Jedro

Tožnik je od svojega družbenika A. A. po pogodbi iz leta 2015 kupil lastni poslovni delež za kupnino 202.272,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko nastale, saj je bil ta delež iz A. A. prenesen na tožnika, slednji pa je A. A. tudi poravnal kupnino. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, ter je tozadevno prišlo do zmotne uporabe materialnega prava.

Transakcije z lastnimi poslovnimi deleži je mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička. Vendar samo v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe in da je kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljivih tržnih cen, čemur tožnik nasprotuje. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožnik za lastni poslovni delež plačal preveč in bi torej po vsebini šlo za prikrito izplačilo dobička, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da celoten znesek kupnine pomeni izplačilo dobička.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije 0610-2218/2020-9 z dne 31. 8. 2020 se odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v postopku davčnega nadzora davka od dohodkov iz kapitala tožniku za obdobje od 1. 11. 2015 do 31. 15. 2020 odmerila davek od dohodkov iz kapitala (dividend) v znesku 50.568,00 EUR od osnove 202.272,00 EUR, po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 16.509,21 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo davka, 30. 12. 2015 do dneva izdaje odločbe, 31. 8. 2020 (točka I izreka). Odmerjeni davek in pripadajoče obresti v skupnem znesku 76.077,21 EUR morajo biti plačani v roku 30 dni po vročitvi te odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je edini družbenik tožnika A. A. polovico svojega deleža 7. 10. 2015 prodal tožniku, 19. 10. 2015 pa je v družbo vstopil B. B. Osnovni kapital družbe so sestavljali tako trije enaki poslovni deleži. Iz pogodbe o prodaji poslovnega deleža in nakupu lastnega deleža v družbi tožnika z dne 7. 10. 2015 izhaja, da je A. A. (v nadaljevanju tudi A. A.) prodal del svojega poslovnega deleža za kupnino 202.272,00 EUR in da je bila vrednost deleža določena na podlagi knjigovodske vrednosti. Davčni organ ugotavlja, da odsvojeni delež predstavlja 1/2 korporacijskih pravic posameznega družbenika. Iz naslova odkupa lastnega poslovnega deleža je tožnik oblikoval obveznosti do družbenika za izplačilo kupnine. Kupnino je poravnal tako, da jo je v več zneskih nakazal A. A. na njegov TRR. Tožnik je pridobil lastni poslovni delež v višini 50 %. V pojasnilu je tožnik navedel, da je bil že od začetka definiran poslovni namen, kar sta stranki definirali v pogodbi z dne 7. 10. 2015, to je v iskanju strateškega partnerja, ki je bil v celoti realiziran. Za vstop se je pričela zanimati največja državna skupina na področju transporta, to so C., ki so izkazale interes za prevzem celotnega lastništva. Glede na naravo dejavnosti tožnika, je vlogo kupca prevzela hčerinska družba C., družba D., d. o. o., ki se ukvarja s komplementarnimi dejavnostmi kot tožnik. V dodatnih pojasnilih je tožnik navajal okoliščine nakupa oz. prodaje deležev fizičnih oseb v družbi tožnika družbi D., d. o. o., ki je v letu 2017 postala lastnik 66,66 % deležev v družbi tožnika, 33,33 % lastnik pa je tožnik. Davčni organ v zvezi s pogodbo o prodaji poslovnega deleža ugotavlja, da jo je tožnik sklenil z namenom prihranka pri obveznostih za plačilo davka pri odsvojitelju poslovnega deleža A. A. Odsvojitelj je moral napovedati davek od dobička pri odsvojitvi poslovnega deleža, kar pomeni, da bi moral plačati davek od nižje osnove in po nižji (5 %) stopnji, kot bi ga plačal, če bi namesto kupnine za delež prejel dividende, saj so te obdavčene po 25 % stopnji in od višje osnove. Pogodba o odsvojitvi in prevzemu dela poslovnega deleža po ugotovitvah davčnega organa ni sledila samostojnim ekonomskim ciljem in brez nje in na omenjeni način izpeljanih poslov prihranka pri davku ne bi bilo mogoče doseči, kar pomeni, da je tožnik, ob sodelovanju A. A., zlorabil pogodbo o odsvojitvi in prevzemu dela poslovnega deleža oziroma predpise, ki omogočajo njihovo sklepanje (500. člen in 435. člen Zakona o gospodarskih družbah - v nadaljevanju ZGD-1) in je prišlo do zlorabe drugih predpisov, v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Zato je skladno z navedeno določbo upošteval, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih dogodkov.

