Jedro

Utemeljenost oblikovanja popravkov vrednosti terjatev oziroma kratkoročnih finančnih naložb je potrebno izkazovati z listinami, ki dvomljivost ali spornost terjatev verjetno izkazujejo. Okoliščine, ki kažejo na dvomljivost ali spornost terjatve, morajo obstajati in biti ustrezno izkazane v času oblikovanja popravka vrednosti terjatev; tako ni mogoče oblikovati popravka vrednosti terjatve zgolj na podlagi dvomov davčnega zavezanca, ki bi se kasneje celo izkazali za utemeljene.

Davčni zavezanec lahko preneha obračunavati obresti šele, če so izpolnjeni pogoji za odpis. To pa je glede na SRS/93 5.9. dopustno šele na podlagi „ustrezne listine“, med katere ne sodi vsaka verodostojna knjigovodska listina v smislu SRS/93 21, ampak gre za posebej kvalificirane (običajno javne) listine, iz katerih izhaja, da terjatev ne obstaja oziroma da izterjava ne bo uspešna (npr. sodbe, sklepi, odločbe, ipd.). Za odpis terjatve ne zadostuje zgolj dvom brez ustrezne listinske podlage, ki bi se v naslednjih letih izkazal za resničnega.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 22. 11. 2004, s katero je tožena stranka delno ugodila pritožbi revidenta zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada .... z dne 13. 7. 2000, v delu, ki se nanaša na tek zamudnih obresti (del I/1. točke, I/2. točka, I/4. točka izreka prvostopne odločbe) in v delu, ki se nanaša na davek od prometa storitev (I/2. točka izreka prvostopne odločbe). S prvostopno odločbo je bilo revidentu poleg razveljavljenega dela naloženo, da mora plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 34,621.567,53 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/1. izreka).

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Pri tem se sklicuje na Slovenske računovodske standarde – SRS, ki niso bili v neskladju z Ustavo RS; določbo 9. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, ki priznavanje prihodkov in odhodkov veže na skladnost z določbami SRS. Tožena stranka svoje odločitve vsebinsko ni oprla na določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ampak na določbo 11. člena ZDDPO. Kot neutemeljene pa zavrača tožbene ugovore.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotno uporabo materialnega prava. V celoti se sklicuje na svoje navedbe, ki jih je podal na zapisnik, v pritožbi zoper odločbo davčnega organa prve stopnje ter v tožbi. Napačno je stališče sodišča prve stopnje, da do pravnih učinkov razveljavitve 12. člena ZDDPO v obravnavanem primeru ni prišlo. Meni, da je prvostopna sodba v celoti napačna v vseh tistih delih, v katerih se mu očita samo kršitev SRS, ne da bi se mu hkrati očitala kršitev veljavnega predpisa. Sodišče prve stopnje se do ugovora, da SRS niso predpis, temveč le strokovna pravila, ni opredelilo in zato sodbe ni mogoče preizkusiti. Sklicuje se na SRS/93 18.3. Predlaga, da se pritožbi ugodi in izpodbijana sodba spremeni tako, da se izpodbijani odločbi organa prve in druge stopnje odpravita oziroma zadeva vrne upravnemu sodišču v novo odločanje. Priglaša stroške.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Revizija (prej pritožba) je samostojno pravno sredstvo z omejenim obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more uspešno sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno navesti. Zato se Vrhovno sodišče v skladu s svojo ustaljeno sodno prakso (na primer sodba X Ips 743/2005 z dne 10. 12. 2009 in X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009) ne opredeljuje do navedb, ki jih je revident podajal v tožbi oziroma v upravnem postopku.

Zakonitost uporabe SRS/93:

9. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno navaja, da je izpodbijana sodba sodišča prve stopnje nezakonita v tistih delih, kjer se ji očita zgolj kršitev SRS/93, ki niso predpis, ne pa tudi kršitev veljavnih predpisov.

10. Do vprašanja pravne narave SRS/93 se je opredelilo Ustavno sodišče v odločbi U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002). Ugotovilo je, da SRS/93 niso predpis, so pa materialno gledano splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil (točka 7. obrazložitve), in da so bili objavljeni skladno z Ustavo (16. točka obrazložitve). Na to odločbo Ustavnega sodišča se je sklicevalo tudi prvostopno sodišče. Zato prvostopna sodba nima v reviziji očitanih bistvenih kršitev pravil postopka.

