Jedro

Prvostopni organ je v ugotovitvenem postopku dokazal, da t. i. neplačujoči gospodarski subjekti niso dobavili blaga tožniku, kar je ugotovljeno tudi z navzkrižnimi pregledi pri navedenih subjektih. Ker ne obstoja resnični promet blaga med izdajatelji računov in tožnikom, gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune.

Tudi iz sodb Sodišča Evropske Unije izhaja, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katere edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje dne od 1. 1. 2006 do dne 31. 12. 2006 in od dne 1. 1. 2007 do dne 31. 7. 2007 v znesku 601.633,92 EUR (točka I/1) s pripadajočimi obrestmi v znesku 32.064,92 EUR (točka I/2 izreka), z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe (točka II izreka), zavrnil zahtevek tožnika za plačilo stroškov postopka (točka III izreka), s tem, da pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka). Iz obrazložitve prvostopnega organa izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor za davčna obdobja dne 1. 1. 2006 do dne 31. 12. 2006 in od dne 1. 1. 2007 do dne 31. 7. 2007 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 29. 11. 2007, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih prvostopni organ ni upošteval in na katere je prvostopni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Prvostopni organ je pod točko I izpodbijane odločbe navedel preverjene račune, ki se nanašajo na dobavo odpadnih surovin od naslednjih dobaviteljev: A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E.E. s.p., F. d.o.o., in G. d.o.o., (strani 4 do 15 prvostopne odločbe). Prvostopni organ ugotavlja, da je tožnik od navedenih družb nabavil odpadne surovine, kot so navedene v izpodbijani odločbi, in pri vsaki od navedenih družb oz. s. p. podaja skoraj identične ugotovitve in sicer: da prejeti računi dobavitelja vsebujejo enake podatke kot prejete dobavnice, da je zaporedna številka izdanega računa enaka zaporedni številki dobavnice, in da je v bistvu dobavnica identična prejetemu računu in obratno, računi so načeloma ožigosani s strani dobavitelja, razen nekaterih navedenih in da od prejetih računov vsebujejo tehtalne liste le nekateri posebej navedeni računi in le za eno vrst blaga, medtem ko ostali prejeti računi tehtalnega lista nimajo. Prejeti računi načeloma vsebujejo naslednje priloge: dobavnico dobavitelja, prevzemnico blaga, ki jo je izdal tožnik, dobavnico brez zaporedne številke, ki jo je prav tako izdal tožnik, in izpisek banke o plačilu posameznega prejetega računa. Dokumentov v zvezi s časom in vrsto transporta blaga, zaračunanega na računih, tožnik ni predložil, čeprav je prvostopni organ večkrat zahteval. Prvostopni organ tudi ugotavlja, da je tožnik izvršil plačila isti dan kot je bil datum izdaje računov oz. je bil rok plačila enak datumu izstavitve računa, to se pravi, še preden je račun tožnik prejel. Tehtalni listi, ki so priloženi, pa nimajo datuma tehtanja in je zanje značilno, da se nanašajo le na tehtanje ene odpadne surovine.

Prvostopni organ na str. 15 izpodbijane odločbe ugotavlja, da se prejeti računi od navedenih dobaviteljev nanašajo na dobavo odpadnih surovin (bakra, aluminija, medenine, cinka, svinca, itd.) in da so k prejetim računom priložene identične dobavnice dobavitelja kot so računi in so v bistvu kopije računov in prevzemnice, ki niso ne podpisane in ne ožigosane in dobavnice, ki so izdane s strani tožnika. Prevzemnice in dobavnice vsebujejo enak datum kot prejeti računi, dobavnice tožnika pa so brez zaporednih številk, le pri nekaterih prejetih računih so tehtalni listi izdani s strani tožnika, ki pa so brez datuma in ure tehtanja, plačila prejetih računov pa so sprovedena na dan izdaje računov, kar je zelo neobičajno, saj je pri ostalih dobaviteljih (H. d.d., I. d.d., J. d.d., K. d.o.o., itd.) določen rok plačila oz. valute, od 7 do 60 dni, pri katerih ima tožnik v zvezi z opravljenimi dobavami materiala naslednje priloge k prejetim računom: H. d.d. - oddajnico materiala z žigom in podpisom H. d.d., tehtalni list tožnika z datumom, uro tehtanja in zaporedno številko tehtanja, original tehtalni list s številko H., iz katere je tudi razvidna registrska številka vozil; I. d.d. - original odpremnica materiala z zaporedno številko, tehtalni list od L. d.d., tehtalni list z datumom, uro tehtanja in zaporedno številko tehtanja in prevzemnico tožnika; enako tudi za firmo M. d.o.o., K. d.o.o., N. d.o.o., O. d.o.o., J. d.d. Prvostopni organ je od tožnika zahteval, da predloži vso dokumentacijo, ki se nanaša na posamezen posel oz. prejeti račun – pogodbo, naročilnico, prevzemnico, dobavnico, prevozno listino, tehtalni list, konto kartico dobavitelja, izpiske bank, iz katerih je razvidno plačilo posameznega računa, knjiženje posameznega prejetega materiala na zloge ipd. Tožnik je predložil le lastno prevzemnico, (ki jo je sam izdal), lastno dobavnico, ki jo je sam izdal v imenu dobavitelja (dobavnica ni podpisana s strani dobavitelja, ki naj bi blago oddal), izjemoma tehtalni list, ki je brez datuma in ure tehtanja, kartico dobavitelja in izpisek banke za plačilo računa.

Prvostopni organ je opravil primerjavo med tehtalnimi listi, ki so priloga prejetih računov, od dobaviteljev I. d.d., M. d.o.o., K. d.o.o., N. d.o.o., s tehtalnimi listi prejetih računov, ki so bili priloženi (čeprav jih večina računov sploh nima) od dobaviteljev A. d.o.o., E. s.p., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o. in ugotovil, da slednji ne vsebujejo ne datuma, ne ure tehtanja ne navedbe, kdo je lastnik blaga, medtem ko ostali tehtalni listi navedene podatke vsebujejo. Bistvena razlika pa je ugotovljena tudi pri izdanih prevzemnicah blaga. Prejeti računi od slednjih pa tudi nimajo enakih prilog, ki bi dokazovale dobavo blaga.

V času izvajanja inšpekcijskega nadzora pri tožniku so bili uvedeni navzkrižni inšpekcijski nadzori pri A. d.o.o., E. s.p., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o. Ugotovitve so navedene na straneh 18 do 29 prvostopne odločbe. Iz povzetka ugotovitev pri postopkih navzkrižne kontrole (str. 29 in 30 izpodbijane odločbe) izhaja, da gre pri poslovanju navedenih družb za navidezno opravljanje dejavnosti, katerih izključni namen je izvedba utaje DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan vendar ne plačan v proračun Republike Slovenije, s strani t.i. „neplačujočih gospodarskih subjektih“ in da gre za goljufive verižne transakcije, saj navedeni neplačujoči gospodarski subjekti niso nikoli nameravali plačati DDV. Takšna ugotovitev davčnega organa izhaja iz tega, da je DDV na izdanih računih sicer obračunan, ob tem pa navedeni neplačujoči gospodarski subjekti niso vodili davčnih evidenc, niso izkazovali obveznosti DDV oz. so v davčnem obdobju predlagali prazne obračune in s tem celo zavajali davčni organ, nimajo dokumentacije za opravljene poslovne dogodke in davčnih knjig in so nabavljali odpadne surovine od drugega neplačujočega gospodarskega subjekta, ki za prodano blago prav tako ni vodil evidence in ni plačeval DDV. Po ugotovitvah prvostopnega organa gre za izvajanje navidezne dejavnosti oz. za navidezne posle, saj zgoraj navedene družbe svoje dejavnosti niso nikjer oglaševale, so na novo registrirane samo z nekaj mesečnim življenjem, za samostojno izvajanje svoje dejavnosti niso imele ustreznih osnovnih sredstev (poslovnih prostorov, skladišč, itd.), niso imele nikakršnih kadrovskih in materialnih pogojev, da bi lahko opravljale storitve, niti niso najemale podizvajalcev, odgovorne osebe pravne osebe niso pojasnile poslovanje podjetja, niso vodile nikakršnih evidenc o svojem poslovanju, niso predložile glavne knjige in konto kartic, niso predložili nikakršnih dokazov (prejeti računi, transportni dokumenti kot CMR ipd. o poslovanju podjetja), oddajali obračunov DDV in niso plačevali DDV, čeprav so bili registrirani za DDV. Iz transakcijskih računov družb so opravljeni veliki nenamenski gotovinski dvigi sredstev, pri čemer so bili pooblaščenci za gotovinske dvige tudi tretje osebe, posamezniki brez urejenega statusa. Pri izdanih računih gre zato za fiktivne račune, po plačilu katerih so bili opravljeni gotovinski dvigi prilivov na TR. Poslovne aktivnosti teh družb so bila izključno le prenakazila sredstev na TR in gotovinski dvigi, poslovanje preko navedenih neplačujočih gospodarskih subjektov pa nima nobene ekonomske logike, saj družbe niso bile sposobne samostojno izvesti takšnega obsega prometa blaga.

