Jedro

Obresti v zvezi z dolgoročnimi ali kratkoročnimi finančnimi naložbami štejejo med prihodke, zato se vštevajo v davčno osnovo, od katere se ugotavlja dobiček.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97,70/2000, 92/2005 - odl. US in 45/2006- odl. US) zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 3. 4. 2003, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njena pritožba proti odločbi Davčnega urada Murska Sobota z dne 21. 1. 2003. Z njo je bilo tožeči stranki v ponovnem postopku naloženo, da mora plačati premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 10,284.547,00 SIT od osnove 41,138.188,00 SIT po stopnji 25 % (1. točka izreka), ugotovljeno, da je dne 21. 11. 1997 plačala davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 7,021.788,00 SIT (2. točka izreka) ter odločeno, da mora plačati razliko med odmerjenim davkom od dobička pravnih oseb za leto 1996 iz točke 1 in plačanim davkom od dobička pravnih oseb za leto 1996 iz točke 2 v znesku 3,262.759,00 SIT.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, na katere se v izogib ponavljanju sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS). Tožeča stranka je povezani osebi A.A. kot posojilojemalki za odobrena posojila izstavljala mesečne obračune obresti, s katerimi ji je v letu 1996 zaračunala skupno 39,543.715,11 SIT obresti (od tega revalorizacijskih v znesku 18,148.260,80 SIT ter realnih v znesku 21,395.451,54 SIT), ki pa jih ni knjižila v poslovnih knjigah (razen zneska 4,040.583,80 SIT iz naslova revalorizacijskih obresti) ter je zato prenizko izkazala prihodke, ki se vštevajo v davčno osnovo, od katere se odmerja davek od dobička pravnih oseb.

3. Tožeča stranka v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja kršitev določb postopka, zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno ugotovitev dejanskega stanja; predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe. Med drugim navaja, da sodišče pri odločanju o obrestih od zatrjevano premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb ni upoštevalo odločbe ustavnega sodišča U-1-356/02-14 z dne 23. 9. 2004. Odločitev sodišča prve stopnje ni pravilna, saj ne upošteva, da sta se tožnica in povezana pravna oseba dogovorili o znižanju obresti (na višino zgolj revalorizacijskih obresti). Dogovor o znižanju obresti temelji na posojilojemalčevi nezmožnosti plačevanja in predstavlja podlago za znižanje prihodka (in ne za odpis terjatev kot zmotno meni sodišče prve stopnje). Omenjeni dogovor in na njegovi podlagi znižano plačevanje obresti je ustrezno evidentirano v poslovnih knjigah. Če pa je sodišče prve stopnje menilo, da je bilo znižanje glede na 10. člen ZDDPO preveliko, bi lahko povečalo prihodke oziroma davčno osnovo za odmero davka od dobička pravnih oseb zgolj na višino določeno v 27. členu omenjenega zakona, s katerim se za povezane osebe posebej ureja plačevanje obresti. Ker izpodbijana odločitev temelji na zmotno ugotovljenem dejanskem stanju, je tudi materialnopravno zmotna.

4. Odgovor na revizijo ni bil vložen.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil tudi izveden preizkus te revizije.

8. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, kot izhajajo iz priloženih upravnih spisov in na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je tožeča stranka povezani pravni osebi A.A. (v kateri ima kapitalski delež) v letu 1996 za odobrena kratkoročna posojila prvotno obračunavala obresti (revalorizacijske in realne) v skupnem znesku 39,543.715,11 SIT, kasneje pa je s temeljnico z dne 30. 9. 1996 zmanjšala terjatve do povezane osebe (in s tem svoje prihodke) za 14,176.598,40 SIT, kar predstavlja znesek realnih obresti za obdobje januar – september 1996, medtem ko revalorizacijskih obresti v višini 14,107.677,00 SIT sploh ni knjižila. S tem se je tožeča stranka odpovedala znesku celotnih pogodbenih obresti in ustrezno zmanjšala knjižene terjatve do povezane osebe. Za obdobje oktober – december 1996 pa je na podlagi obračunov obresti knjižila samo revalorizacijske obresti v znesku 4,040.583,80 SIT, medtem ko realnih obresti za to obdobje sploh ni knjižila.

