Jedro

Ker ZPD in Pravilnik o uporabi ZPD vežeta davčno oprostitev na izpolnitev pogojev, ki v tem primeru v času inšpekcijskega pregleda niso bili izkazani oziroma njihove izpolnitve tožeča stranka ni uspela dokazati, je tožeča stranka dolžna plačati naknadno obračunan prometni davek.

Izrek

1. Pritožbi se delno ugodi. Izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, z dne 29.5.1998, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v četrtem odstavku izreka odločbe Republiške uprave za javne prihodke - Izpostave H. z dne 22.4.1996. V preostalem delu se pritožba zavrne in se izpodbijana sodba potrdi.

2. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 29.5.1998, s katero je ta zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Republiške uprave za javne prihodke - Izpostave H. z dne 22.4.1996, s katero je le-ta tožeči stranki za leto 1994 odmerila davek, in sicer pod točko 1 od prometa proizvodov iz tarifne številke 1 od osnove 9.823.604,00 SIT po stopnji 20 % v znesku 1.964.721,00 SIT in pod točko 2 od prometa zunanjetrgovinskih storitev iz tarifne številke 1 od osnove 46.762.910,00 SIT po stopnji 5 % v znesku 2.338.145,00 SIT ter odločila, da se znesek pod točko 2 zmanjša za že plačani prometni davek v letu 1994 v znesku 907.358,00 SIT, tako da znaša obveznost plačila premalo obračunanega davka od prometa storitev pod to točko 1.430.787,00 SIT. Z isto odločbo je prvostopenjski davčni organ tožeči stranki kot davčni zavezanki skladno z določbo 46. člena Zakona o prometnem davku (ZPD) obračunal tudi zamudne obresti za odmerjeni davek od prometa proizvodov pod točko 1 izreka za čas od roka plačila davčne obveznosti (to je 20.8.1994) do izdaje odločbe v znesku 1.283.908,00 SIT, za premalo obračunani davek od prometa storitev pod točko 2 izreka pa za čas od 1.3.1995 (po letnem obračunu), do dneva izdaje odločbe v znesku 499.222,50 SIT, ki jih mora tožeča stranka plačati v roku 5 dni po prejemu odločbe.

V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje sklicuje na določbe 4., 5., 6. in 7. člena ZPD ter na določbe 16. člena Pravilnika o uporabi ZPD. Sodišče prve stopnje navaja, da račun, ki ga je izdal tožnik za prodajo kave podjetju B. d.o.o., ne vsebuje klavzule o oprostitvi plačila prometnega davka, oziroma se le-ta glasi, da so cene brez obračunanega davka na podlagi naročilnice za nadaljnjo prodajo. Iz same naročilnice pa ne izhaja, da gre za nadaljnjo prodajo. Odločitev tožene stranke, da v obravnavanem primeru ni bil izpolnjen eden izmed kumulativno predpisanih obveznih pogojev za oprostitev plačila prometnega davka, je zato po presoji sodišča pravilna in zakonita. Davčni zavezanec za nakup kave ni imel nikakršnih dokumentov (dobavnice so brez cen), zato je davčni organ utemeljeno izhajal iz prevzemnih dokumentov, tako glede nabavne kot tudi glede prodajne cene. Na prevzemnih dokumentih, ki so po določbi 4. in 6. člena Pravilnika o vodenju evidenc o nakupu in prodaji blaga in storitev (v nadaljevanju Pravilnik o vodenju evidenc) knjigovodske listine, ki jih sestavi trgovec za prevzeto blago pred njegovo oddajo v prodajo, davčni zavezanec sam izkazuje, da je nabavno ceno kave povečal za razliko v ceni, tako da je skupna prodajna vrednost znašala, kot pravilno ugotavljata prvostopenjski davčni organ ter tožena stranka 9.823.604,70 SIT. Ker je davčni zavezanec sporno kavo isti dan prodal naprej po nižji ceni, torej z izgubo, pri prodaji torej ni upošteval prodajnih cen iz trgovskih evidenc in prevzemnih dokumentov, ki morajo biti sestavljeni, preden gre blago v prodajo. Davčni zavezanec je spremenil osnovo za obračun prometnega davka, zato bi moral skladno 5. točki 10. člena Pravilnika o vodenju evidenc vpisati spremenjene cene v evidenco na podlagi opravljenega popisa, popis pa sestaviti zapisniško. Ker tožeča stranka ni razpolagala z verodostojno dokumentacijo, po kateri bi bilo mogoče ugotoviti razloge za znižanje cene in s tem višine davčne osnove, je odločitev tožene stranke pravilna. Odločitev tožene stranke, da je tožeča stranka opravljala bančne storitve, je tudi po presoji sodišča prve stopnje pravilna in je med strankama tudi nesporna. Med bančne storitve namreč šteje tudi odkup terjatev in njihova izterjava, ki je vrsta bančnega posla. V davčno osnovo se vključujejo tudi potni in drugi stroški, zaračunani naročniku, ki jih je imel izvajalec v zvezi z opravljeno storitvijo. Po 5. točki 1. odstavka 24. člena ZPD je osnova za davek od prometa za bančne ter borzne storitve in storitve plačilnega prometa ustvarjena provizija in drugo plačilo. Stroški bančne provizije, ki jih je tožeča stranka uveljavljala, in stroški za nabavo deviz pa ne morejo zniževati davčne osnove, saj je glede na določbo 23. člena ZPD davčna osnova celotna razlika med nakupnim in prodajnim tečajem tujih valut. Tožbeni ugovor, ki se nanaša na uporabo preračunane davčne stopnje ni upošteven, saj predstavlja v upravnem sporu nedovoljeno tožbeno novoto v smislu 3. odstavka 14. člena ZUS.