Prvostopni organ iz ugotovljenih dejstev in dokazov, ugotavljenih pri navedenih družbah, ugotavlja, da je dejanski pridobitelj ter preprodajalec odpadnih surovin tožnik. Blago je bilo po prejetih računih izkazano kot nabava od navedenih družb, ki so predstavljaje ekonomsko nepotrebne posrednike in je takšno poslovanje prinašalo finančno korist iz naslova neupravičenega odbitka vstopnega DDV, ki državi ni bil nikoli plačan oz. predstavlja finančno korist dejanskemu pridobitelju. V primeru poslovanja navedenih družb gre za simulirane posle, katerih cilj ni bil izvajanje gospodarske dejavnosti, temveč davčna zatajitev in pridobitev protipravne premoženjske koristi, zato se v skladu s 13. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06 – UPB-4 in 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1), tožnik ne more šteti kot zavezanec za davek, ki samostojno in neodvisno opravlja ekonomsko dejavnost. Po 5. točki 7. člena (Uradni list RS, št. 54/2004, v nadaljevanju ZDavP-1), ki ima kontinuiteto v 3. odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), simulirani oz. navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drugi pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. V navedenem primeru je bil z navideznim papirnim poslovanjem preko prej omenjenih neplačujočih gospodarskih subjektov, prikrit pravni posel nabava blaga od drugega dobavitelja s strani družbe P. d.o.o. ter se v skladu z navedenim členom v davčnem inšpekcijskem nadzoru izvede obdavčitev po dejanskih poslih, torej se ugotovi davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Tožnik si je iz naslova nabav od navedenih družb v spornem obdobju odbijal vstopni DDV v skupnem znesku 537.157,92 EUR za leto 2006 in 64.476,00 EUR za leto 2007 (tabela na str. 31 prvostopne odločbe).

V nadaljevanju se prvostopni organ sklicuje na določbe 40. člena ZDDV oz. 62. člena ZDDV ter 1. odstavek 63. člena ZDDV-1, 3. in 19. člena ZDDV, 3. a člena ZDDV. Prvostopni organ navaja, da je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljeno, da je tožnik sodeloval v verigi preprodaje odpadnih surovin, za katerega ni bil plačan DDV na podlagi 3.a člena ZDDV, ter da je bil odbitek vstopnega DDV iz naslova prejetih računov od navedenih subjektov (B. d.o.o., C. d.o.o., E. s.p., D. d.o.o., F. d.o.o. in G. d.o.o.) izveden z goljufijo, ker obračunanega DDV navedeni subjekti, ki so poslovali kot neplačujoči gospodarski subjekti, niso imeli namena nikoli plačati. Zato se v obravnavanem primeru tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV ne prizna. Pri tem se prvostopni organ sklicuje tudi na 6. Direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 ( 77/388/EGS) in sicer na člena 17 (1) in 17 (2) (a) in na prakso Sodišča ES (sodba C-439/04 in C-440/04), v skladu s katero se zavezancu za davek v teh primerih pravica do odbitka vstopnega DDV ne prizna, če iz objektivnih elementov izhaja, da je zavezanec za davek vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Prvostopni organ ugotavlja, da je na podlagi presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj in uspeha celotnega postopka iz objektivnih okoliščin sklepanja poslov in načina poslovanja z navedenimi družbami, tožnik vedel oz. moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV.

Sklicuje se na načelo proste presoje dokazov po 10. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – UPB-2, v nadaljevanju ZUP). Prvostopni organ ugotavlja, da vse ugotovljene in opisane nepravilnosti in nelogičnosti ter onemogočeno navzkrižno kontroliranje dokazuje na neverodostojnost predložene dokumentacije, saj davčni organ ne more ugotoviti resničnosti nastanka poslovnega dogodka. Sklicuje se na določbe 76. in 77. člena ZDavP-2. Navaja, da pravno relevantnih dejstev, ki so v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih dejstev, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, ni mogoče dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi. V nadaljevanju prikaže shemo davčnega vrtiljaka za prodajo odpadnih surovin med neplačujočimi gospodarskimi subjekti A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., E.E. s.p., D. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o. in tožnikom -kupcem P. d.o.o., ki je dobil ekonomsko korist (str. 34 in 35 izpodbijane odločbe). Sklicuje se na 1. točko 7. odstavka 40. člena ZDDV glede uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV, po katerem mora davčni zavezanec tudi dokazati prejem blaga oz. storitev.

V obravnavanem primeru so sporni računi navidezni oz. fiktivne listine, saj je ugotovljeno, da transakcije blaga niso bile opravljene s strani navedenih družb, kar pomeni, da ti računi tudi v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 21 predstavljajo neverodostojne listine in tožnik ni uspel dokazati, da so njemu zaračunane transakcije blaga opravljale navedene družbe. Pri tem se sklicuje tudi na člen 18 (2) (a) 6. Direktive Sveta ter navaja, da davčni zavezanec, kateremu je bil izstavljen račun, ki pa ne temelji na dejansko opravljeni transakciji blaga, na katerem pa je sicer bil izkazan DDV, nima pravice do odbitka vstopnega DDV.

Iz ugotovitev davčnega organa namreč izhaja, da je tožnik knjižil prejete račune od družb imenovanih „missing traderjev“ v davčne knjige, da gre za fiktivne prejete račune od navedenih družb, da družbe ne obstajajo in da gre za zlorabo davčne številke, na katero so bili izdani računi za blago, na podlagi katerih je tožnik izvedel odbitek vstopnega DDV, da ti fiktivni prejeti računi niso imeli predloženih tehtalnih listov, ki bi dokazovali dejanski prejem blaga, da dobav blaga ni dokazal tožnik, ne izvora blaga in ne prejema blaga, da je prejete račune plačal že na isti dan izdaje računa ali z dnem zamika, da ni predložil dokumentacije, iz katere bi bil razviden transport blaga. Zato je po mnenju prvostopnega organa tožnik vedel oz. bi moral vedeti, na podlagi navedenih okoliščin, da sodeluje pri transakcijah, ki so bile del utaje davka na dodano vrednost in je bila s tem pravica do odbitka DDV izvedena z goljufijo, zato se tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 601.633,92 EUR in tožniku očita ravnanje v nasprotju s 40. členom ZDDV oz. 62. členom ZDDV-1. Prvostopni organ v nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe na straneh 36 do 95 podrobno navaja pripombe tožnika in odgovore na pripombe. Tožnik očita hujše kršitve postopka, sklepni pogovor ni bil opravljen, za del inšpekcijskega obdobja naj bi se opravljal inšpekcijski nadzor dvakrat, tožniku ni bilo omogočeno aktivno sodelovanje v postopku, davčna inšpektorica ni opravila dela samostojno in neodvisno, napačno in nepravilno je uporabljeno materialno pravo ter so bila kršena načela davčnega postopka in ZUP, in sicer načelo zakonitosti, materialne resnice, sorazmernosti, gotovosti, seznanjenosti in pomoči, načelo zaslišanja stranke. Navedene očitke prvostopni organ zavrača in se pri tem sklicuje na določbe Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), določbe 140. člena, 3. odstavka 2. člena, ter določbe Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 1/07, v nadaljevanju ZDS-1, UPB-2). Odgovarja, da je poslovne dogodke obravnaval po vsebini in skladno z davčno zakonodajo in da ni vezan na formalno pravno opredelitev poslovnega dogodka s strani inšpicirane osebe, tožnik je bil poučen v skladu s 139. členom ZDavP-2, da je lahko prisoten in tekoče obveščen o vseh dejstvih in dokazih, stranka je v postopku sodelovala, pred sestavo zapisnika pa je pooblaščena oseba v skladu z 2. odstavkom 139. člena ZDavP-2 opravila sklepni razgovor dne 25. 10. 2007, v katerem je opozorila na sporna dejstva, ki vplivajo na obdavčenje in posledice, zato pripombe tožnika ne vplivajo na ugotovitve. Tudi ne gre za kršitev načela ne bis in idem, saj je bil prvotni inšpekcijski nadzor usmerjen le na določene podatke, kot posledica ugotovitev delnega inšpekcijskega nadzora, kar je bilo v zapisniku tudi izrecno navedeno. V obravnavanem postopku je davčni organ pregledoval DDV, ki ni bil predmet predhodnega inšpekcijskega nadzora, in ni pregledoval istih zadev oz. istih listin. Sklicuje se na 133. člena ZDavP-2. Tudi ni prišlo do kršitve glede zaslišanja prič in posledično neverodostojnosti podanih izjav drugih oseb, ni bilo kršeno načelo zaslišanja stranke (9. člen ZUP), tožnik je izkoristil pravico do zaslišanja in navajanja dejstev, ki so v njegovo korist, in do predlaganja dokazov, kot tudi z možnostjo predložitve pripomb na zapisnik. Pomembna dejstva lahko davčni organ ugotovi tako, da pridobiva podatke od oseb, ki kaj vedo o zadevi, vendar ne na način, da bi bil zaslišan kot priča v postopku (41. člen ZDavP-2). Neutemeljena je tudi pripomba o nezakoniti pridobitvi zapisnika, sestavljenega tekom drugega davčnega pregleda. Podatki, ki jih je posebni davčni organ pridobil od drugih davčnih uradov v skladu z 22. členom ZdavP-2, so davčna tajnost, ki jih lahko posreduje drugim davčnim uradom, ki jih ti potrebujejo za svoje postopke, in s tem niso kršena pravila o davčni tajnosti iz 15. člena ZDavP-2, zato dokazi niso pridobljeni nezakonito. Tožniku je bila dana možnost sodelovanja v postopku, zapisnik pa je javna listina (80. člen ZUP) in se šteje kot dokaz o poteku in vsebini dejanja postopka in danih izjav. Tožena stranka zavrača očitke, da pooblaščena uradna oseba dela ni opravila skladno s svojimi dolžnostmi in pooblastili in načelom samostojnosti (sklicuje se na 16. člen ZDS-1 – UPB2 in 4. člen Zakona o inšpekcijskem nadzoru ter 12. člen ZUP). Prvostopni organ je izvedel davčni inšpekcijski nadzor in izdelal zapisnik v skladu z 8. in 19. členom ZDS-1 – UPB2 in 140. člena ZDavP-2. Prvostopni organ zavrača tudi pripombe tožnika, da zapisi glede izjav pooblaščenih oseb tožnika v zapisniku niso resnične. Sklicuje se na 1. odstavek 138. člena ZDavP-2. Prvostopni organ zavrača tudi očitke tožnika glede uporabe sodb Sodišča ES in kršenja načela zakonitosti. Sklicuje se na 1. odstavek 4. člena ZDavP-2, 40. člen ZDDV oz. 63. člen ZDDV-1, 2. odstavek 17. člena 6. Direktive Sveta. Sodbe Sodišča ES so poleg predpisov Evropske Skupnosti obvezujoče za sodišča in vse ostale državne organe. Davčni zavezanec, kateremu je bil izstavljen račun, ki ne temelji na dejansko opravljeni transakciji blaga, na katerem pa je sicer bil izkazan DDV, nima pravice do odbitka vstopnega DDV.

