Jedro

Zakon uveljavitev posebne davčne osnove med drugim pogojuje s trajanjem napotitve, ki mora biti neprekinjeno več kot 30 dni. Trajanja napotitve pa po presoji sodišča ni mogoče enačiti z (delovnim) časom, ki ga napotitev zajema. Trajanje napotitve oziroma pogodbe o napotitvi in dnevna, tedenska oziroma mesečna delovna obveznost, ki jo ima tako napoteni delavec, sta namreč dve različni kategoriji. Zgolj na osnovi okoliščine obsega delovnega časa ob nesporni napotitvi za nedoločen čas, brez ugotavljanja drugih okoliščin konkretnega primera (to je okoliščin glede načina opravljanja dela v Sloveniji kot državi napotitve, okoliščin glede prilagoditev bivanja in zasebnega življenja ter ostalih okoliščin, ki jih določa drugi odstavek 45. a člena ZDoh-2), ni mogoče zakonito zavrniti pravice do posebne davčne osnove po 45. a členu ZDoh-2.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 42110-791/2018-3 z dne 12. 6. 2018 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku, nerezidentu Slovenije, od dohodka iz delovnega razmerja, prejetega 9. 2. 2018, od davčne osnove 4.694,07 EUR odmeril akontacijo dohodnine v znesku 1.438,16 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 19. 2. 2018 vložil davčno napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve za mesec januar 2018 na podlagi delovnega razmerja, doseženega pri izplačevalcu A. A. iz Salzburga, ki ni izplačevalec dohodka po Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V njej je uveljavljal posebno olajšavo na podlagi 45. a člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Po ugotovitvah davčnega organa tožnik v skladu z dogovorom z delodajalcem izmenično dela v tujini in v matični državi zaposlitve (Avstrija), zato pri presoji trajanja napotitve v primeru dogovora o izmeničnem delu v tujini in matični državi (Avstriji), dnevi dela v Avstriji štejejo za pretrganje napotitve. Če torej delavec nekaj dni dela v tujini in se šteje za napotenega delavca, nekaj dni pa v matični državi, pogoj neprekinjene napotitve več kot 30 dni po 45. a členu ZDoh-2 ni izpolnjen. Ker pa morajo biti pogoji po navedeni zakonski določbi izpolnjeni kumulativno, se tožniku omenjena posebna davčna olajšava ne prizna.

3. Ministrstvo za finance je zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Obrazložilo je, da zakon določa le pogoj, da napotitev traja neprekinjeno več kot 30 dni, podrobnega pojasnila pojma neprekinjenosti pa ne določa. Po predlogu novele ZDoh-2S je predmetna olajšava namenjena napotitvam, ki so v nekem oziru trajnejše in ki od zavezanca zahtevajo neke obširnejše prilagoditve zasebnega življenja, hkrati pa so davčno ugodneje obravnavane zgolj napotitve, ki so začasne. Določen je tudi pogoj, da je kraj običajnega opravljanja dela pred napotitvijo po najkrajši cestni povezavi več kot 200 kilometrov oddaljen od kraja napotitve, saj se olajšava omogoči le v primerih, ko dnevne migracije niso več smiselne. Ob dnevnih migracijah se življenja ne prilagaja na način, da bi to povzročilo obširnejše zasebne stroške in posledično upravičeno ugodnejšo davčno obravnavo dohodkov. S tem zakon posredno določa pogoj drugega prebivališča v zvezi z napotitvijo. Določba o posebni davčni olajšavi je bila torej uvedena zaradi upoštevanja zasebnih stroškov selitve ipd., zato se zahteva tudi trajanje nad 30 dni in nepretrganost kot tudi oddaljenost nad 200 km. Tako je treba nepretrganost razumeti le kot napotitev delavca v tujino za celotno delovno obveznost pri delodajalcu, kar sicer ni nujno za polni delovni čas. Davčna olajšava bi se torej lahko priznala tudi v primeru zaposlitve za krajši delovni čas, npr. 20 ur tedensko, če bi se celotna zaposlitev izvajala v Sloveniji in delavec ne bi preostanka dela opravljal v državi, iz katere je napoten. Drugače pa je v primeru tožnika. Če nerezident le del delovnega časa dela v Sloveniji, z davčnega vidika ni mogoče govoriti o nepretrgani napotitvi, saj delodajalec delavca le za del delovnega časa napoti v tujino, v ostalem pa dela za svojega delodajalca v matični državi. Tedaj tudi niso potrebne obsežne prilagoditve v zasebnem življenju. Zakon sicer res ne predpisuje stalne fizične prisotnosti v državi napotitve niti na pogoj nepretrganosti ne vplivajo morebitne službene poti ali zasebne poti izven kraja napotitve. Vendar pa ni mogoče enačiti službene odsotnosti iz Slovenije zaradi potreb delodajalca, h kateremu je zavezanec napoten, ter izmeničnega dela v Sloveniji in tujini, saj v takšnem primeru delavec dela v tujini ne opravlja zaradi potreb delodajalca, h kateremu je napoten, ampak za drugega delodajalca. Tudi v primeru zasebnih poti v tujino ni mogoče govoriti o prekinitvi napotitve, saj gre za poti v prostem času. Pritožbena navedba, da se napotitev opravlja zgolj na podlagi enega A1 obrazca, ugotovljenega ne spreminja, saj gre le za potrdilo o tem, katera zakonodaja se uporablja za vprašanja s področje socialne varnosti. Tudi za priznanje le dela olajšave ni zakonske podlage, saj tožnik ne izpolnjuje zahtevanih pogojev. Toženka zavrne še ugovor, da je izpodbijana odločba v nasprotju sama s seboj.