Tožnik vlaga pritožbo zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da vrhovno sodišče v skladu z določbo 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi ugodi, odločbo tožene stranke pa spremeni tako, da pritožbi zoper odločbo prvostopenjskega organa v delu in obsegu iz pritožbe zoper izpodbijano sodbo ugodi in prvostopenjsko odločbo v tem delu odpravi. Navaja, da kljub nesporni ugotovitvi pomanjkljivosti in nepravilnosti v zvezi z izjavo in naročilnico gre v konkretnem primeru izključno za presojo prometa med njim in njegovim kupcem. Ker o prometu med njim in njegovim kupcem obstaja račun, iz katerega je razvidna cena, ni pravilen zaključek, da bi morala obstajati še dokumentacija, po kateri bi bilo mogoče ugotoviti razloge za znižanje cene. Ker na računu nista označena številka in datum izjave kupca, je posledično lahko pravilna le ugotovitev, da ni bil izpolnjen pogoj za prodajo po 7. členu ZPD, nikakor pa ne, da je zato vprašljiva davčna osnova. To pomeni razlago in uporabo Pravilnika o uporabi ZPD v nasprotju z zakonom. Sodišče prve stopnje nepravilno razlaga določbe 23. in 24. člena ZPD. Iz 24. člena izhaja, da je pri bančnih storitvah kot davčno osnovo treba upoštevati le tisto, kar predstavlja ustvarjeno provizijo, torej celotno plačilo, zmanjšano za stroške. Ustavno sodišče Republike Slovenije je v odločbi, št. U-I/23/96 navedlo, da je pod pojmom ustvarjene provizije v zakonu mišljen manjši znesek kot pod pojmom celotnega bruto plačila, zato je uporabljena razlaga upravnega sodišča, ki potrdi odločitev davčnega organa, nepravilna in nezakonita. Nepravilna je tudi odločitev glede preračunane davčne stopnje. Ne gre za nikakršno tožbeno novoto. V drugostopenjski odločbi je bilo navedeno, da naj bi bila preračunana stopnja dopustna le v primeru, da je to opredeljeno v splošnem aktu, ali sprejeto s sklepom, da je prometni davek vračunan v tečajno maržo, kar pa za tožečo stranko ne velja. Šele na tej osnovi je torej postalo jasno, da davčni organ izjave ni upošteval oziroma obravnaval in jo je zato tožeča stranka predložila kot dokaz k tožbi. Ni podlage za neupoštevanje preračunane davčne stopnje, tudi če se tožbi priložena izjava ne upošteva kot dokaz. ZPD v 30. členu ne predpisuje nobene izjave. Priglaša stroške postopka.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

K 1. točki izreka: Pritožba je delno utemeljena.

V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti. To izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, ki je bila sprejeta med upravnim sporom in še pred odločitvijo o pritožbi tožeče stranke. Poleg tega se je organ prve stopnje v svoji odločbi pri obračunu zamudnih obresti skliceval na 46. člen ZPD, ki pa je prenehal veljati 28.3.1992 na podlagi 6. člena Zakona o obrestni meri zamudnih obresti (Uradni list RS, št. 14/92 in 13/93) in že zato ni mogel biti veljavna pravna podlaga za obračun obresti. Zato je pritožbeno sodišče v tem delu na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo prvostopenjsko sodbo tako, da je izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na odmero zamudnih obresti, ter v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v nov postopek. Tožena stranka pa bo morala pri ponovnem odločanju o zamudnih obrestih upoštevati navedeno odločbo ustavnega sodišča. V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča odločitev sodišča prve stopnje v obravnavanem primeru pravilna in zakonita.