Glede vsebinskih pripomb tožnika v povezavi s poslovanjem tožnika v zvezi s prejetimi računi dobavitelja A. d.o.o. in B. d.o.o. (str. 51 do 54 izpodbijane odločbe), da je bila velika tehtnica v letu 2006 v okvari in da zato ni avtomatsko in točno izpisovala datumov in ur in glede računov za popravilo tehtnice ter nakupa nove tehtnice, ki se uporablja od začetka leta 2007 dalje, prvostopni organ navaja, da sta bila računa za popravilo izdana v letu 2005, zato ju ni preverjal, saj se davčno obdobje inšpekcijsega nadzora nanaša na čas od dne 1. 1. 2006 do dne 31. 12. 2006 ter od dne 1. 1. 2007 do dne 31. 7. 2007 in navedena računa ne moreta biti podlaga za izkazovanje dejanskega stanja, saj tožnik za leto 2006 ni predložil računa. Računu z dne 29. 12. 2006, na katerem je zaračunana rekonstrukcija cestne tehtnice in dobava talne tehtnice Sigma 6CD20/3t, pa tožnik ni predložil nobenih dodatnih prilog, dobavnice, prevzemnice, naročilnice, s katerim bi podkrepil resnični prejem blaga, zato prvostopni organ ugotavlja, četudi je tožnik dne 29. 12. 2006 nabavil novo tehtnico, da to ne spreminja ugotovitev iz zapisnika, ker so se poslovni dogodki med dobavitelji in zavezancem za davek opravili pred tem datumom. Pri tem prvostopni organ poudarja, da v zapisniku ni nikjer navedel, da blago ni bilo dobavljeno tožniku, temveč navaja, da na osnovi ugotovitev in priložene dokumentacije dobavitelj B. d.o.o. ni mogel opraviti transakcij blaga tožniku in iz ugotovljenih okoliščin ni mogoče ugotoviti izvora blaga, tožnik pa med inšpekcijskim nadzorom in tudi v pripombah ni predočil dokazov prejema računov od navedenega dobavitelja.

Glede pripomb tožnika, ki se nanašajo na prejete račune od dobavitelja C. d.o.o. (str. 56 izpodbijane odločbe), da so bile vse surovine stehtane in prevzete na skladišče, kar je razvidno iz ročno spisanega listka, ki vsebuje tudi količino iz tehtalnega lista, ter vse podatke o tehtanju na mali tehtnici, kot tudi iz prevzemnice, iz katere je razvidna lokacija odkupa in vrsta surovine, količina ter cena in dobavitelj in kar je razvidno tudi iz materialnega knjigovodstva (material na zalogi); da dokumentov v zvezi s časom in vrsto transporta ne more predložiti, ker z njim ne razpolaga, saj tožnik ni vršil teh prevozov, niti jih ni naročil, in gre za dobavitelje, s katerimi ima tožnik dolgoročne pogodbe o odkupu in v njih določene tudi druge pogoje poslovanja; da je tožniku v interesu odkupiti sekundarne surovine, ki jih nujno potrebuje za dosego dobičkov in da kolikor tožnik s surovino zadovoljen, jo je pridobil in mu je dobavitelj, ki je zavezanec za DDV izstavil račun, da ni več nobene zakonske ovire, da dobavitelju ne bi plačal njegovega računa, takojšnja plačila pa je izvrševal tudi pri drugih dobaviteljih, pri katerih davčni organ ne vidi težav z odbitkom DDV; gre za ustaljeno prakso in delovanje tožnika, ki ne more nakazovati na objektivne elemente, da je zaradi tega vedel oz. bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, prvostopni organ odgovarja, da nikjer v zapisniku ne trdi, da blago ni bilo dobavljeno tožniku, temveč navaja dejstva, da na osnovi ugotovitev v zapisniku in priložene dokumentacije računa, dobavnice, tehtalnega lista, dobavitelj C. d.o.o. ni mogel opraviti transakcij blaga tožniku in ni mogoče ugotoviti izvora blaga.

Tožnik je dal pripombe v zvezi s prejetimi računi od dobavitelja D. d.o.o. (str. 57 do 59 izpodbijane odločbe), kjer navaja, da so se računi plačevali v roku od 1 do 10 dni in da če podatki o vrsti blaga in njegovi količini ne bi bili enaki na dobavnici in računih, bi bilo nekaj hudo narobe, ter poudarja, da dobaviteljeva dobavnica ni verodostojna knjigovodska listina za kupca oz. zavezanca, saj le-ta razpolaga s svojo prevzemnico in dobaviteljevim računom, ter je dobavnica zanj nepotrebna; da je tožnik za vsako dobavo sekundarne surovine izdelal svojo prevzemnico, ki je oštevilčena, iz nje je razvidna lokacija odkupa, datum, vrsta sekundarne surovine, njena količina ter nabavna cena in dobavitelj; papir, poimenovan dobavnica, služi tožniku da zunaj ob tehtanju zbrane potrebne podatke za prevzem (datum, dobavitelj, vrsta in količina) skupaj zabeleži na en papir, ti podatki pa se vnesejo v računalniški sistem, podpis pa je informacija, kdo je tehtanje opravil in da so v tem papirju zbrani podatki tehtnih listkov in tehtanja na mali tehtnici. Te dobavnice so v letu 2006 res bile brez številk, v letu 2007 pa se številčijo. Ne strinja se tudi s trditvijo davčnega organa, da so imeli le nekateri prejeti računi priložen tehtalni listek, ki je brez datuma tehtanja, saj ga izpiše tehtalni listek, katerega navaja davčni organ, le velika tehtnica; količine, tehtane na mali tehtnici, se evidentirajo ročno. Velika tehtnica je bila v letu 2006 v okvari in je tožnik konec leta 2006 nabavil novo, ki se uporablja od 2007, in tehtalni listi iz nove tehtnice vsebujejo datume. Prvostopni organ odgovarja enako kot zgoraj, da ne trdi, da blago ni bilo dobavljeno tožniku, temveč navaja dejstvo, da na osnovi ugotovitev in priložene dokumentacije: računa, dobavnice, tehtnega lista, dobavitelj D. d.o.o. ni mogel opraviti transakcij blaga tožniku in ni mogoče ugotoviti izvora blaga. Podobne pripombe ima tožnik tudi glede prejetih računov od dobavitelja E.E. s.p. (str. 62), F. d.o.o. (str. 65), G. d.o.o (str. 68), ki jih prvostopni organ iz istih razlogov zavrne, saj tožnik ni dokazal prejema računov od navedenih dobaviteljev in navedeni dobavitelji niso mogli tožniku opraviti transakcij blaga ter ni mogoče ugotoviti izvora blaga.

Tožnikove pripombe (stran 69 izpodbijane odločbe) se nanašajo tudi na pridobljene podatke v postopkih navzkrižne kontrole pri missing traderjih. Prvostopnemu organu očita, da navaja različne stvari na takšen način kot mu ustreza. V nadaljevanju pojasni, na kakšen način je tožnik prevzel blago na skladišče. Navaja, da dobaviteljeva dobavnica ni verodostojna knjigovodska listina za kupca oz. tožnika, saj le-ta razpolaga s svojo prevzemnico, katera zanj predstavlja potrebno knjigovodsko listino in z dobaviteljevim računom. Enaka številka računa in dobavnice pa je prav tako možna, kolikor dobavitelj za vsako svojo dobavo izstavi račun. Po mnenju tožnika bi prevzemnica kupca (tožnika) in dobavnica prodajalca, že po svoji vsebini in izkazovanju poslovnih dogodkov morali vsebovati enak datum, da pa ima izdan račun dobavitelja enak datum kot je datum dobave, po mnenju tožnika tudi ni redkost. Prevzemnice so tekoče oštevilčene in jih je možno kadarkoli najti in spremljati in le-te predstavljajo glavno osnovo za materialno knjigovodstvo. Tehtalni listi so iz velike tehtnice, mala pa jih nima in ne obstaja predpis, da bi na takem dokumentu morala biti evidentirana datum in ura. Pri tehtanju gre le za opravilo, kjer se preveri količina dobavljene sekundarne surovine, preden je le-ta prevzeta na skladišče in preko prevzemnice z datumom evidentirana v poslovne knjige tožnika. Sklicuje se na račune družb H. d.d., I. d.d., N. d.o.o., katerim priloge k računom so tudi tehtalni listi tožnika brez datuma in ure, enako kot pri navedenih dobaviteljih, ter na računa družbe R. d.o.o. in S. d.o.o., katerim priloga tehtalni list tožnika, je prav tako brez datuma in ure. Glede nepredložene dokumentacijo tožnik navaja, da ne razpolaga s prevozno listino, saj tožnik ni vršil naročil prevozov. Zavrača očitke davčnega organa, da mu ni predložil kontov knjiženja posameznega prejetega materiala, saj gre za gospodarsko družbo, ki ima vsako leto revidirane računovodske izkaze. Očita davčnemu organu, da se osredotoča le na tehtalne listke, nikjer pa ne omenja tehtalnih listov iz leta 2007, ki vsebujejo datum in uro. Očita davčnemu organu, da uporablja dokumentacijo le za največja slovenska podjetja, ki se ukvarjajo s sekundarnimi surovinami in še to le za pet dobaviteljev od več kot šestdesetih.

