Jedro

Ključna pogoja za izdajo sklepa o zavarovanju sta verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti, kar mora davčni organ v skladu s tretjim odstavkom 111. člena ZDavP-2 ustrezno obrazložiti v sklepu o zavarovanju. Napačno je zato tožbeno stališče, da bi moral davčni organ ugotavljati nadaljnje objektivne okoliščine, s katerimi bi utemeljeval pričakovanje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. V tem delu je prišlo do zakonske spremembe, na podlagi katere davčnemu organu v primeru davčnega dolga, ki presega 50.000,00 EUR, ni treba več izkazovati dejanj davčnega zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali drugače razpolaga s premoženjem (subjektivna nevarnost). Davčni organ v primeru, ko dolg dosega zakonsko določen znesek, nima diskrecijske pravice oziroma pravice prostega preudarka, da sam odloča, ali bo zahteval zavarovanje ali ne.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijanim sklepom je davčni organ v 1. točki banki A., d. d. zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti naložil, da sredstev v znesku 646.457,73 EUR, ki jih ima tožnik na računih št. ... in ..., ne izplača, pri čemer se smiselno upoštevajo omejitve iz 166. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Z 2. točko izreka je bilo tožniku prepovedano razpolaganje z navedenimi sredstvi. Zavarovanje se opravi na način, da se denarna sredstva, ki jih ima tožnik na računu št. ... prenesejo na račun št. ..., kjer se opravi zavarovanje davčnega dolga do višine davčne obveznosti iz 1. točke izreka (3. točka izreka). Zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (4. točka izreka).

2. Izpodbijani sklep je izdan na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2. Davčni organ je pri tožniku opravil davčni nadzor davka od dohodkov pravnih oseb, davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in davka od drugih dohodkov. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa so na straneh 2 do 9 povzete ugotovitve iz zapisnika, izdanega v postopku nadzora, ki opredeljujejo verjetno davčno obveznost v skupni višini 646.457,73 EUR. Davčni organ je ugotovil nepravilnosti oziroma ravnanja tožnika v nasprotju z 12. in 31. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS), in sicer je tožnik v davčnem obračunu napačno upošteval stroške amortizacije v znesku 223.932,23 EUR, stroške najemnin poslovnega prostora in najema osebnega vozila v znesku 18.881,43 EUR, stroške transportnih storitev v znesku 8.560,84 EUR, stroške intelektualnih oziroma odvetniških storitev v znesku 40.452,59 EUR in stroške drugih storitev (gradbena dela, drugi stroški) v znesku 52.433,20 EUR. V postopku nadzora namreč ni bilo mogoče ugotoviti, za katere tožnikove prihodke v letu 2018 so stroški po prejetih računih nastali. Verjetna davčna obveznost izvira tudi iz obračuna DDV, saj je bilo v postopku nadzora ugotovljeno, da je tožnik v nasprotju s 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) uveljavljal pravico odbitka vstopnega DDV, od prejetih storitev iz EU pa tudi ni obračunal (izstopnega) DDV, kar davčni organ podrobno pojasni na straneh 4 do 6 izpodbijanega sklepa. Dodatno je davčni organ ugotovil, da so bila sredstva družbe porabljena za potrebe prokuristke B. B., slednja si je izplačevala sredstva na podlagi posojilnih pogodb (zanjo je tožnik poravnal obveznosti po pogodbi št. 190/2017 za stanovanje v Izoli), vendar po vsebini ne gre za posojila, temveč za drug dohodek v znesku 47.532,10 EUR, ki se obdavči z dohodnino.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo. Obrazložilo je, da iz izpodbijanega sklepa izhaja, da bo davčna obveznost verjetno nastala in da bo njena višina presegla znesek 50.000,00 EUR. Za izdajo sklepa zadošča verjetnost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti. Pri tem okoliščin, ki bi kazale, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena oziroma precej otežena, po spremembi 111. člena ZDavP-2 (novela ZDavP-2F) v zadevi, kot je obravnavana, ni več treba ugotavljati. Glede na znesek pričakovane davčne obveznosti je davčni organ izbral ustrezno sredstvo zavarovanja, tožnik pa ima v skladu s 120. členom ZDavP-2 možnost predlagati zamenjavo oziroma nadomestitev zavarovanja.

4. Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Meni, da je pogoj za izdajo sklepa o zavarovanju tudi ugotovitev, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 namreč ne določa, da davčnemu organu navedenega pogoja ne bi bilo treba dokazovati. To izhaja tudi iz 304. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se smiselno uporablja v davčnih postopkih, Zakona o izvršbi in zavarovanju (v nadaljevanju ZIZ) in ustaljene sodne prakse Upravnega sodišča RS. ZDavP-2 je glede na ZIZ _lex specialis_, je pa sklep po 119. členu ZDavP-2 po svoji vsebini v bistvu začasna odredba, kot jo ZIZ ureja v 25. poglavju, zato je treba upoštevati tudi pogoji, ki jih določa ZIZ. Izpodbijani sklep je v navedenem delu neobrazložen, zato je podana absolutna kršitev pravil upravnega postopka. Davčni organ je tudi sicer v sklepu povzel zgolj nekaj obrazložitve iz zapisnika o davčnem nadzoru z dne 30. 4. 2019, te ugotovitve pa so bistveno preskope, da bi z njimi utemeljeval verjetnost nastanka davčne obveznosti.

5. V zvezi višino davčne obveznosti se tožnik sklicuje na svoje pripombe, podane na zapisnik, v katerih je ugovarjal neupoštevanju amortizacije računalniške opreme kot davčno priznanega odhodka, prav tako je ustrezno obrazložil odhodke iz naslova najemnin. Pojasnil je, da prostore najema več družb skupaj, tožnik pa je pri tem plačal le svoj delež najemnine in ni prišlo do podvajanja plačil. Kar se tiče stroškov intelektualnih in osebnih storitev, so bile zanje sklenjene pogodbe oziroma ustni dogovori, stroški pa so bili potrebni in koristni za tožnikovo poslovanje. Davčnemu organu je predložil kopije računov, ne tudi specifikacije, ker te niso bile zahtevane. V zvezi z odmero DDV pa navaja, da so bile v vseh primerih storitve dejansko opravljene, davčni organ pa jih je pavšalno in neobrazloženo zavrnil. Zaradi izpodbijanega sklepa tožniku nastaja nesorazmerna škoda, kar je v nasprotju z načelom sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2. Tožnik ne more dostopati do svojih sredstev na transakcijskih računih, kar mu onemogoča poslovanje. Ne more plačevati tekočih obveznosti, še posebej ne plač zaposlenim. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijani sklep odpravi in postopek ustavi oziroma zadevo vrne davčnemu organu v ponovno odločanje. Podredno sodišču predlaga, da ugotovi nezakonitost izpodbijanega sklepa (ugotovitvena tožba po drugi alineji prvega odstavka 33. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo zavrne.

**K I. točki izreka**

7. Tožba ni utemeljena.

_Glede pravnega interesa_

8. Predmet presoje v tem sporu je zakonitost začasnega sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, izdanega na podlagi 111. člena ZDavP-2. Glede na časovno omejenost sklepa o zavarovanju (zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti – glej 121. člen ZDavP-2 in 4. točko izreka izpodbijanega sklepa), je sodišče pred odločanjem o predmetni tožbi obe stranki pozvalo k razjasnitvi okoliščin, od katerih je odvisen obstoj pravnega interesa za tožbo kot ene od procesnih predpostavk za meritorno odločanje v upravnem sporu.

9. Tožnik je pojasnil, da je izpodbijani sklep še v veljavi. V postopku davčnega nadzora je davčni organ že izdal odmerno odločbo, vendar odmerjena davčna obveznost po njej še ni plačana. Poleg tega je bila odločba v pritožbenem postopku delno odpravljena. Toženka pa je ugovarjala tožničinemu pravnemu interesu za tožbo, ker naj izpodbijani sklep že v času vložitve tožbe ne bi v ničemer posegal v tožnikov pravni položaj. Z izpodbijanim sklepom je bilo namreč odločeno, da se sredstva, ki jih ima tožnik pri A., d. d., ne izplačajo, iz Registra transakcijskih računov (eRTR) pa izhaja, da sta bila oba v sklepu navedena transakcijska računa zaprta 8. 1. 2020, to je pred vložitvijo tožbe. Sodišču zato predlaga zavrženje tožbe.