3. Davčni organ glede namena prodaje poslovnega deleža pojasnjuje, da za vstop novega družbenika v družbo ni potrebno, da najprej družba kupi lastni poslovni delež in ga nato proda novemu družbeniku, saj lahko ta kupi delež tudi neposredno od trenutnega družbenika, kar pojasni. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik odločitev o nakupu poslovnega deleža sprejel že v letu 2015, po navedbah tožnika z namenom, da bi vanjo stopila družba D., d. o. o., česar pa ni dokazal. Pogovori in dogovori s potencialnim kupcem so se odvijali v letu 2017, tožnik dogovorov ni sklenil preden je sprejel svojo odločitev za sklenitev pogodbe o nakupu deleža od družbenika. Zato davčni organ ni upošteval navedb tožnika, da je bil razlog za sklenitev pogodbe v želji tožnika, da omogoči vstop v lastniško strukturo tožnika novim strateškim partnerjem. Navaja 5. člen ZDavP-2 ter stališče sodne prakse glede nedovoljene zlorabe predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Ugotavlja, da za sklenitev pogodbe o prodaji poslovnega deleža v družbi tožnika niso obstajali ekonomski razlogi ter da je A. A. kljub prodaji dela poslovnega deleža, dejansko obdržal vse upravljalske in premoženjske pravice, saj po četrtem odstavku 506. člena ZGD-1 družba ne more uresničevati pravic iz lastnih deležev, s tem pa glavni namen prodajne pogodbe, to je izguba upravičenja iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno, ni bil dosežen. A. A. kljub formalni odsvojitvi dela poslovnega deleža ni izgubil pravice, da bi bil udeležen pri dobičku in sodelovanju pri upravljanju družbe tožnika, po drugi strani tožnik ni pridobil nobenih upravljalskih upravičenj iz naslova poslovnih deležev. Ugotavlja, da je zato situacija glede tega (upravljalskih in premoženjskih pravic), do katere je prišlo po nakupu lastnega poslovnega deleža enaka, kot bi bila, če do nakupa ne bi prišlo oziroma kot če bi namesto kupnine izplačal dividende. Pogodba je bila sklenjena med povezanimi osebami (17. člen in 16. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). Ugotavlja, da so bili vpisi v sodni register opravljeni, še preden je odsvojitelj dobil plačilo za poslovni delež, pri tem pa ne izhaja, da bi odsvojitelj za plačilo kupnine imel kakršnokoli zavarovanje, kar je mogoče med povezanimi osebami. Tožnik pred sklenitvijo pogodbe ni imel akumuliranega zadostnega dobička iz preteklih let, zato je oblikoval rezerve za lastne poslovne deleže v znesku 202.272,00 EUR, kar je znesek kupnine. Navaja objektivne in subjektivne elemente zlorabe. Prvi je v tem, ker A. A. s sklenitvijo pogodbe dejansko ni izgubil upravičenj iz naslova lastništva poslovnih deležev, kar pomeni, da čeprav so bili upoštevani formalni pogoji, cilj ni bil dosežen. Subjektivni element je prihranek pri davku odsvojitelja A. A., kar pojasni na strani 8 obrazložitve. Zaključuje, da je bila pogodba dejansko sklenjena z namenom izplačila dobička družbeniku, da se je z izplačilom kupnine premoženje tožnika efektivno zmanjšalo, da je družbenik po odsvojitvi deleža ohranil upravljalske in premoženjske pravice, da izigravanje zakonov za odkup poslovnega deleža, ki ga dopušča 500. člen ZGD-1, ne more biti alternativa izplačila dobička, da je bila kupnina določen v nesorazmerno visokem znesku za 1/3 poslovnega deleža, da je družbenik, tudi direktor, sam odločal o poslovni politiki družbe tožnika. Res se je sicer zmanjšal delež A. A. v kapitalu tožnika zaradi prodaje dela poslovnega deleža, niso pa se zmanjšala njegova upravljalska in korporativna upravičenja. Pripombe tožnika na zapisnik in odgovor davčnega organa so razvidni na straneh 9 do 13 in 15 do 18 obrazložitve.