Na straneh 74 do 80 izpodbijane odločbe prvostopni organ odgovarja na navedene pripombe. Navaja, da so bili vsi poslovni dogodki, za katere je zahteval predložitev podlage za knjiženje, dokumentirani v obliki, iz katere ni mogoče razbrati obsega in narave poslovnega dogodka. Tožnik je predložil račune in dobavnice, izdane s strani dobavitelja ter prevzemnice, dobavnice in tehtalne liste, izdane s strani tožnika ter konto kartice dobavitelja. Prvostopni organ je predložene listine vrnil tožniku, da bi jih dopolnil s knjigovodskimi in neknjigovodskimi listinami (npr. naročilnicami, pogodbami, dobavnicami, ki bi bile potrjene oz. podpisane s strani prejemnika in s strani dobavitelja blaga, prevozne listine ipd.). Pri tem se sklicuje na SRS 1.1., 21.6, 21.14. Zavezanec za davek mora za vsak poslovni dogodek predložiti verodostojne listine. Če jih ne predloži se njegova davčna obveznost presoja brez njih. Ker je dobavnica dobavitelja identična izdanemu računu s strani dobavitelja in podpisana in ožigosana le s strani dobavitelja in ne tudi s strani prejemnika blaga in na drugi strani je dobavnica, ki jo je izdal tožnik-zavezanec za davek, podpisana samo s strani tožnika, izhaja iz tega, da sta obe dobavnici le enostranski listini. Takšna dobavnica ni zadosten dokaz, da je tožnik dejansko prejel blago od dobavitelja in tudi ne more biti podlaga k računu, s katero bi se dokazovala opravljena dobava blaga, ki je eden izmed pogojev za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV (40. člen ZDDV oz. 63. člen ZDDV-1). Davčni organ ugotavlja, da niti ena prevzemnica, ki jo je izdal tožnik, ni potrjena s strani tistega, ki je surovino pripeljal in tudi za prevzemnico velja enako, da ne more biti zadosten dokaz za opravljen promet blaga. Tožnik pa ni predložil niti nobenega fax sporočila, ki bi potrjevalo oddajo prevzemnice dobavitelju po faxu, kot to navaja v pripombah.

Kot neresnične prvostopni organ ponovno zavrača očitke tožnika glede okvare velike tehtnice v letu 2004 in da zato ni avtomatsko in točno izpisovala datumov in ur, saj se računa nanašata na popravilo in overovitev tehtnice 50 ton za leto 2005 in ne 2006. Račun z dne 29. 12. 2006, na katerem je zaračunana rekonstrukcija cestne tehtnice in dobava talne tehtnice, pa ni dokaz, da je tožnik tudi zares prejel tehtnico, kajti k računu ni predložil nobenih dodatnih prilog, dobavnice, prevzemnice, naročilnice, hkrati pa so se poslovni dogodki dobave blaga med dobavitelji in tožnikom, kjer so ugotovljene nepravilnosti, odvijali pred tem datumom. Če bi velika tehtnica v letu 2006 tudi za te dobavitelje missing traderje, ne samo za ostale dobavitelje, izpisovala in evidentirala datum in uro tehtanja blaga, bi bil tudi iz zapisa razviden datum prejema blaga. V zvezi z roki plačil prvostopni organ navaja, da je le-te izpostavil, ker ni jasno, kako je zavezanec za davek izvedel plačila računov na dan izdaje računov. Navedba tožnika, da je račune prejel po faxu, za kar ni predložil nobene dokumentacije, ki bi potrjevala to trditev, ne spreminja ugotovitev. V zvezi s poročilom neodvisnega revizorja, prvostopni organ navaja, da je revizija opravila svoje delo strokovno in na podlagi predpisov, vendar davčni organ ni dolžan upoštevati zahtev revizorskih hiš, saj presoja pravilnost davčne osnove iz davčnega vidika. Davčni organ je v zapisniku navedel ugotovitve in opravil primerjavo na osnovi prejetih računov dobaviteljev D. d.d., I. d.d., K. d.o.o., M. d.o.o., N. d.o.o., O. d.o.o., J. d.d., ki so bili naključno izbrani s programom ACEL iz baze podatkov. Navaja, da prevzemnice dobaviteljev B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E.E. s.p., F. d.o.o. in G. d.o.o., ne vsebujejo vseh podatkov, kot so navedeni na prevzemnici dobavitelja H. d.d.. Prav tako prevzemnice ne vsebujejo podatkov o datumu prevzema, datumu računa, številki listine, številki dobaviteljevega računa, strošku v procentih, dobaviteljevi ceni, količini, nabavni vrednosti. Oddajnic materiala računi navedenih dobaviteljev sploh ne vsebujejo in iz priložene dokumentacije ni mogoče razbrati, ali so navedeni dobavitelji blago dostavili tožniku, tega pa tudi pri navzkrižni kontroli pri dobaviteljih ni bilo mogoče ugotoviti, ker dobavitelji nimajo dokumentacije.

Pripombe tožnika (na straneh 80 do 82) se nanašajo na povzetek ugotovitev pri postopkih navzkrižne kontrole. Od davčnega organa zahteva, naj se jasno opredeli, ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV, in ali je šlo pri vseh teh transakcijah za fiktivne posle, kar pomeni, da posla sploh ni bilo in da tožnik blaga sploh ni prejel, ter da ni isto, ali se tožniku očita kaznivo dejanje davčne zatajitve ali kaznivo dejanje goljufije glede na KZ. Tožnik navaja, da je v poslih sodeloval z vsemi navedenimi subjekti, ki jih je davčni organ opredelil kot missing traderje. Le-ti so bili v času nastanka poslovnih dogodkov vpisani v ustrezne poslovne registre, imeli so pridobljene davčne številke in bili identificirani za namene DDV v Sloveniji. Tožnik ne more vedeti za navedbe, ki mu jih davčni organ očita v zapisniku na str. 46, zato ima skladno s 40. členom ZDDV oz. 62. členom ZDDV-1 pravico do odbitka vstopnega DDV, saj je prejel in prevzel kupljeno blago ter ga uporabil za namene opravljanja dejavnosti.

V odgovoru na pripombe prvostopni organ očita tožniku, da je moral vedeti, da je pri sklepanju poslov prezrl določene okoliščine oz. namenoma ni izvedel poizvedb ali preveritev, saj je vedel, da je dobavitelj novo registrirani zavezanec in da nima referenc glede ponujenih poslov, da je zakoniti zastopnik tuj državljan, da ni registriran oz. da nima ustreznih dovoljenj za izvajanje določenih poslov in je brez osrednjih sredstev za izvajanje ponujenih poslov, da gre za fiktivne transakcije, pa kažejo naslednje relevantne značilnosti: da gre za ponudbo za veliko vrednost poslov brez formalne pogodbe, da dobavitelj ponuja posel, v katerem zavezanec ne nosi nobenega tveganja, da je blago brez ustrezne specifikacije za tržišče in da dobavitelj zahteva neobičajne plačilne pogoje, kot je zahteva po takojšnjem plačilu in da nima spremne dokumentacije pri prometu blaga, ter da je davčni organ na podlagi navzkrižnih kontrol pri dobaviteljih (B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E.E. s.p., F. d.o.o. in G. d.o.o.) in pri tožniku ugotovil, da dejansko stanje prodaje odpadnih surovin in v tem smislu tudi dejanski prenos lastništva na blagu ne ustreza prodajam, kot jih prikazujejo predloženi računi o nabavi in prodaji, saj je po eni strani dokazano, da dobavitelji niso predložili nobenih dokazov o izvoru oz. nabavi blaga, ni nobenih izvirnih knjigovodskih listin, ki bi dokazovale tok blaga (tehtalnih listov, dobavnic, prevzemnic, transportnih dokumentov), ter so se vsi dobavitelji obnašali kot neplačujoči gospodarski subjekti, ki so obračunavali DDV na računih, ki jih niso plačali, ter da gre za navidezne račune pri nabavi blaga ter da tožnik ni predložil drugih dokazov o nabavi. Dani računi s strani dobaviteljev pa ne dokazujejo nastanek poslovnega dogodka, ter da je šlo za verigo nabav, katerih del je bila tudi goljufiva transakcija, na podlagi katere je bil izveden odbitek vstopnega DDV, ki ni bil plačan. Samo posedovanje računa ni zadosten dokaz za odbitek DDV, saj mora davčni zavezanec dokazati tudi prejem blaga oz. storitev ter namen uporabe, saj je pravica do odbitka vezana na pogoj, da zavezanec prejeto blago uporablja za namene svojih obdavčenih transakcij, zato transakcije blaga niso bile opravljene s strani navedenih družb, kar pomeni, da so računi v skladu s SRS predstavljeni kot neverodostojne listine.

Ugotovitve davčnega organa (str. 85 izpodbijane odločbe), da je tožnik knjižil prejete račune od družb imenovanih missing traderji v davčne knjige, da gre za fiktivne prejete račune od navedenih družb, da tožnik nima verodostojnih dobavnic, ki bi izkazovale dejanski prejem blaga od navedenih dobaviteljev, da družbe ne poslujejo in da gre za zlorabo davčne številke, na kateri so bili izdani računi za blago, da ti fiktivni prejeti računi niso imeli predloženih tehtalnih listov in verodostojnih dobavnic dobavitelja, podpisanih in ožigosanih z obeh strani, ki bi dokazovali dejanski prejem blaga, da dobav blaga ni dokazal, ne izvora in ne prejema blaga, da je prejete račune plačal že na isti dan izdaje računa oz. pred prejemom računa, da ni predložil dokumentacije, iz katere bi bil razviden transport blaga, kar po mnenju prvostopnega organa dokazuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da na podlagi navedenih okoliščin sodeluje pri transakcijah, ki so bile del utaje DDV.

