uspešno sklicevati. Glede na to, da je izdaja odločbe, tudi ugotovitvene, v primeru ugotovljenih nezakonitosti obvezna, pa seveda tudi ni razloga za to, da bi moral davčni organ še posebej izkazovati legitimen interes za njeno izdajo, kot se zahteva s tožbo.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora blagajniškega poslovanja za obdobje od 24. 5. 2019 do 25. 5. 2019, potrjevanja računov za davčne namene pri gotovinskem poslovanju za obdobje od 1. 7. 2018 do 31. 5. 2019 in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 7. 2018 do 31. 5. 2019 v I. točki izreka ugotovila: 1. da izdani računi, navedeni v 1. alinei, ki so jih prejele uradne osebe pri potrjevanju računov za davčne namene, ne vsebujejo enkratne identifikacijske oznake računa (v nadaljevanju: EOR koda), kar pomeni, da ne vsebujejo vseh predpisanih podatkov; 2. da tožeča stranka v svojih evidencah ne zagotavlja vseh podatkov, ki so potrebni za ugotovitev dejanskega stanja glede davčnih obveznosti, kar pomeni, da ne vodi ali ne hrani poslovnih knjig in evidenc v skladu z zakonom ali jih ne vodi pravilno in na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti, saj v postopku nadzora blagajniškega poslovanja ni dokazala povezave med dvigom gotovine in stanjem v blagajni na dan 25. 5. 2019, ki je izkazovala presežek denarja v znesku 283,91 EUR; 3. da iz blagajn s številkami od 1-1 do 1-7 od 1. 7. 2018 ne pošilja pravilnih podatkov o računih, ki so predpisani za namene izvajanja potrjevanja računov, oziroma pošilja nepravilne podatke, kar je dokazano na primerih računov, navedenih v nadaljevanju besedila 3. alinee; in 4. da je na blagajni 1, v poslovnem prostoru z oznako 2, uporabila za poslovni prostor in za elektronsko napravo enako številko, pri tem pa je številčila račune na dva različna načina oziroma zaporednih številk na izdanih računih ni logično in neprekinjeno nadaljevala, temveč je številke podvajala, in s tem v primerih računov, izdanih od 1. 7. 2018 do 31. 5. 2019 v poslovnem prostoru 2 in oznako elektronske naprave 1, ni ravnala na način, po katerem si morajo številke računov vsako poslovno leto slediti v neprekinjenem zaporedju po vsakem poslovnem prostoru zavezanca ali po elektronski napravi za izdajo računov v poslovnem prostoru zavezanca. V II. točki izreka se ugotavlja, da tožeča stranka ni zahtevala povrnitve stroškov postopka ter da stroški postopka, ki so nastali Finančni upravi, bremenijo slednjo.

2. V obrazložitvi organ prve stopnje navaja, da v skladu z določbami Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) lahko uradna oseba zaradi odkrivanja kršitve predpisov pridobiva podatke tudi z neposrednim zaznavanjem in opazovanjem. V obravnavanem primeru so bila posamezna dejanja v postopku opravljena na lokaciji festivala Lent v Mariboru, kjer je tožeča stranka v noči iz 24. 5. 2019 na 25. 5. 2019 v okviru prireditve, ki jo je organizirala, opravljala prodajo vstopnic, storitve varovanja garderobe in gostinsko dejavnost. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka za evidentiranje prometa uporabljala šest različnih elektronskih naprav, in sicer blagajne z oznakami od 1-1 do 1-7, na katerih je nameščen program, ki omogoča davčno potrjevanje računov.