11. Neutemeljen je očitek revizije, da za izpodbijano odločitev ne obstaja pravna podlaga v veljavnem zakonskem ali podzakonskem predpisu. Kot je to pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje, zakonsko podlago predstavlja 9. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, ki določa, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali SRS/93, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni z ZDDPO. Da je takšno sklicevanje ZDDPO na SRS/93 skladno z Ustavo, pa je Ustavno sodišče utemeljilo v 18. točki obrazložitve citirane odločbe. Ker so SRS/93 splošni akt, je njegova uporaba v davčnih postopkih po ZDDPO glede na določbe 9. člena ZDDPO obvezna.

Nepriznavanje odhodkov – neverodostojne knjigovodske listine

12. Očitek revizije, da je napačno stališče sodišča prve stopnje, da do pravnih učinkov razveljavitve 12. člena ZDDPO ni prišlo, v obravnavanem primeru ni upošteven. V obravnavani zadevi odhodki namreč niso bili priznani zato, ker tožeča stranka ni razpolagala z verodostojnimi listinami. Kot je revidentu pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje, zakonsko podlago v takem primeru predstavlja 11. člen ZDDPO (in ne 12. člen ZDDPO), ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Tako SRS/93 21., ki opredeljuje verodostojno knjigovodsko listino, določa, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. To pomeni, da za nepriznanje odhodkov zadostuje že pomanjkljiva dokumentacija, ali ugotovitev, da se poslovni dogodek ni zgodil, in ni treba še ugotavljati ter pojasnjevati poslovne nepotrebnosti odhodkov po prvem odstavku 12. člena ZDDPO.

13. Po ugotovitvi tožene stranke in sodišča prve stopnje listine in računi, ki jih je v postopku predložil revident, niso verodostojne knjigovodske listine in kot take glede na 11. člen ZDDPO ne morejo predstavljati podlage za davčno priznanje odhodkov za izterjavo terjatev in finančne storitve. Kot je ugotovilo že sodišče prve stopnje, revident tega v postopku ne prereka, ampak meni, da je odločitev tožene stranke napačna, ker temelji na SRS, kar izpostavlja tudi v reviziji, čemur pa po presoji Vrhovnega sodišča, na podlagi že navedenega, ni mogoče pritrditi.

Popravki vrednosti terjatev do družbe Š. d.o.o. 14. V obravnavani zadevi je revident dne 31. 12. 1995 z družbo F. d.o.o. sklenil „Pogodbo o odstopu terjatev“. S pogodbo je F. d.o.o. (odstopnik terjatve) revidentu kot prevzemniku terjatve odstopila terjatev do družbe Š. d.o.o. iz naslova kratkoročnega posojila v znesku 54,822.416,80 SIT ter nateklih obresti v znesku 51,099,292,20 SIT.

15. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, da je utemeljenost oblikovanja popravkov vrednosti terjatev oziroma kratkoročnih finančnih naložb, kar zmanjšuje davčno osnovo po ZDDPO, treba izkazovati z listinami, ki dvomljivost ali spornost terjatev verjetno izkazujejo. Po presoji Vrhovnega sodišča pa ni mogoče podati enoznačnega odgovora, s kakšnimi listinami mora razpolagati davčni zavezanec, da lahko oblikuje popravke vrednosti terjatev. Sodišče oziroma upravni organi morajo tako v vsakem primeru presoditi, ali so listine takšne, da so na njihovi podlagi utemeljeno oblikovani popravki vrednosti terjatev, ali ne. Okoliščine, ki kažejo na dvomljivost ali spornost terjatve, morajo obstajati in biti ustrezno izkazane v času oblikovanja popravka vrednosti terjatev. Ni mogoče oblikovati popravka vrednosti terjatve zgolj na podlagi dvomov davčnega zavezanca, ki bi se kasneje celo izkazali za utemeljene.