Glede ostalih pripomb tožnika (str. 86 do 88 izpodbijane odločbe), ki se nanašajo na informiranje javnosti s strani zavezanca za davek, posredovanje pripomb na zapisnik Generalnemu davčnemu uradu, popravljanje davčnega obračuna, prvostopni organ navaja, da dobavitelji, ki so opredeljeni kot missing traderji, niso mogli opraviti opisanih transakcij blaga iz razlogov, ker niso predložili zahtevane dokumentacije, ker nimajo dejanskega sedeža, niti poštnega predala, ker niso imeli in nimajo zaposlenih delavcev, ker niso oddajali obračuna DDV za leto 2006, so papirne družbe, saj dejanskega poslovanja z blagom oz. storitvami niso mogli opraviti, so na novo registrirane družbe, s samo nekaj mesečnim življenjem, nimajo kadrovskih (nobenega zaposlenega) niti drugih materialnih potencialov (vozil, skladišč), s katerimi bi lahko zagotovili opravljanje svojih dejavnosti (ne razpolagajo z vozili, s katerimi bi prevoze odpadnih kovin lahko opravili oz. v vodeni evidenci registra vozil sploh niso bile evidentirane). Zato prvostopni organ trdi, da tožnik ni dokazal izvora prejetega blaga, čeprav ne trdi, da tožnik blaga ni prejel, saj po preveritvi knjiženja blaga na kontih zalog glavne knjige davčni organ ni ugotovil nepravilnosti.

V obravnavani zadevi je bil predmet inšpiciranja davek na dodano vrednost in zato tožnik neutemeljeno zahteva popravek obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006. Očitke, da je davčni organ kršil pravila davčnega postopka in da ni ugotovil dejanskega stanja, pa zavrača, saj v pripombah ni nikjer zaslediti, da bi tožnik konkretno in z dokazi izpodbijal ugotovitve davčnega organa, saj navaja samo splošne pripombe in se sklicuje na dokumentacijo, ki je bila prejeta in že preverjena v davčnem inšpekcijskem nadzoru, ter skuša z navajanjem pripomb, ki so nedosledne in zavajajoče zamegliti prava dejstva in razloge za odločitev davčnega organa v predmetni zadevi.

Pripombe, podane s strani odvetniške pisarne T.T. z dne 13. 12. 2007( str. 89 do 93 izpodbijane odločbe) prvostopni organ zavrne iz razloga, ker niso navedena nova dejstva in ni predloženih nobenih novih dokazov.

Obračun obresti prvostopni organ utemelji na pravni podlagi 95. člena ZDavP-2 v povezavi z 88. členom ZDDV-1, izrek o stroških pa z 2. odstavkom 113. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – UPB2).

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja, sklicuje se na 2. odstavek 40. člena ZDDV-UPB4 (Uradni list RS, št. 21/06), ki se je uporabljal od dne 1. 1. 2006 do dne 31. 12. 2006 in 1. odstavek 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1), ki se uporablja od dne 1. 1. 2007. Strinja se z ugotovitvijo prvostopnega organa, da tožnik ni izkazal, da je od družb, ki so navedene kot missing traderji, v resnici prejel blago, na katerega se nanašajo sporni računi. Tožnik ni predložil listin, ki bi dokazovale, da so mu navedene družbe dobavile blago, na katere se nanašajo sporni računi. Predložene dobavnice, na katerih ni podpisa dobavitelja oz. prejemnika, tega ne dokazujejo. Dobavnice, ki jih je za dobavitelja sestavil tožnik, so brez zaporedne številke in nimajo podpisa dobavitelja, ter ne izkazujejo, da so blago pritožniku dobavile omenjene družbe oz. samostojni podjetnik. Vsebujejo samo podpis prejemnika, na dobavnicah, ki jih je sestavil domnevni dobavitelj, pa samo podpis dobavitelja, manjka pa podpis prejemnika, zato ne izkazujejo, da je dejansko prišlo do realizacije dobave tožniku, tudi v povezavi z naknadno sestavljenimi prevzemnicami ne. Tožnik niti ne zanika dejstva, da predložene dobavnice nimajo obeh podpisov, pač pa zmotno trdi, da za veljavnost dobavnice ni potrebno, da je obojestransko podpisana.

Predložene prevzemnice so bile sestavljene na podlagi knjigovodskih podatkov iz dobavnic, ki jih je za dobavitelja sestavil tožnik. Takšne prevzemnice niso izvirne knjigovodske listine in ne dokazujejo, da je navedeno blago tožnik prejel od izdajateljev spornih računov. Prevzemnice niso bile sestavljene ob dobavi blaga in ne izkazujejo prevzema blaga, ampak dokazujejo zgolj prejem blaga določene vrste in količine v skladišče, ne pa prevzema blaga od določene družbe oz. samostojnega podjetnika. Prevzemnice niti ne vsebujejo podatka o domnevnem dobavitelju in podatkov o datumu prevzema blaga in tudi niso podpisane in se ne sklicujejo na dobavnice in v obravnavanih primerih tudi ni izkazana povezava med prevzemnicami in dobavnicami ter ni omogočena sledljivost blaga.

Tožnik tudi ni predložil v zvezi s spornimi dobavami tehtalnih listov, izjemoma predloženi tehtalni listi pa se nanašajo le na tehtanje ene izmed surovin ter so pomanjkljivi, ne vsebujejo podatkov o datumu tehtanja, o lastniku blaga, podatkov o tehtanju ne vsebujejo niti tožnikove dobavnice brez zaporednih številk (dobavnice, ki jih je za dobavitelja sestavil tožnik in jih je tudi edini podpisal, na katere se v zvezi s tehtanjem sklicuje tožnik). Okvara tehtnice, tudi če bi do nje res prišlo, ne more biti opravičljiv razlog za neobstoj verodostojnih listin o tehtanju v inšpiciranih davčnih obdobjih. Po mnenju pritožbenega organa bi lahko bila dokaz o opravljeni dobavi blaga obojestransko podpisana dobavnica oz. listina, na kateri bi izvršeno dobavo določenega blaga potrdil tako dobavitelj kot tudi prevzemnik, s takšno listino pa tožnik ne razpolaga. Ob nepodpisanih dobavnicah ter manjkajočih oz. pomanjkljivih tehtalnih listih pa dokaz o izvršeni dobavi blaga tudi niso knjige obiskov, na katere se tožnik sklicuje. Poleg tega je razvidno, da so bili sporni računi plačani pred odtisnjenim datumom prejema oz. v izredno kratkem roku, tožnik pa v postopku ni predložil poštne knjige in poštnih kuvert, s katerimi bi izkazal prejem spornih računov.

Tudi pri izdajateljih računov davčni organ ni uspel pridobiti nobene dokumentacije v zvezi s spornimi dobavami, stanje zalog blaga pri tožniku pa ne dokazuje, da je tožnik blago nabavil pri omenjenih družbah in samostojnemu podjetniku in da blaga ni pridobil kako drugače. Zato tudi po mnenju pritožbenega organa sporni računi ne temeljijo na resničnih transakcijah (izdajatelji računov tožniku zaračunanih dobav blaga niso opravili), ta ugotovitev pa je zadosten razlog za to, da se tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, saj fiktivni računi ne morejo biti podlaga za odbijanje vstopnega DDV.

Očitanih bistvenih kršitve pravil postopka tudi po mnenju pritožbenega organa ni bilo niti ni bila tožniku kratena pravica do sodelovanja v postopku niti kršeno načelo zaslišanja stranke. Ne gre za odločanje o že odločeni stvari in zato tudi ne gre za kršitve načela ne bis in idem, zato se ni mogoče strinjati z mnenjem dr. U.U. oz. V. o nedopustnosti ponovnega inšpiciranja v konkretnem primeru in Z.Z., sodne izvedenke ekonomske stroke, o vsebini zapisnikov in ponovnem odločanju o isti zadevi. Pri tem se pritožbeni organ sklicuje na 3. odstavek 132. člena ZDavP-2, po katerem delni davčni nadzor obsega posamezna področja poslovanja oz. je omejen na enega ali več davkov oz. eno ali več davčnih obdobij in 5. odstavek 141. člena ZDavP-2, po katerem se nadzor ne more ponoviti glede ugotovitev in dejanj, opravljenih v davčnem inšpekcijskem nadzoru, o katerih je bilo že pravnomočno odločeno. V obravnavanem primeru pa ne gre za takšno situacijo. Davčni obdobji obeh pregledov se delno prekrivata, vendar je šlo v obeh primerih za delni pregled, ki je bil omejen na različnih področjih tožnikovega ravnanja. Opustitev vročitve zapisnikov o inšpiciranju neplačujočih družb missing traderjev in na njihovi podlagi izdanih odločb, v obravnavanem primeru ni vplivala na odločitev in ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka, za odločitev pa tudi niso pomembne tožnikove navedbe v zvezi z zaslišanjem prič, saj odločba ne temelji na izpovedbah prič. Pavšalen in neutemeljen je ugovor tožnika, da davčna inšpektorica ni vodila samostojno postopka. Pritožbeni organ se pri tem sklicuje na naloge Glavnega davčnega urada (GDU) po 3. točki 1. odstavka 12. člena ZDS-1 – UPB2, po kateri le-ta zagotavlja enotno izvajanje predpisov s področja obdavčenja, iz dokumentacije pa ne izhaja, da bi GDU kakorkoli vplival na odločanje v konkretnem primeru. Ker v obravnavanem primeru odločitev davčnega organa prve stopnje temelji na ugotovitvi, da dobave blaga po računih omenjenih dobaviteljev niso bile opravljene, pritožbene navedbe v zvezi z ugotavljanjem, da je tožnik vedel oz. ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, niso pomembne za odločitev. Ne strinja pa se pritožbeni organ tudi z ugotovitvijo sodne izvedenke ekonomske stroke, da je „dobavitelj po teh listinah znan in potrjen“.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka prvostopnega organa, ki jo je potem, ko je drugostopni organ izdal odločbo, razširil tudi zoper novo izdani akt. V tožbi vztraja pri svojih navedbah in predlogih, ki jih je podal v postopku. Ne strinja se z ugotovitvijo davčnega organa, da bi tožnik moral vedeti, da posluje s t.i. neobstoječimi pravnimi subjekti oz. missing traderji. Navaja, da je v inšpiciranem obdobju s t.i. missing trade družbami posloval na popolnoma enak način kot je v istem obdobju posloval z ostalimi družbami, kjer ni bilo ugotovljenih nepravilnosti. Pri missing traderjih je tako kot pri ostalih dobaviteljih surovin pred plačilom računa preveril podatke v sodnem registru ter podatke, ali so družbe zavezanci za DDV ali ne. V času poslovanja so vse družbe, s katerimi je tožnik posloval, bile vpisane v uradne evidence DURS, in sicer v registru zavezancev za DDV, tudi t.i. missing trade družbe. Tako prvostopni kot drugostopni organ sta ugotovila, da nabavljene količine blaga niso sporne, da so vse storitve bile opravljene, posledično pa bi davčni organ moral v celoti tožniku priznati tudi pravico do odbitka vstopnega DDV od te nabave blaga. Da so vse surovine dejansko dostavljene tožniku izhaja iz listin, ki se nahajajo v upravnih spisih ter iz knjige obiskovalcev, ki jih ni mogel dostaviti davčnemu organu pred izdajo prvostopne odločbe, saj so mu bile zaplenjene s strani kriminalistične policije. Iz načina poslovanja t.i. missing traderjev ter uradnih evidenc DURS v inšpiciranem obdobju ni bilo moč oceniti, da naj bi bilo s poslovanjem teh družb karkoli narobe. V inšpiciranem obdobju DURS ni imel izdelanih kriterijev, kako prepoznati nedelujoče subjekte na trgu, ki jih je oblikoval šele v letu 2008. Tudi sodba Sodišča ES iz leta 2006 ne more učinkovati na dogodke, nastale pred objavo predmetne sodbe. Tožnik je deloval z vso potrebno skrbnostjo in skladno s poslovnimi običaji. Odločitev davčnega organa, da naj bi tožnik v letu 2006 in začetku leta 2007 moral vedeti, da je poslovanje z navedenimi družbami poslovanje z missing traderji, je bila sprejeta še preden se je inšpekcijski postopek sploh začel, kar je grob poseg v ustavno varovane pravice davčnih zavezancev. Celo davčni organ, ki ima dostop do vseh podatkov poslovnih družb, ni vedel, da naj bi bile navedene družbe v spornem obdobju. Prišlo je do zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava, kršena so tudi pravila postopka, tožniku davčni organ ni dal možnosti sodelovanja v ugotovitvenem postopku, postavljati pričam vprašanja, kršena je pravica do izjave, načelo materialne resnice, načelo zaslišanja stranke, 9. člen ZUP, kršitev načela ne bis in idem.