4. Tožnik vlaga tožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka in nepravilne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Glede pogojev iz 45. a člena ZDoh-2 zatrjuje, da njegova napotitev na delo v Slovenijo traja neprekinjeno nedoločen čas, pri čemer je sem napoten za približno 40 % delovnega časa (cca. 8-9 dni mesečno), 20 % časa je napoten na Slovaško, 40 % pa dela za matično podjetje v Avstriji. Pojma neprekinjenosti ni mogoče razumeti v najožjem jezikovnem smislu, temveč ga je treba gledati vsebinsko, v kontekstu opravljanja delovnih nalog napotenega delava. Zato si je pri razlagi navedenega pojma treba pomagati tudi z namensko in zgodovinsko razlago ter upoštevati splošna načela davčnega postopka, kot sta načelo materialne resnice in načelo sorazmernosti. Iz predloga ZDoh-2S tako izhaja, da je bil namen novele davčno razbremeniti visokokvalificirane kadre, ki prihajajo na delo v Slovenijo z namenom izboljšanja konkurenčnosti slovenskega gospodarstva, temu namenu pa bi toženka pri razlagi spornega pojma morala slediti. Sporna določba se namreč nanaša na napotitve, ki so trajnejše (ki povzročijo obširnejše spremembe zasebnega življenja), ne pa trajne (tj. so še vedno začasne, ne pomenijo trajne spremembe zaposlitve). Namen pogoja neprekinjene napotitve v trajanju minimalno 30 dni je bil torej izločiti zavezance, ki le kratkotrajno pridejo v Slovenijo, brez namena ostati tu srednjeročno in prispevati k prenosu znanj v Slovenijo. Tožnik pa je bil v Slovenijo napoten za nedoločen čas in delo tu opravlja že več let. Gre torej za trajnejšo napotitev, prav tako pa je moral opraviti obsežnejše prilagoditve osebnega življenja in ima s tem stroške, saj v Sloveniji vzdržuje najemniško stanovanje. Zakon kot pogoja neprekinjenosti ne predpisuje dela za polni delovni čas, kot tudi ne stalne prisotnosti v Sloveniji, zato bi mu morala biti priznana posebna davčna osnova, vendar v nižjem delu (za 40 % dohodka). Tožnik v nadaljevanju opravi še primerjavo med delom v tujini in službenimi potovanji, pri čemer slednja niso ovira za izpolnjevanje kriterija neprekinjenosti.