4. Davčni organ je dohodke A. A. v višini 202.272,00 EUR opredelil v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 kot dohodek iz kapitala po tretjem odstavku 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi z 2. točko prvega odstavka 80. člena tega zakona, saj se je s plačilom kupnine fizični osebi iz naslova obravnavanega odkupa lastnih poslovnih deležev prikrilo izplačilo dobička. Navaja 15. člen, 18. člen, prvi odstavek 90. člena, 132. člen in 125. člen ZDoh-2 ter prvi in četrti odstavek 325. člena in 12. člen ZDavP-2. Navedena kupnina, ki jo je prejel A. A. v več delih, zadnjega 30. 12. 2015, na podlagi 90. člena ZDoh-2 se opredeli kot izplačilo dobička, na podlagi 325. člena ZDavP-2 pa odmeri in naloži v plačilo davek od dohodkov iz kapitala od osnove 202.272,00 EUR po stopnji 25 % . Obračun 7 % obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2 je razviden na strani 14 obrazložitve.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja, za kar navaja razloge. V postopku je bilo razčiščeno vprašanje materialne resnice. V celoti se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da je šlo v konkretni zadevi za zlorabo instituta odkupa poslovnih deležev po ZGD-1. Iz vseh okoliščin je mogoče sklepati na vsebinsko odsvojitev premoženja družbe preko izplačila dohodkov in na odsvojitev kapitala. Vendar pa samo ugodnejša obdavčitev ne more biti edini cilj pri sklepanju pravnih poslov. Okoliščine v zvezi z odkupom poslovnega deleža kažejo na neobstoj pravega poslovnega interesa, ampak predvsem davčni interes.

6. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 1. do 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V bistvenem navaja, da je toženka izplačilo kupnine neupravičeno prekvalificirala v izplačilo dividend. Glede uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 opozarja, da je Vrhovno sodišče RS že vložilo zahtevo za oceno ustavnosti te določbe (sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 24/2020 z dne 21. 12. 2020). Tudi v predmetni zadevi je uporabljena določba v neskladju s 147. členom Ustave RS, saj je v isti stvari v postopku odločanja tudi napoved za odmero dobička iz kapitala, ki jo je vložil bivši družbenik A. A. Davčni organ in toženka sta zanemarila, dejstvo, da je družbenik A. A. dejansko odsvojil poslovni delež.

7. Obdavčitev prodaje lastnih poslovnih deležev kot dividende je ustrezno zakonsko urejena šele od 1. 1. 2020, ko je stopila v veljavo nova 6. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2. Ker za obdavčitev tožnika na način, kot je obravnavani, davčni organ ni imel pravne podlage, je izpodbijana odločitev nezakonita. Ureditev obdavčitve lastnih poslovnih deležev kaže, da ZDoh-2 do 1. 1. 2020 ni obdavčeval prodaje lastnih poslovnih deležev kot dividend. Tako se v obravnavanem primeru za odsvojitev poslovnih deležev po pogodbi o prodaji dela poslovnega deleža v družbi tožnika z dne 7. 10. 2015 glede obdavčitve uporabljajo določbe ZDoh-2 glede dobička iz kapitala. Davčni organ ni imel podlage ponovno obdavčiti pravno veljavno transakcijo pri tožniku kot izplačilo dividende. Gre za ponovno dvojno obdavčitev istega izplačila po pogodbi, saj je družbenik kot prejemnik izplačila kupnine za prodani poslovni delež takšno prodajo napovedal in bo obdavčena v sklopu dobička iz kapitala.