Tožnik očita kršitev pravil davčnega nadzora in ZUP. Sklepni pogovor ni bil opravljen, za del inšpiciranega obdobja se je inšpekcijski nadzor opravljal dvakrat, tožniku je bilo onemogočeno aktivno sodelovanje v postopku, davčna inšpektorica ni opravila svojega dela samostojno in neodvisno, očita prenos odgovornosti na tožnika in malomarno ravnanje državnih inštitucij. Ponovno poudarja, da ni bil prisoten pri nobenem zaslišanju prič, ni bil seznanjen z zaslišanji, v njegovem davčnem spisu se ne nahaja nobeno dokazno gradivo in celotna vsebina izdane odločbe temelji na dokazovanju sodelovanja tožnika pri davčni utaji na osnovi inšpiciranja njegovih dobaviteljev. Dodatna obdavčitev temelji na spornih pričevanjih, ki so tožniku prikrita. Zapisi glede izjav pooblaščenih oseb tožnika v zapisniku niso resnične, očita kršitev načela zakonitosti in uporabo sodb Sodišča ES za odmero davčnih obveznosti. Obrazložitev ni zakonita, davčni organ ni v vlogi nacionalnega sodišča, odločanje je v nasprotju s sodbo Upravnega sodišča RS, opr. št. U 1147/2001-7, ki opredeljuje, da bi moral davčni organ ukrepati in storiti vse, da pri davčnem zavezancu ne bi prišlo do eventualnih škodljivih posledic. Če bi DURS pravočasno obvestil tožnika, naj ne posluje z dobavitelji, katere je opredelil kot missing traderji, bi tožnik prenehal z njimi poslovati oz. z njimi sploh ne bi posloval. Direktor tožnika ni več odgovoren za zakonitost in pravilnost izvajanja obdavčenja (sklep o razrešitvi z dne 6. 12. 2006).

Nepravilno in nepopolno je ugotovljeno dejansko stanje (točka 3. obrazložitve tožbe). Davčni organ ugotavlja, da na podlagi ugotovitev v davčnem inšpekcijskem nadzoru pri družbah A. d.d. in C. d.o.o. ni možno ugotoviti resnične narave in obsega poslovnega dogodka, kar posledično pomeni, da tudi dejanskega stanja pri tožniku ne more utemeljevati na podlagi tega, kar je ugotovil pri drugih družbah. V zvezi s povzetkom ugotovitev pri postopkih navzkrižne kontrole tožnik očita davčnemu organu, da bi se moral odločiti in jasno opredeliti, ali je tožnik vedel, ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV, ali je šlo pri vseh teh transakcijah za fiktivne posle, kar pomeni, da posla sploh ni bilo. V obrazložitvi odločbe sta navedena oba razloga, zato je odločba sama s seboj v nasprotju. Ne gre za ekonomsko nepotrebne posrednike, ampak so vse družbe bile registrirane v skladu z ZGD-1 in vpisane v ustrezne registre, davčna uprava jim je dala davčne številke, jih vpisala v register zavezancev za DDV, davčni organ z nobenim dejstvom oz. dokazom ne dokazuje, zakaj in na osnovi česa naj bi šlo za simulirane posle. Sklicuje se na določbe 40. člena ZDDV oz. 62. člena ZDDV-1 glede pravice do odbitka. Če davčni organ ne zna izterjati davčne obveznosti od družbe, ki bi jo morala poravnati, kljub temu da zasliši direktorja in lastnika te družbe, tega ne more prevaliti na tožnika – kupca blaga. V nadaljevanju citira posamezne navedbe z določenih strani izpodbijane odločbe, kateri očita, da je sama s seboj v nasprotju.

Očita davčnemu organu, da ni izkazal skladno z vsebino SRS 21 neverodostojnost listin. Citira SRS 21.1, 21.5, 21.7, ter davčnemu organu očita, da ni nikjer navedel, zakaj naj bi bile listine neverodostojne. Navaja, da je knjižil prejete račune v svoje davčne knjige v skladu s SRS 21 in drugimi predpisi in da ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da posluje z missing traderji in da ne gre za fiktivne račune, saj je blago bilo prevzeto, kupljeno, v poslovnem procesu predelano, dobavljeno ter prodano kupcem, kar izkazujejo knjigovodske evidence, celotno poslovanje (tudi zaloge), preverjene s strani pooblaščenih revizorjev, saj nenazadnje tudi izjave nekaterih missing traderjev potrjujejo, da je blago dejansko dobavljal. Ponovno poudarja, da so v obdobju poslovanja s temi družbami te družbe obstajale in bile registrirane. Nekateri imajo še danes (E.E. s.p. - dne 27. 3. 2008) aktivno ID številko za DDV. Po mnenju tožnika je celo davčni organ sam izkazal, dokazal in tudi potrdil izvor blaga, ter v nadaljevanju citira strani 6, 47, 48, 55, 57, 88, 34, 18, 24 izpodbijane odločbe, kar naj bi dokazljivo potrjevalo tako prejem kot izvor blaga pri tožniku s strani dobaviteljev, ki jih je davčni organ opredelil kot missing traderje. Glede očitka, da ni predložil dokumentacije, iz katere bi bil razviden transport blaga, tožnik pojasni, da razpolaga z dokumentacijo o transportih, ki jih je izvedel sam, ali pa so mu jih izvedli drugi zanj, če tožnik ni naročnik transporta blaga, s takšno dokumentacijo ne more in mu ni treba razpolagati. Sklicuje se na ZDDV oz. ZDDV-1, po katerem je listinsko oz. vsebinsko predpisano dokazovanje dobave blaga znotraj Skupnosti in pri izvozu blaga iz Skupnosti, ne pa za dobave blaga na ozemlju Slovenije.

Pri razjasnjevanju transakcij tožnika je treba poznati način oz. krogotok opravil in dokumentacije, ki je v tako dolgo delujočem in velikem podjetju že ustaljen. Tožnik se ukvarja z zbiranjem, nakupom sekundarnih surovin, ki jih nato sortira, prečisti, nekatere predela in jih nato proda, prodaja se vrši predvsem kot prodaja materiala podjetjem, ki ga uporabijo v svoji proizvodnji. Dobavitelji tožniku dobavljajo sekundarne surovine (odpadni baker, medenina, aluminij) na tri lokacije in sicer ..., ..., ..., zato uporablja informacijski sistem ter v nadaljevanju pojasni, na kakšen način poteka (str. 52 tožbe).