9. Obračun obresti, ki ga je tožeča stranka izstavljala posojilojemalcu konec vsakega meseca, je glede na SRS/93 21 verodostojna knjigovodska listina, ki služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in za kontroliranje poslovnih dogodkov. Zato bi morala tožena stranka obravnavane obračune obresti (ki so izkazovali obračunane revalorizacijske in realne obresti v skupnem znesku 39,543.715,11 SIT) knjižiti v poslovne knjige, knjiženje teh obračunov obresti v poslovne knjige pa bi moralo imeti za posledico tudi povečanje prihodkov tožeče stranke in povečanje terjatev do povezane osebe A.A. v istem znesku, (to je 39,543.715,11 SIT). Po določbi 10. člena ZDDPO se namreč med prihodke davčnega zavezanca vštevajo vsi prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov doseženih z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb. Po SRS/93 18.3 pa se dobljene obresti v zvezi z dolgoročnimi in kratkoročnimi finančnimi naložbami štejejo med prihodke od financiranja. Ker ni sporno, da je tožeča stranka izkazala v poslovnih knjigah le za 4,040.583,80 SIT obresti, ji je bila tudi po presoji revizijskega sodišča utemeljeno in pravilno povečana davčna osnova iz naslova prihodkov za 35,503.131,54 SIT, od katere se odmerja davek od dobička pravnih oseb.

10. Vodenje poslovnih knjig v skladu s SRS tožeči stranki ne daje možnosti, da bi knjižila obračune pogodbenih obresti samo v delu, ki se nanaša na revalorizacijske ali samo v delu, ki se nanaša na realne obresti, ali celo ne da bi knjižila pogodbeno dogovorjene obresti. Obračun obresti je knjigovodska listina, ki izraža poslovni dogodek, in mora biti kot verodostojna podlaga zajeta v poslovnih knjigah v vrednosti, ki jih izpričuje. Vsaka sprememba v poslovnih knjigah mora zato temeljiti na verodostojni knjigovodski listini.

11. Revizijski ugovor, da je tožeča stranka dala povezani osebi posojilo po nižji obrestni meri, kot je določena z ZDDPO, zaradi česar bi davčni organ lahko na podlagi določb 27. člena omenjenega zakona prihodek od teh obresti povečal le na znesek 26,492.678,84 SIT, kolikor znašajo obračunane obresti po povprečni ponderirani medbančni obrestni meri, je glede na stališče, zavzeto v prejšnji točki te obrazložitve, neutemeljeno. Verodostojne knjigovodske listine – obračuni pogodbenih obresti – namreč izpričujejo, da se je tožeča stranka s povezano osebo dogovorila za obresti v višini 39,543.715,11 SIT, kar je tudi edini verodostojni podatek o višini prihodkov iz tega naslova. Za izkazovanje prihodkov v drugačnih zneskih pa tožeča stranka nima verodostojne podlage, kot sta pravilno navedli že sodišče prve stopnje oziroma tožena stranka. Zato je bilo materialno pravo v obravnavanem primeru pravilno uporabljeno, revizijski ugovori o zmotni uporabi materialnega prava pa so neutemeljeni.

12. Revizija se lahko vloži tudi zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Tožeča stranka sicer vlaga revizijo (med drugim) tudi zaradi kršitev postopka; ne navede pa, ali se njen očitek nanaša na kršitve določb postopka v upravnem sporu ali upravnega postopka, niti jih ne konkretizira. Zato revizijsko sodišče, ki v revizijskem postopku na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ne pazi po uradni dolžnosti, sodbe v tej smeri ni preizkusilo.

13. Ker revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, revizijsko sodišče tega ugovora ni upoštevalo.

14. Davčni organ prve stopnje je že odločil o spornem davku od dobička pravnih oseb z odločbo z dne 22. 10. 1997; drugostopni davčni organ pa je z odločbo z dne 17. 9. 2002 tožničini pritožbi delno ugodil tako, da je odločbo prve stopnje odpravil in zadevo vrnil v ponovni postopek pod točko I/5 izreka, ki se je nanašal na odmero spornega davka od dobička pravnih oseb, medtem ko je bila pritožba zoper točko I/6, s katero je bilo odločeno o zamudnih obresti od premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb, zavrnjena kot neutemeljena. Z odločbo, izdano v ponovnem postopku, z dne 21. 1. 2003 je organ prve stopnje tako odločil le o premalo plačanem davku od dobička pravnih oseb za leto 1996, kar je tudi predmet tega upravnega spora, ne pa tudi o zamudnih obrestih. Zato tožeča stranka neutemeljeno ugovarja, da pri obračunu zamudnih obresti od davka od dobička pravnih oseb v tem upravnem sporu ni bila upoštevana odločba ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004. 15. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče s sodbo zavrnilo revizijo kot neutemeljeno. Presodilo je, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.