8. Tožbi je zato treba ugoditi že iz teh razlogov. Glede na obstoječo sodno prakso Vrhovnega sodišča RS je ob uporabi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 treba ugoditi tožbi tudi iz razlogov, ker davčni organ in toženka svojih zaključkov nista utemeljila na prepričljivih dokazih, temveč pavšalnih domnevah, da vsaka odsvojitev lastnega poslovnega deleža predstavlja nedopustno zlorabo davčnih predpisov, kar pojasni. Odsvojitev poslovnega deleža ni zasledovala izključno pridobitve neupravičene davčne ugodnosti, saj ni šlo zgolj za namen vstopa dveh novih družbenikov (ki se ni realiziral), nasprotno, v tem primeru je dejansko prišlo do realizacije nameravanih aktivnosti in je na koncu prišlo do nameravane reorganizacije in izstopa družbenika A. A. iz tožnika, kar je tožnik v postopku nadzora tudi obširno pojasnil. Tožnik je utemeljil transakcijo na dejstvih, ki jasno kažejo, da njen glavni cilj ni bilo pridobivanje davčnih koristi, kar pojasni (strani 4 in 5 tožbe). Glavni cilj je bil reorganizacija, ki se je tudi dejansko izvedla, ker sicer predhodno takšne aktivnosti ne bi bile smiselne, kar pojasni. Tudi višina plačila za lastni delež v znesku knjigovodske vrednosti 202.272,00 EUR je bila minimalna, kar dodatno kaže, da ni bil izključni namen pridobitev davčnih ugodnosti. Tako davčni organ kot toženka neupravičeno problematizirata način izvedbe reorganizacije lastniškega prestrukturiranja, za kar nimata pravne podlage in implicitno zahtevata, da bi moral družbenik prodati svoj delež neposredno tretji osebi in ne tožniku in da bi lahko izvedel dokapitalizacijo. Sodna praksa dopušča, da zavezanec med več možnostmi izbere tisto, ki je zanj davčno ugodnejša (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 96/2017).

9. Davčni organ bi lahko uporabil četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 le v primeru, če tožnik ne bi imel nobenega poslovnega namena za sklenitev pogodbe, kar bi moral jasno ugotoviti in izkazati obstoj objektivnega in subjektivnega elementa, ki v obravnavanem primeru nista izpolnjena. Navaja, da je pridobil lastni poslovni delež na podlagi drugega odstavka 500. člena ZGD-1. 10. Tožnik očita, da bo družbenik sedaj izpostavljen dvojnemu plačilu davka od istega dohodka. Tožnik se ne strinja z argumentacijo toženke glede pravne podlage za naložitev tako visokih obresti ter navaja, da je družbenik pravočasno podal napoved za odmero dobička od kapitala (11. 1. 2016) in davčni organ o tem ni pravočasno odločil in je sedaj breme finančne obveznosti, zlasti plačilo visokih obresti, neupravičeno preložil na tožnika oz. posredno na družbenika A. A. 11. Tožnik se ne strinja niti z razlogi davčnega organa in toženke, ki sta izplačila po pogodbi opredelila kot dividende. Po določbi tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 se kot dividende lahko obdavčujejo samo razdelitve dohodka imetniku deleža, ki ne predstavljajo zmanjšanja lastniškega deleža imetnika, kar po nasprotnem pomeni, da odsvojitve poslovnega deleža, ki zmanjšuje lastniški delež imetnika, ni mogoče opredeliti kot dividende. To je mogoče šele sedaj od 1. 1. 2020 (po 6. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2). Povsem jasno je, da se ne sme obdavčiti tistih plačil, ki ne pomenijo koristi zavezanca, ampak vračilo njegovega vložka. Navaja 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2. Toženka se ni opredelila do pritožbenih navedb, da je zakonodajalec kot prikrito izplačilo dobička opredelil zgolj pravne posle med obvladujočimi osebami in odvisno družbo, ki niso opravljeni po tržnih vrednostih, kar pa v konkretnem primeru ni podano. Družbenik je svoj delež prodal po knjigovodski ceni in ne po primerljivi tržni vrednosti. Tako da ni podlage, da davčni organ izplačila družbeniku obravnava kot prikrito izplačilo dobička, saj je predpogoj za uveljavljanje prikritega izplačila dobička obstoj tržnega neravnovesja (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ip 240/2013 z dne 20. 3. 2015), česar v konkretnem primeru ni bilo. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje davčnemu organu, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

12. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. Ostaja v trdnem prepričanju, da gre pri postopanju tožnika za edini cilj in interes ugodnejšo obdavčitev preko uporabe korporacijskih in obligacijskih institutov. Ugodnejša obdavčitev ne more biti edini cilj pri sklepanju pravnih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju in je mogoče sklepati, da so s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi zlorabljeni predpisi, ki sicer dopuščajo sklepanje tovrstnih pravnih poslov. V konkretni zadevi vse okoliščine kažejo na neobstoj pravnega poslovnega interesa za takšno odločitev (odkup poslovnega deleža), ampak zgolj na davčni interes zmanjšanja davčne obveznosti, zato je davčni organ pravilno vsebino sklenjenih poslov obravnaval kot izplačilo dohodkov iz premoženja družbe.