Davčnemu organu očita, da povsem nepravilno in zavajajoče opisuje tehtalne liste tožnika. Zavrača navedbe davčnega organa, da pri dobaviteljih, ki jih davčni organ opredeljuje kot missing traderje, ni bilo datumov na tehtalnih listkih, pri drugih pa; fakture dobaviteljev prihajajo po faxu in/ali po pošti, in ko tožnik prejme fakturo, se le-ta v računovodstvu lahko likvidira, seveda le, če se ujema s prevzemnico, ki je bila vnesena v sistem, na tej osnovi in po ponovnem preverjanju, ali je dobavitelj delujoča pravna oseba ali s.p. se lahko izvrši tudi plačilo. Račun, ki je bil poslan po faxu, se ob prejemu originala po pošti zavrže, nobeno plačilo pa se ne izvrši brez računa, ki je osnova za knjiženje poslovnih dogodkov. S knjiženjem prevzemnice se poveča zaloga na kartici določenega materiala. Dobavnica dobavitelja ima res enako številko kot račun, vendar tožnik ne razume, kaj je tu sporno. Tožnik meni, da so že pri opisovanju postopka poteka dogodkov pri tožniku (str. 54 obrazložitve tožbe) podani vsi odgovori in dejstva, tako tudi glede tehtalnih listov, saj se, kot je bilo že navedeno, tehtanje opravlja na dveh tehtnicah; kadar je tehtanje opravljeno na veliki tehtnici, pride do izpisa tehtalnega lista, kadar pa je tehtanje opravljeno na mali tehtnici, se količine ročno vpišejo na list papirja, ki ima lahko tudi naziv „dobavnica“. Nekateri dobavitelji, ki razpolagajo s svojimi tehtnicami, sekundarne surovine dostavijo že z njihovimi tehtnimi listi (ali pa tudi ne), s svojimi dobavnicami (dobavnica je dejansko listina, ki naj bi jo imel prodajalec, se pa tudi v teh primerih ponovno opravi tehtanje).

Davčnemu organu očita zavajajoče in netočno navajanje, saj je iz poslovnih knjig tožnika oziroma njegovega materialnega knjigovodstva možnost kadarkoli dokazati, da je material prišel v poslovni proces tožnika in se tudi prodal. Glede očitkov o spornih plačilih, ki so bila izvršena še isti dan ali pa hitro potem, ko je bila surovina dostavljena, pa navaja, da davčni organ namensko zanemarja dejstva, da je tožniku v velikem interesu odkupiti sekundarne surovine, saj jih nujno potrebuje za poslovanje in kolikor je s surovino zadovoljen in jo je pridobil in mu dobavitelji izstavijo račun, ni več zakonske ovire, da dobavitelj ne bi plačal. Plačila v krajših rokih je izvrševal tudi pri drugih dobaviteljih, ki jih davčni organ ni opredelil kot missing traderje in gre za ustavljeno prakso in delovanje tožnika, ki nikakor ne more nakazovati na objektivne elemente, da je zaradi tega, da z nakupom sodeluje pri transakcije, ki je del utaje DDV.

Glede prejetih računov dobavitelja C. d.o.o. navaja, da je davčni organ prišel do podatkov o tem dobavitelju preko tožnika. Glede očitka, da tožnik ni utemeljil prejema računov, navaja knjigo prejete pošte, ki bi jo lahko davčni organ dobil, če bi jo med davčnim postopkom zahteval. Ta se je med zaseženo dokumentacijo nahajala na policiji in je tožnik uspel pridobiti nekaj fotokopij, ki jih prilaga kot dokaz, da so računi bili prejeti po pošti. Glede prejetih izračunov od dobavitelja D. d.o.o. (strani 5 in 7 obrazložitve tožbe) tožnik navaja, da je že v vseh pritožbenih navedbah nedvomno dokazal prejem blaga in da so navedbe, zakaj naj D. d.o.o. ne bi mogel opraviti transakcij blaga davčnemu zavezancu, popolnoma neutemeljene, sklicuje se na knjigo prejete pošte, ki bi jo lahko davčni organ med postopkom zahteval, dejstvo pa je, da davčni organ knjige prejete pošte ni zahteval, račun tudi nikoli ni bil plačan prej kot je tožnik z njim razpolagal, tožnik tudi ne razpolaga z dokumenti v zvezi s časom in vrsto prevoza, saj ga ni naročil. Smiselno enake ugovore uveljavlja tožnik tudi glede prejetih računov dobaviteljev E.E. s.p, C. d.o.o. in G. d.o.o. (strani 58-60 obrazložitve tožbe).

Glede pridobljenih podatkov v postopkih navzkrižne kontrole prejetih računov od družb, ki jih davčni organ opredeljuje kot missing traderje, pa so po mnenju tožnika napačni in niso odraz ugotovljenega dejanskega stanja. Očita, da gre za neutemeljeno trditev davčnega organa, da so bili vsi poslovni dogodki, za katere je zahteval predložitev podlage za knjiženje v dokumentirani obliki, iz katere ni mogoče razbrati obsega in narave poslovnega dogodka. Ponovno navaja določbe SRS 21.12, 21.1, 21.5, 21.6 in 21.8. Navaja, da je v času inšpekcijskega nadzora predložil vse potrebne knjigovodske listine, račun dobavitelja in dobavnico dobavitelja, svoje prevzemnice in dobavnice za vsak poslovni dogodek, kar je v skladu z SRS in da nikjer ni predpisano, da bi knjigovodska listina listina bila verodostojna le, če je podpisana s strani dobavitelja in kupca. Sklicuje se tudi na SRS 4, ki določa zaloge, ki jih povzroči prejem blaga, SRS 4.8., 4.12., 4.9. in ponovno poudarja, da je za vsak poslovni dogodek predložil vse verodostojne listine, ki so zanj predpisane in potrebne.

Davčnemu organu očita, da navaja dejstva v svojo korist, ne pa tudi v korist zavezanca, tako glede prilog, ki se nanašajo na večje dobavitelje, in sicer tehtalni list tožnika z datumom, uro tehtanja in zaporedno številko tehtanja, navaja, da temu ni tako, kar je tožnik dokazoval tudi v pripombah na zapisnik. Tožnik poudarja, da nikakor ne more biti odgovoren za morebitno nepopolno dokumentacijo svojih dobaviteljev (na primer, da nimajo dobavnic) in da pri svojem poslovanju razpolaga z vsemi knjigovodskimi listinami, ki so mu predpisane in ki jih potrebuje za pravilno evidentiranje poslovnih dogodkov. Davčni organ je izvršil tudi fizični pregled zalog in ugotovljeno dejansko stanje ni ustrezno upoštevano.

Navaja, da je iz prilog, na katere se sklicuje davčni organ in tudi prilog, ki jih navaja tožnik, razvidno, da so tožnikovi tehtalni listi za vse enaki. Kolikor je med pregledom davčni organ naletel na kak dan, ko je tehtnica bila popravljena, je možno, da so bili izpisani datumi, davčni organ pa se osredotoča le na tehtalne listke, nikjer pa ne omenja tehtalnih listov iz leta 2007 (nova tehtnica), ki vsebujejo datum in uro. Glede primerjave dokumentacije velikih dobaviteljev z dokumentacijo spornih dobaviteljev in ugotovitvami, ki jih je navedel prvostopni organ, tožnik navaja, da le-te ne držijo ter da se o teh navedbah davčni organ ni opredelil. Davčnemu organu očita, da zavajajoče navaja zadeve samo v svojo korist, uporablja dokumentacijo le za največja slovenska podjetja, pa še to le za pet dobaviteljev od več kot 60, ter v nadaljevanju navaja primeroma nekaj računov (str. 65 obrazložitve tožbe), ki so identični kot pri spornih dobaviteljih, kjer davčni organ izdajatelja ni upošteval kot missing traderja, zato navedba davčnega organa, da je z dejstvi dokazal, da so družbe med seboj tesno povezane in da so med seboj sodelovale in da je bil namen drugačen, kot je poskušal v pripombah prikazati tožnik, ne temeljijo na ugotovljenem dejanskem stanju in so neutemeljene.

Davčnemu organu očita, da je v povzetku ugotovitev pri postopkih navzkrižne kontrole na novo dodal določene elemente, ki jih je v svojem objavljenem gradivu navedla DURS z dne 11. 2. 2008, na osnovi česa naj bi tožnik vedel, da gre za missing traderje (str. 66 obrazložitve tožbe).

Tudi za vse podane ugotovitve davčnega organa na strani 85 in 86 izpodbijane odločbe je dokazljivo, da so le domneve in dokazane neresnice, ki jih davčni organ tudi sam izpodbija z lastnimi ugotovitvami v odločbi, saj davčni organ potrjuje in sam izkazuje, da so vsi navedeni dobavitelji dobavili blago, s čimer je izkazan izvor in tudi prejem blaga.

Naštevanje zakonske pravice do vračila vstopnega DDV in sodne prakse Evropske skupnosti ne more biti podlaga za ugotovitev, da je bil odbitek vstopnega DDV iz naslova prejetih računov naštetih podjetij izveden z goljufijo. Davčni organ tudi ne pojasni, kaj razume pod pojmom neplačujoči gospodarski subjekti, davčna zakonodaja takšnega izraza ne pozna, zato ima tožnik v skladu z določili 40. člena ZDDV oziroma 62. člena ZDV pravico do odbitka vstopnega DDV.

Pod točko 4 obrazložitve tožbe pa tožnik predlaga notranji strokovni nadzor pri davčnem organu in ukrepanje GDU in pričakuje popravek davčnega obračuna od dohodka pravnih oseb za leto 2006 in 2007 ter DDV ter v povezavi s tem vrnitev preveč plačanega davka od dohodka pravnih oseb in DDV.

Toženi stranki je bil poslana obrazložitev tožbe tožeče stranke, ki nanjo ni podala odgovora.

Tožba ni utemeljena.