3. V času nadzora (potrjevanja računov za davčne namene pri gotovinskem poslovanju) je tožeča stranka za vsak promet blaga uradnim osebam, ki so nastopale kot kupci, izdala račun. Pri tem je bilo ugotovljeno, da izdani računi, navedeni v nadaljevanju, ne vsebujejo EOR kode, kot je to predpisano s 5. in 7. členom Zakona o davčnem potrjevanju računov (v nadaljevanju ZDavPR), in da torej ne vsebujejo vseh predpisanih podatkov. Ob upoštevanju pripomb tožeče stranke, ki jih je dala na zapisnik, se ugotavlja še, da je izdelovalec računalniškega programa, ki je tudi njegov izključni skrbnik in nudi tožeči stranki tako programsko podporo kot svetovanje, tožeči stranki omogočil uporabo programa, ki omogoča izdajo računov v nasprotju z ZDavPR, kar pomeni, da je izdelovalec programa v času od 1. 7. 2018 do 31. 5. 2019 oziroma do odprave napake ravnal v nasprotju z zakonom in storil davčni prekršek.

4. V postopku nadzora je bil nadalje ugotovljen presežek denarja v blagajni v znesku 283,91 EUR, pri čemer tožeča stranka ni dokazala povezave med dvigom gotovine in stanjem v blagajni na dan 25. 5. 2019. Poleg tega tožeča stranka uradnim osebam ni predložila gotovine, ki jo je na blagajni številka 1-5 ustvarila A. A., kar po presoji davčnega organa pomeni, da tožeča stranka v svojih evidencah ne zagotavlja vseh podatkov, ki so potrebni za ugotovitev dejanskega stanja davčnih obveznosti v skladu z določbami 31. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), in da torej ne vodi ali ne hrani poslovnih knjig in evidenc v skladu s tem zakonom.

5. Pri nadzoru potrjevanja računov za davčne namene pri gotovinskem poslovanju za obdobje od 1. 7. 2018 do 31. 5. 2019 je bilo nadalje ugotovljeno, da tožeča stranka Finančni upravi iz blagajn s številkami od 1-1 do 1-7 ne pošilja pravilnih podatkov o računih, kot to določa drugi odstavek 6. člena ZDavPR. To je na podlagi ugotovitev, ki jih vsebuje obrazložitev odločbe na straneh od 7 do 12, dokazano pri računih, ki so navedeni v nadaljevanju, in ki so bili vsi, čeprav izdani za različne zneske, davčno potrjeni v znesku 19,00 EUR. Glede na to, da je že omenjeni izdelovalec računalniškega programa tožeči stranki omogočil uporabo programa, ki omogoča izdajo računov v nasprotju z ZDavPR, pa se v obrazložitvi ugotavlja še, da je izdelovalec programa v nadzorovanem obdobju oziroma do odprave napake ravnal v nasprotju z določbami ZDavPR in storil davčni prekršek.

6. Dodatno je bilo v postopku nadzora ugotovljeno, da je številčenje računov nepravilno. Kot izhaja iz seznama, ki se nahaja na straneh 13, 14 in 15 odločbe, je tožeča stranka na blagajni 1 v poslovnem prostoru z oznako 2 račune številčila tako, da je uporabila za poslovni prostor in za elektronsko napravo enako številko, pri tem pa številčila račune na dva različna načina oziroma zaporednih številk na izdanih računih ni logično in neprekinjeno nadaljevala, temveč je številke podvajala in s tem ravnala v nasprotju s petim odstavkom 5. člena ZDavPR, po katerem si morajo zaporedne številke računov vsako poslovno leto slediti v neprekinjenem zaporedju po vsakem poslovnem prostoru zavezanca ali po elektronski napravi za izdajo računov v poslovnem prostoru zavezanca. Tudi v tej zvezi se ugotavlja, da je izdelovalec računalniškega programa tisti, ki je tožeči stranki omogočil izdajo računov v nasprotju z ZDavPR in s tem, v nadzorovanem obdobju oziroma do odprave napak, ravnal v nasprotju z zakonom in storil davčni prekršek.