**K I. točki izreka:**

13. Tožba je utemeljena.

14. Glede na izhodišča, sprejeta v novejši sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-21, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (_causo_) dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.2

15. V obravnavanem primeru je tožnik od svojega družbenika A. A. po pogodbi iz leta 2015 kupil lastni poslovni delež za kupnino 202.272,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko nastale, saj je bil ta delež iz A. A. prenesen na tožnika, slednji pa je A. A. tudi poravnal kupnino, kar v zadevi ni sporno. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, ter je tozadevno prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno velja, ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička ter o ohranitvi pravic v družbi s strani A. A.3, o povezanosti oseb, udeleženih v transakciji4 ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačila dobička5. Odločilno dejstvo, da se je tožnik z A. A. dogovoril za nakup poslovnega deleža kot lastnega deleža, je bilo tudi realizirano.

16. Oba davčna organa pa sta odločitev utemeljila ne le na četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, temveč tudi na pravni podlagi tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, ki določa, da se kot dividenda po tem poglavju obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe (po tem zakonu ali zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb) plačnika, na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic, čemur tožnik prav tako nasprotuje. Tožnik utemeljeno nasprotuje, da odprodaja poslovnega deleža družbenika in pridobitev lastnega deleža družbe ne predstavlja spremembe (zmanjšanja) poslovnega deleža družbenika. Posledično tudi za obdavčitev (razdelitve dohodkov imetnikom deležev iz premoženja plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža) po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2 po presoji sodišča ni pravne podlage. Glede na povedano tožniku ni mogoče naložiti davčne obveznosti na navedeni pravni podlagi. Da bi šlo za pravni konstrukt, pa davčni organ pravno relevantnih dejstev ne pojasni.

17. Tožnik utemeljeno opozarja na določbo četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, po kateri se kot dividende obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavlja (jo) najmanj 25 odstotkov osnovnega kapitala posamezne družbe izplačevalke, oziroma ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t.i. tržno neravnovesje).

18. Glede na povedano, je transakcije z lastnimi poslovnimi deleži torej mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička. Vendar samo v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe in da je kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljivih tržnih cen, čemur tožnik prav tako nasprotuje. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožnik za lastni poslovni delež plačal preveč (torej morebitne razlike med tržno in pogodbeno ceno) in bi torej po vsebini šlo za prikrito izplačilo dobička, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da celoten znesek kupnine pomeni izplačilo dobička.

19. Glede na to, da tožnik s tožbo izrecno ugovarja, da ni zaslediti nespornega očitka o t.i. tržnem neravnovesju, mora sodišče tožniku tudi v tej zvezi dati prav. Sodišče ta tožbeni ugovor obravnava kot uveljavljanje kršitve pravil postopka, saj so v izpodbijani odločbi v tej zvezi izostali vsakršni razlogi, zato sodne presoje ne more prestati, prav tako pa se ta argument ne podaja pri opredelitvi glede prikritega izplačila dobička. Skladno s prvim odstavkom 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 mora obrazložitev odločbe namreč obsegati med drugim tudi razloge, ki, glede na ugotovljeno dejansko stanje, narekujejo odločbo. Zato izpodbijane odločbe v tem pravno relevantnem delu tudi ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ki je sodišče, glede na njeno naravo, ne more samo odpraviti.

20. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1. 21. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo, obveznost iz naslova zamudnih obresti ni nastala (95. člen ZDavP-2), zato sodišče tožbenih ugovorov v tej zvezi ni presojalo. Sodišče pa dodaja, da je glede presoje ustavnosti 95. člena ZDavP-2 glede zamudnih obresti Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 86/2020 s sklepom z dne 17. 3. 2021 prekinilo postopek do odločitve Ustavnega sodišča RS o njegovi zahtevi oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2. 22. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

**K II. točki izreka:**

23. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu in tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, v skladu s sodno prakso povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Plačana sodna taksa za postopek pa bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Primerjaj sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 in X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022. 2 Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20. 3 Tako tudi v prej cit. sodbi Vrhovnega sodišča RS, tč. 25. 4 Prav tam, tč. 24. 5 Prav tam, tč. 28.