16. Iz navedenega izhaja, da je presoja dvomljivosti oziroma spornosti terjatev vprašanje ugotavljanja dejanskega stanja. Ker je sodišče prve stopnje zaključilo, da revident ni uspel izkazati, da so bile terjatve dvomljive, je na takšen zaključek Vrhovno sodišče vezano, saj se v revizijskem postopku ne presoja pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Zato Vrhovno sodišče pri svojem odločanju izhaja iz dejstva, da je revident nepravilno oblikoval popravke vrednosti kratkoročnih finančnih naložb v višini 105,921.709,00 SIT – torej tiste naložbe, ki je nanjo prešla s sklenitvijo „Pogodbo o odstopu terjatev“ z dne 31. 12. 1995. 17. Pravilna je tudi odločitev sodišča prve stopnje, ki se nanaša na obračunavanje obresti, ki izvirajo iz prevzete terjatve do družbe Š. d. o. o.. V zadevi ni sporno, da je revident opustil obračunavanje in knjiženje obresti. V zvezi s tem je predložil „Sklep direktorja“ z dne 13. 2. 1996, v katerem je direktor odredil, da se pravni osebi Š. d. o. o. ne obračunavajo obresti, dokler ne bo znano ali zagotovljeno kakršnokoli poplačilo. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, da je v tem primeru podan položaj, ki je enak tistemu ob dokončnem odpisu terjatev.

18. V SRS/93 18.3. je določeno, da prihodke od financiranja sestavljajo dobljene obresti, če ne obstaja utemeljen dvom glede njihove velikosti, zapadlosti in plačljivosti. Nadalje SRS/93 18.10. določa še, da se prihodki od financiranja priznavajo samo, kadar ni pomembnih dvomov glede njihove velikosti ali poplačljivosti.

19. Iz navedenih določb SRS/93 po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da se priznanje prihodkov odloži, če obstaja utemeljen in pomemben dvom v plačljivost obresti. V teh primerih se odloženi finančni prihodki iz naslova obresti izkazujejo na kontih popravkov vrednosti terjatev. Terjatev (in s tem prihodek od financiranja) namreč upnik pridobi z zapadlostjo obresti. V teh primerih je torej davčni zavezanec še naprej dolžan obračunavati obresti, te pa kasneje izkazuje na kontih popravkov vrednosti terjatev.

20. Ne dajejo pa predstavljene določbe SRS/93 podlage za prenehanje obračunavanja obresti. Davčni zavezanec lahko preneha obračunavati obresti šele, če so izpolnjeni pogoji za odpis. To pa je glede na SRS/93 5.9. dopustno šele na podlagi „ustrezne listine“, med katere ne sodi vsaka verodostojna knjigovodska listina v smislu SRS/93 21, ampak gre za posebej kvalificirane (običajno javne) listine, iz katerih izhaja, da terjatev ne obstaja oziroma da izterjava ne bo uspešna (npr. sodbe, sklepi, odločbe, ipd.). Takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v zadevi X Ips 918/2005 z dne 14. 12. 2009. 21. Ker je tudi po presoji Vrhovnega sodišča revident z neobračunavanjem obresti dejansko opravil odpis terjatev iz naslova obresti, bi podlago za to moral izkazati z ustrezno listino. Takšne listine pa „Sklep direktorja“ ne predstavlja oziroma ta sklep nima podlage v „ustrezni listini“, ki bi lahko utemeljevala odpis terjatev iz naslova obresti. Listina, ki bi lahko bila podlaga za odpis terjatev iz naslova obresti, je bila v tem primeru izdana po letu 1998. Po presoji Vrhovnega sodišča mora pri odpisu terjatev „ustrezna listina“ obstajati v trenutku, ko bi davčni zavezanec določeno terjatev odpisal. Tako za odpis terjatve ne zadostuje zgolj dvom brez ustrezne listinske podlage, ki bi se v naslednjih letih izkazal za resničnega. Zato je bila revidentu utemeljeno povečana davčna osnova za obresti, ki bi morale biti obračunane.

22. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno revidentovo sklicevanje na načelo previdnosti, ki določa, da je treba računovodske izkaze pripravljati s primerno previdnostjo, ker so številni poslovni dogodki neogibno povezani z negotovostjo (točka 6. Uvoda k SRS/93). Zahteva, da morajo davčni zavezanci zaradi negotovosti pri sestavljanju izkazov ravnati previdno, po presoji Vrhovnega sodišča ni v nasprotju s tem, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi ustreznih listin in tako zadostno utemeljeni.

23. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.

K II. točki izreka:

24. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.