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku, na podlagi računov, za katere prvostopni organ ugotavlja, da so jih izdali t.i. neplačujoči gospodarski subjekti oziroma tudi t.i.missing traderji, tožniku pa se očita, da je vedel, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso sodišča Evropske Unije, primer Halifax (C 255/02), primer Obtigen (C 356/03), primer Axsel-Kittel (C 439/04 in C 440/04, združeni zadevi). Tožniku davčna organa očitata obstoj subjektivnega elementa oziroma vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakciji utaje davka na dodano vrednost. Okoliščina, ki jo prvostopni organa očita tožniku, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentov glede nabave materiala od navedenih missing traderjev oziroma od nabave odpadnih surovin, ki so naj bi jih „neplačujoči gospodarski subjekti“ prodajali po spornih računih tožniku in za katere prvostopni organ ugotavlja, da s strani navedenih družb ni izkazano, da so jih le-te tudi v resnici dobavile tožniku. V zadevi sicer ni sporno, da je tožeča stranka razpolagala z navedenimi surovinami, saj se prvostopni organ strinja glede stanja zalog pri tožniku, zato sodišče vse očitke, ki jih tožeča stranka podaja z namenom, da dokazuje, da so njene zaloge pravilne, kot brezpredmetne zavrača. Ni sporno, da je bilo blago s strani tožnika prejeto, zaloge nedvomno kažejo na to, da je tožnik surovine prejel. Sporno v zadevi je, ali je tožnik od navedenih subjektov tudi v resnici prejel navedeno blago oz. ali je oseba, ki je za navedeno blago tožniku izstavila račune tudi v resnici dobavila (prodala) sporno blago. To pomeni, da bi na drugi strani te osebe morale za po tožniku izdanih računih obračunani DDV tudi plačati in tudi v svoji dokumentaciji izkazovati dokaze o dostavi oziroma o dotični prodaji blaga. V obravnavanem primeru pa ne gre za takšno situacijo, saj je prvostopni organ v ugotovitvenem postopku dokazal, da t. i. neplačujoči gospodarski subjekti niso dobavili blaga tožniku, kar je ugotovljeno tudi z navzkrižnimi pregledi pri navedenih subjektih. Ko ne obstoja resnični prometa blaga med izdajatelji računov in tožnikom, gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune, zato sprenevedanje tožnika, da je blago v zalogah resnično in da je tožnik to blago predelal in ga naprej prodajal in iz njega pridobil dobiček, ne vpliva na drugačno odločitev glede vračila vstopnega DDV, ki je predmet izpodbijane odločbe. Res je pravica do vstopnega DDV temeljna pravica in je jasno zapisana v členu 40 ZDDV oziroma 62 ZDDV-1, ki se je uporabljal v letu 2007, in je nedvomno tesno povezana z nevtralnostjo DDV, vendar pa v primeru kot je ta, po mnenju sodišča ni možno te pravice priznati tožniku iz razlogov, kot jih pravilno navajata oba davčna organa, saj ne gre za račune za njemu opravljene dobave blaga.

Prvostopni organ je podrobno na 96. straneh izpodbijane odločbe pri vsakem posameznem dobavitelju, ki ga je opredelil kot „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. missing trader natančno opisoval postopek, kako je prišel do posameznih ugotovitev tekom inšpekcijskega pregleda. Tožeča stranka je v postopku tudi ves čas sodelovala in podajala pripombe, na katere je prvostopni organ v celoti odgovoril. Pozvana je bila, da dostavi vso dokumentacijo v zvezi z dobavo blaga, zato sklicevanje v tožbi na t.i knjigo obiskov in razne fakse nima nobene teže. Tožeča stranka je imela možnost vse dokaze predložiti v teku inšpekcijskega nadzora, česar pa ni storila na način, da bi dokazala prejem surovin od „neplačujočih gospodarskih subjektov“. Tudi ne držijo navedbe tožeče stranke, da je prvostopni organ upošteval zgolj okoliščine, ki so tožeči stranki v škodo in da se ni opredelil do okoliščin, ki so ji v korist. Tožeča stranka niti v pripombah niti v pritožbi, pa tudi v tožbi ne pove ničesar novega oziroma ničesar več kot že v samem postopku inšpekcijskega pregleda. Njeno dokazovanje, kako je pravilno postopanje pri sprejemanju materiala v zaloge, navajanje in vprašanje glede verodostojnosti listin in njen način pojasnjevanja uporabe SRS, je zgolj razlaga prava na njeni strani in ne dokaz, da je tožeča stranka tako kot SRS predpisujejo tudi postopala. Sodišče pa se strinja z razlago SRS na način, kot jih pojasnjuje davčni organ. Bistvo v tej zadevi je predvsem vprašanje, ali je tožeča stranka v postopku dokazala, da je blago prejela v resnici od navedenih dobaviteljev-missing traderjev. V ravnanju, ki je natančno opisano s strani davčnega organa in načina vodenja evidenc tožnika pri sprejemanja blaga, tudi po mnenju sodišča ni razvidno, da je tožeča stranka z dokazi pojasnila, od koga je pravzaprav prejela te količine odpadnih surovin po spornih računih, od katerih je odbijala vstopni DDV. Prav tako pa pri izdajateljih računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da te dobave izpeljejo, nedvomno pa DDV na njihovi strani ni bil plačan. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa pri navzkrižnih kontrolah pri neplačujočih gospodarskih subjektih, iz katerih je razvidno, da navedene družbe (A. d.o.o, B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E.E. s.p, F. d.o.o., G. d.o.o.) niso (med drugim) imele niti materialnih niti drugih finančnih možnosti za dobavljanje spornih količin surovin tožeči stranki, nedvomno pa je ugotovljeno, da navedene družbe DDV po spornih računih niso plačale in da niso oddajale obračunov DDV-O davčnim organom. Sodišče se pridružuje oceni in mnenju prvostopnega organa, da gre v obravnavanem primeru za t.i. neplačujoče gospodarske subjekte, ki jih opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost (UL L 331, 5. 11. 2004, spremenjena z Uredba Komisije (ES) št. 1792/2006 z dne 23. 10. 2006). Navedena Uredba v členu 2 pod „Opredelitve“ opredeljuje „neplačujoči gospodarski subjekt“ kot gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Zato očitki tožnice, da ta pojem nima opredeljene vsebine in da davčni organi niso navedeni pojem opredeljevali v letu 2006, po mnenju sodišča ne vzdrži resne presoje.

Prav tako je iz že zgoraj citiranih sodb Sodišča Evropske Unije razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katere edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti. Okoliščine, ki pa kažejo na subjektivni element, pa tudi po mnenju sodišča izhajajo iz ugotovitev prvostopnega organa, s katerimi se sodišče strinja, kljub temu, da tožnik želi dokazati, da je na podoben način posloval tudi z drugimi dobavitelji, vendar temu ni povsem tako, kot je razvidno iz ugotovitev davčnega organa. Tudi datum izdaje zgoraj navedenih sodb Sodišča EU (januar, februar in marec 2006) na drugačno odločitev ne vpliva, saj je nacionalno sodišče dolžno upoštevati sodno prakso EU, kolikor zadeva področje, ki ga to sodišče obravnava, kot je to v obravnavanem primeru. Očitek tožnika, da za davčni organ praksa sodišča EU ne velja, pa je neutemeljena.

V obravnavni zadevi tudi ni šlo za kršitev pravil postopka, kljub temu, da je tožnik predložil mnenje strokovnjaka iz V. in mnenje sodne izvedenke ekonomske stroke. V obravnavanem primeru treba upoštevati določbe ZDavP-2 ter konkretne okoliščine pregleda, iz katerih je razvidno, da je bil inšpekcijski pregled glede odbitka vstopnega DDV opravljen v obravnavanem inšpekcijskem pregledu in da se je predhodni (delni) inšpekcijski pregled nanašal zgolj na DDV glede poslovanja z ... in tudi po drugih kriterijih pregleda, zato tudi po mnenju sodišča ne gre kršitev načela ne bis in idem, kot zatrjuje tožnik. Razlogovanje o ekonomski učinkovitosti in upravičenosti glede poslovanja tožnika pa ni relevantno in na odločitev glede pravice do odbitka vstopnega DDV ne vpliva.

Kot že rečeno, se SRS berejo na način, da mora v skladu s prikazovanjem poslovnih dogodkov oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, nedvomno spoznati namen in naravo tega dogodka (SRS 21), kar v konkretnem primeru glede dokumentov, ki spremljajo blago in dokazujejo prejem, vsekakor zahteva potrditev tako na strani izdajatelja računa oz. dobavitelja blaga kot na strani prevzemnika blaga. Razlogovanje tožeče stranke, da za pravilno knjiženje njenih zalog zadošča le z njene strani potrjena prevzemnica, ne more dokazati, da je bilo blago tudi prevzeto od izdajatelja računa, kolikor ni na njej oz. na dobavnici nobenega podpisa, žiga ali karkoli s strani dobavitelja. V obravnavanem primeru pa je razvidno, da so priloge računov le dobavnice dobavitelja, identične računom, tako po številkah kot datumih, prevzemnice blaga, ki jih je izdelal tožnik, nepodpisane s strani dobavitelja, nepodpisane dobavnice brez zaporedne številke, ki jih je prav tako izdelal tožnik, tehtalni listi pa večinoma niso spremljali računov oz. so bili nepopolni, brez datuma in ure tehtanja. Nedvomno gre za priloge računov, ki so bili potrjeni le na strani tožnika, ne pa tudi na strani dobavitelja. Ta okoliščina pa je pomembna predvsem iz razloga, ker je treba dokazati s strani tožnika dobavo blaga za njemu opravljeno dobavo blaga s strani izdajatelja računa, za kar pa je dokazno breme na strani tožnika, kolikor uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova. Tudi po mnenju sodišča iz izpodbijane odločbe izhaja nedvomno pravilna ugotovitev, da tožniku s strani izdajatelja računa ni dokazana opravljena dobava, kljub dejstvu, da tožnik izkazuje zaloge blaga. Zato so po mnenju sodišča izpolnjeni pogoji in je tudi v skladu z navedeno prakso sodišča EU, da se tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV iz navedenih spornih računov, ker se mu nedvomno lahko očita, da je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic iz naslova DDV. Okoliščine, ki jih tožnik navaja, ko našteva račune in družbe, ko poskuša dokazati, da naj bi na enak način posloval tudi z drugimi družbami, pa sodišča ne prepričajo, da bi tožnik ne vedel oz. ne mogel vedeti, da z nakupom sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je zloraba pravic.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1), tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne, sporno je pravno vprašanje.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.