5. V zvezi s slednjim tožnik uveljavlja tudi kršitev pravil postopka, saj se toženka ni opredelila do tega, kaj tožnikovo situacijo razlikuje od primerov, ko zavezanci v tujino odhajajo službeno, zato se odločbe v tem delu ne da preizkusiti oziroma je celo v nasprotju sama s seboj. Toženka bi tudi morala ne le podati svojo pravno argumentacijo, temveč bi morala tudi utemeljiti, glede na dejansko stanje primera in materialno pravo, zakaj je prišla do sprejete odločitve. Sklepno tožnik zatrdi še, da toženka ni ustrezno ugotovila dejanskega stanja, pri čemer ponovi zgoraj naštete konkretne dejanske okoliščine na njegovi strani in zaključi, da jih toženka v postopku sploh ni ugotavljala, čeprav bi glede na tožnikovo poslovodno funkcijo in koncernsko obliko napotitve bilo to smiselno in potrebno, v zvezi s čimer predlaga tudi svoje zaslišanje. Toženka prav tako ni ugotavljala okoliščin glede prilagoditev njegovega zasebnega življenja, pri čemer tožnik iz samega zakonskega besedila ni sklepal na njihovo relevantnost, toženka pa ga v tej zvezi tudi ni pozivala, zato dokazne predloge v tej zvezi podaja šele sedaj. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

7. Tožba je utemeljena.

8. Jedro spora se nanaša na razlago 45. a člena ZDoh-2, ki ureja posebno davčno osnovo v primeru napotitev na čezmejno opravljanje dela. V skladu s prvim odstavkom navedene zakonske določbe se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, ki ga delavec doseže v okviru napotitve na čezmejno opravljanje dela, ne všteva zakonsko določen znesek, če so izpolnjeni v zakonskem besedilu kumulativno določeni pogoji, med drugim, da je delavec napoten na delo v Slovenijo in da ta napotitev na delo traja neprekinjeno več kot 30 dni (1. in 2. točka), pri čemer mora biti kraj običajnega opravljanja dela pred napotitvijo po najkrajši cestni povezavi več kot 200 kilometrov oddaljen od kraja napotitve (3. točka). Za takšno napotitev se pod pogoji iz prvega odstavka šteje tudi napotitev na delo na podlagi akta o napotitvi na delo med povezanima družbama po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, razen v medsebojno povezane družbe s podjetniškimi pogodbami, ali med družbo in njegovo poslovno enoto, pri čemer se tudi za opredelitev poslovne enote rezidenta smiselno uporablja poslovna enota nerezidenta, določena z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb (četrti odstavek).

9. Med strankama ni sporno, da je tožnikova pogodba o zaposlitvi z avstrijskim delodajalcem sklenjena za nedoločen čas in da je bila na podlagi te pogodbe dogovorjena napotitev v Slovenijo za 40 % delovnega časa, v preostalem delovnem času pa tožnik dela v Avstriji in na Slovaškem.1 Sporno pa je, ali tožnikovo redno delo v Avstriji predstavlja vsakokratno prekinitev napotitve na delo v Slovenijo, zaradi česar pogoj neprekinjene napotitve več kot 30 dni ni izpolnjen.