Po presoji pritožbenega sodišča je sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe, ki se ne nanaša na obresti, navedlo pravilne razloge o odločilnih dejstvih in se pri tem oprlo na v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje ter je v tem delu pravilno uporabilo materialno pravo. Kot izhaja iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu z dne 7.3.1996 in nadaljevanj le-tega z dne 14.3.1996 ter z dne 4.4.1996, ki so med predloženimi spisi, je bilo ob inšpekcijskem pregledu poslovanja in poslovne dokumentacije tožeče stranke ugotovljeno, da iz predložene dokumentacije niso razvidni podatki o višini in plačilu prometnega davka. Ker ZPD in Pravilnik o uporabi ZPD vežeta davčno oprostitev na izpolnitev pogojev, ki v tem primeru v času inšpekcijskega pregleda niso bili izkazani, oziroma njihove izpolnitve tožeča stranka v upravnem postopku ni uspela dokazati, je tudi po presoji pritožbenega sodišča tožeča stranka dolžna plačati naknadno obračunani prometni davek. Da bi bili vsebinski in formalni pogoji iz ZPD in navedenih pravilnikov izpolnjeni, pa tožeča stranka ne zatrjuje niti v pritožbi. Prodajalec mora pri prodaji z davčnimi olajšavami izdati račun, v katerega mora vpisati tudi klavzulo, da so bili proizvodi na podlagi kupčeve izjave prodani brez obračunanega davka, pri tem pa se mora sklicevati na številko in datum izjave. Račun, ki ga je izdala tožeča stranka, ne vsebuje klavzule o oprostitvi plačila prometnega davka, oziroma se le-ta glasi, da so cene brez obračunanega davka na podlagi naročilnice za nadaljnjo prodajo. Iz same naročilnice pa ne izhaja, da gre za nadaljnjo prodajo. Tožeča stranka kot davčni zavezanec torej ni predložila verodostojne dokumentacije, po kateri bi bilo mogoče ugotoviti razloge za prodajo z izgubo oziroma po znižani ceni. Za nakup kave ni imela nikakršnih dokumentov (dobavnice so brez cen), zato je davčni organ utemeljeno izhajal iz prevzemnih dokumentov, tako glede nabavne kot glede prodajne cene. Ker tožeča stranka pri spremembi cene ni opravila popisa zalog, oziroma ni ravnala skladno s 5. točko 10. člena Pravilnika o vodenju evidenc, posledično ni razpolagala z verodostojno dokumentacijo, po kateri bi bilo mogoče ugotoviti razloge za znižanje cen. Ker se med bančne storitve šteje tudi odkup terjatev in njihova izterjava, ki je vrsta bančnega posla, je tudi po presoji pritožbenega sodišča tožeča stranka opravljala bančne storitve, za katere je osnova za davek od prometa storitev ustvarjena provizija in drugo plačilo. Za bančne storitve pa je predpisano plačevanje 5 % davka od storitev (tarifna številka 1 Tarife davka od prometa storitev). Z zneskom plačila pa je po 2. odstavku 23. člena ZPD mišljeno celotno bruto plačilo, v katero se vštevajo tudi odvisni stroški (stroški materiala in drugih storitev), ki jih je izvajalec storitve imel v zvezi s storitvijo. Sklep z dne 1.7.1994, ki ga je tožeča stranka predložila v upravnem sporu kot dokaz, da je upravičena do uporabe preračunane davčne stopnje v smislu določbe 33. člena Pravilnika o uporabi ZPD, pa je tudi po presoji vrhovnega sodišča tožbena novota, saj ga tožeča stranka ni predložila v upravnem postopku. Iz predloženih zapisnikov tudi ne izhaja, da bi bil navedeni sklep tožeče stranke predložen v postopku inšpiciranja. Zato pritožbeni ugovori o ustavni odločbi, ki se nanaša le na 34.b člen Pravilnika o uporabi ZPD, ki ni bil podlaga za odločanje v obravnavani zadevi, in drugi ugovori ne morejo vplivati na drugačno odločitev pritožbenega sodišča. Glede na navedeno je pritožbeno sodišče v tem delu neutemeljeno pritožbo na podlagi 73. člena ZUS zavrnilo.

K 2. točki izreka: Ker je v obravnavani zadevi pritožbeno sodišče presojalo le zakonitost izpodbijanega akta, tožeča stranka glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS sama trpi svoje stroške postopka.