7. Odločitev o stroških postopka davčni organ utemelji na določbah 116. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 79. člena ZDavP-2. 8. Ministrstvo za finance je kot davčni organ druge stopnje pritožbo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje ter se nanje sklicuje. V zvezi s pritožbenimi očitki navaja, da podatki spisov ne dajejo podlage za trditev tožeče stranke, da so bile ugotovljene nepravilnosti v času izdaje izpodbijane odločbe odpravljene. Po opravljenem nadzoru so bile odpravljene zgolj napake v zvezi z delovanjem programske opreme, kar pomeni, da je tožeča stranka preprečila nadaljnje nepravilnosti, ni pa odpravila napak za nazaj. Pritožbeni organ poudari še, da je izpodbijana odločba ugotovitvena in da ugotovitve same po sebi ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Podlago za izdajo odločbe predstavljajo določbe 141. člena ZDavP-2, ki so sicer res izjemne narave, ni pa nikjer določeno, da bi moral davčni organ v njeni obrazložitvi še posebej izkazati legitimen interes za njeno izdajo, kot se to, po presoji pritožbenega organa neupravičeno, zahteva v pritožbi. Odločba ima tudi sicer vse sestavine in jo je mogoče preizkusiti, zato drugačne pritožbene navedbe organ druge stopnje kot neutemeljene zavrača. Pri tem se sklicuje na sodno prakso naslovnega sodišča, npr. na sodbo v zadevi I U 1537/2015 z dne 10. 2. 2016. Pripominja še, da davčni organ ni odločal o odgovornosti tožnice za ugotovljene nepravilnosti in da je to vprašanje lahko kvečjemu predmet samostojnega prekrškovnega postopka.

9. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razloga napačne uporabe materialnega prava in zaradi bistvenih kršitev pravil postopka.

10. V tožbi navaja, da je do očitanih napak prišlo zaradi nepravilnega delovanja računalniškega programa in da ni bil njen namen, da bi prikrivala kakršnekoli podatke, oziroma da bi plačala nižji DDV. Poleg tega je napake odpravila takoj po opravljenem davčnem nadzoru. Napaka v času izdaje odločbe tako ni več obstajala in zato ni bilo podlage za izdajo odločbe.

11. Sicer pa meni in zatrjuje, da tudi sicer ni izkazan namen, iz katerega se na podlagi 141. člena ZDavP-2 izda ugotovitvena odločba. Gre za za odločbo, ki se izda izjemoma, za njeno izdajo pa mora imeti upravni organ legitimen interes, ki je lahko javni interes ali interes stranke, in ki ga v konkretnem primeru toženka z ozirom na vse odpravljene nepravilnosti ni imela. Interes bi morala toženka izkazati v obrazložitvi odločbe. Ker teh razlogov ni, odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti in je s tem podana kršitev 214. člena ZUP.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

13. Tožba ni utemeljena.

14. V prvem odstavku 141. člena ZDavP-2 (izdaja odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru) je določeno, da po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru davčni organ izda odločbo o odmeri po 64. členu tega zakona oziroma odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Po povedanem je torej davčni organ po končanem DIN zavezan izdati odločbo oziroma je lahko ne izda le v primeru, če nepravilnosti ni oziroma jih v postopku DIN ni ugotovil. 15. V konkretnem primeru o obstoju nepravilnosti, ki se ugotavljajo z izpodbijano odločbo, med strankama ni spora. Tudi ni spora o tem, da gre za napake oziroma nepravilnosti, ki so obstajale v inšpiciranem obdobju in torej v obdobju, na katerega se izpodbijana odločba nanaša. Kasnejša odprava nepravilnosti zato na odločitev ne vpliva in zato se tožeča stranka na zatrjevano odpravo le-teh ne more uspešno sklicevati. Glede na to, da je izdaja odločbe, tudi ugotovitvene, v primeru ugotovljenih nezakonitosti obvezna, pa seveda tudi ni razloga za to, da bi moral davčni organ še posebej izkazovati legitimen interes za njeno izdajo, kot se zahteva s tožbo.

16. Izpodbijana odločba glede na povedano ni izdana neupravičeno in tudi ni pomanjkljivo obrazložena, kot se navaja v tožbi, zato sodišče tozadevne tožbene ugovore kot neutemeljene zavrača. 17. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Ker dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.