10. Sodišče pritrjuje tožnikovi razlagi pojma neprekinjenosti iz 2. točke prvega odstavka 45. a člena ZDoh-2. Zakon uveljavitev posebne davčne osnove med drugim pogojuje s trajanjem napotitve, ki mora biti neprekinjeno več kot 30 dni. Trajanja napotitve pa po presoji sodišča ni mogoče enačiti z (delovnim) časom, ki ga napotitev zajema. Trajanje napotitve oziroma pogodbe o napotitvi in dnevna, tedenska oziroma mesečna delovna obveznost, ki jo ima tako napoteni delavec, sta namreč dve različni kategoriji.2 V posledici enačenja teh dveh kategorij toženka sprejme stališče, da je treba z vidika priznanja pravice do posebne davčne osnove različno obravnavati delavca, ki je v Slovenijo napoten za del svojega delovnega časa, in delavca, ki bi bil v Slovenijo napoten za enako število delovnih ur, vendar bi te ure predstavljale njegovo celotno delovno obveznost pri delodajalcu (delo s krajšim delovnim časom). Sodišče za razlikovanje teh dveh situacij ne vidi razumnega razloga in meni, da že jezikovno iz določbe 2. točke prvega odstavka 45. a člena ZDoh-2, kot tudi iz celotne zakonske določbe, takšna razlaga ne izhaja. Ne izhaja pa niti iz namena navedene določbe ZDoh-2. 11. Kot izhaja iz predloga novele ZDoh-2S,3 na katerega se sklicujeta obe stranki postopka, pogoj neprekinjenosti zahteva, da so davčno ugodneje obravnavane zgolj napotitve, _ki so v nekem oziru trajnejše in ki od delavca zahtevajo določene obširnejše prilagoditve zasebnega življenja, hkrati pa so začasnega značaja._ V konkretnem primeru je bil tožnik na delo v Slovenijo napoten za nedoločen čas, pri čemer ta napotitev traja že od leta 2017, kar tožnik dokazuje s pogodbo o napotitvi in čemur toženka ne nasprotuje. Na osnovi teh dejstev je zato mogoče zaključiti, da je tožnikov pogodbeni dogovor glede napotitve na delo v Slovenijo neprekinjen več kot 30 dni. Drži pa, da je tožnik s svojim delodajalcem dogovoril, da bo njegova tedenska običajna delovna obveznost pri slovenski družbi znašala 15,4 ure (oziroma 40 % njegovega delovnega časa), pri čemer ni definirano, kako (v koliko dneh) bo tožnik to svojo obveznost v posameznem tednu/mesecu oddelal, davčni organ pa teh okoliščin v ugotovitvenem postopku ni ugotavljal. 12. Glede na navedeno zakonska ureditev pogoja iz 2. točke prvega odstavka 45. a člena ZDoh-2 že jezikovno kaže na nepravilnost razlage, kot jo je sprejela toženka. Manjši obseg delovnega časa po presoji sodišča še ni zadosten razlog za zaključek, da napoteni delavec zaradi napotitve na delo v Slovenijo ni imel povečanih stroškov v zvezi z delom oziroma ni bil primoran prilagoditi svojega zasebnega življenja. V konkretnem primeru tožnik to dokazuje s sklenjeno najemno pogodbo za stanovanje v Sloveniji. Sodišče s tem pritrjuje tožnikovemu pravnemu naziranju, da zgolj na osnovi okoliščine obsega delovnega časa ob nesporni napotitvi za nedoločen čas, brez ugotavljanja drugih okoliščin konkretnega primera (to je okoliščin glede načina opravljanja dela v Sloveniji kot državi napotitve, okoliščin glede prilagoditev bivanja in zasebnega življenja ter ostalih okoliščin, ki jih določa drugi odstavek 45. a člena ZDoh-2), ni mogoče zakonito zavrniti pravice do posebne davčne osnove po 45. a členu ZDoh-2.4 Manjši obseg delovnega časa v Sloveniji se bo odrazil v manjšem delu tožnikovega dohodka, v zvezi s katerim bo lahko uveljavljal znižano davčno osnovo, saj mu ta pripada le za del plače, ki jo prejema za delo v Sloveniji. Da pa pravica do posebne davčne osnove ni pogojena s stalno fizično prisotnostjo napotenega delavca v Sloveniji, pa ni sporno niti za toženko in tudi sodišče temu pritrjuje.

13. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ker je izpodbijana odločba temelji na napačni razlagi materialnega predpisa, pa ni pogojev za zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena ZUS-1, saj bi pravilna uporaba materialnega prava, ob popolno in pravilno ugotovljenem dejanskem stanju lahko pripeljala do drugačne odločitve. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ ugotoviti okoliščine v zvezi z izvajanjem tožnikovega dela v Sloveniji, obsegom njegove dejanske prisotnosti v Sloveniji in s tem povezanimi stroški ter na osnovi tako ugotovljenega dejanskega stanja ponovno odločiti o njegovi pravici do posebne davčne osnove.

14. Sodišče je glede na takšno odločitev o stroških postopka odločilo v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Tožnik je upravičen do povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22% DDV, skupaj torej 347,70 EUR.

15. Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave (na seji). Že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov je bilo namreč očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1. V postopku pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

1 Navedena dejstva izhajajo že iz tožnikove davčne napovedi, katere vsebina je povzeta tudi v izpodbijani odločbi. 2 Zakon o delovnih razmerjih institut delovnega časa ureja v 4. točki III. poglavja, institut napotitve delavca na delo pa v 1. točki VII. poglavja. 3 Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini – ZDoh-2S, EPA 2239-VII z dne 29. 9. 2017. 4 Enako odločitev je Upravno sodišče že sprejelo v zadevah I U 1005/2020 z dne 6. 9. 2022 in I U 330/2021 z dne 27. 9. 2022.