10. Po presoji sodišča tožnik izkazuje pravni interes za vsebinsko odločanje o njegovi tožbi. Iz odgovora toženke namreč ne izhaja, da bi bila sredstva na računih tožniku (delno ali v celoti) vrnjena oziroma zavarovanje sproščeno. Samo zaprtje računov pa glede na vsebino izpodbijanega sklepa ne vpliva na tožnikov pravni interes v tem upravnem sporu. Tudi sicer tožnik podredno vlaga poleg izpodbojne tudi ugotovitveno tožbo, za kar pa ne glede na navedbe toženke izkazuje pravni interes.

_Glede zakonitosti izpodbijanega sklepa_

11. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, med drugim z denarnimi sredstvi na bančnem računu, kot je to tožniku pravilno in skladno z določbami 114. člena ZDavP-2 in 119. člena istega zakona pojasnil že davčni organ v obrazložitvi izpodbijanega sklepa.

12. Ključna pogoja za izdajo sklepa o zavarovanju sta torej verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti, kar mora davčni organ v skladu s tretjim odstavkom 111. člena ZDavP-2 ustrezno obrazložiti v sklepu o zavarovanju. Napačno je zato tožbeno stališče, da bi moral davčni organ ugotavljati nadaljnje objektivne okoliščine, s katerimi bi utemeljeval pričakovanje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Kot je tožniku pravilno pojasnila že toženka, je v tem delu prišlo do zakonske spremembe,1 na podlagi katere davčnemu organu v primeru davčnega dolga, ki presega 50.000,00 EUR, ni treba več izkazovati dejanj davčnega zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali drugače razpolaga s premoženjem (subjektivna nevarnost). Kot izhaja iz zakonodajnega gradiva, davčni organ v primeru, ko dolg dosega zakonsko določen znesek, nima diskrecijske pravice oziroma pravice prostega preudarka, da sam odloča, ali bo zahteval zavarovanje ali ne.2 Tožbeno sklicevanje na starejšo sodno prakso, utemeljeno na prej veljavnem besedilu 111. člena ZDavP-2, je zato za odločitev nerelevantno.

13. Neutemeljeno se tožnik sklicuje na pogoje iz ZUP in ZIZ, saj je institut začasnega zavarovanja v davčnih postopkih izrecno urejen v ZDavP-2 kot specialnem predpisu. Zato ZUP kot splošnejši predpis in ZIZ, ki ureja sodno zavarovanje, v obravnavani zadevi ne prideta v poštev.

14. Glede samega zneska zavarovanja tožnik zgolj posplošeno ugovarja ugotovitvam davčnega organa, ki so v obrazložitvi izpodbijanega sklepa povzete iz zapisnika o davčnem nadzoru. Pri tem se sklicuje na pripombe, podane v postopku nadzora. Sodišče pojasnjuje, da mora stranka v tožbi navesti razloge, zakaj toži (30. člen ZUS-1). Tožba je namreč samostojno pravno sredstvo, zato trditvena podlaga tožbe obsega le navedbe v njej.3 Ne zadošča torej sklicevanje na v upravnem postopku podane trditve, zato se sodišče lahko opredeli zgolj do tistih navedb in ugovorov, ki jih je tožnik navedel v tožbi. Te pa so povsem splošne, v bistvenem gre za golo nasprotovanje ugotovitvam glede nepravilnosti v obračunih DDV in davka od dohodkov pravnih oseb. Za izdajo sklepa namreč zadošča verjetnost, da bo davčna obveznost nastala v določeni višini, kar je bilo na podlagi dejanskih ugotovitev, povzetih iz zapisnika o davčnem nadzoru, v konkretnem primeru po presoji sodišča podano. V zvezi z dejanskimi ugotovitvami sodišče dodaja, da je tožnik po prejemu vabila za glavno obravnavo umaknil dokazni predlog z zaslišanjem svojega zakonitega zastopnika in se odpovedal pravici do glavne obravnave, isto pa je po pozivu sodišča storila tudi toženka (glej 279. a člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, ki se v upravnem sporu uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1). Drugih (upoštevnih) listinskih dokazov glede višine davčne obveznosti tožnik ni predložil. 15. Podana ni niti kršitev načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2.4 Pri tem je sodišče izhajalo iz namena oziroma cilja izdaje sklepa o zavarovanju. Kot navaja tožnik, je davčni organ z izpodbijanim sklepom (čeprav začasno) posegel v njegovo premoženje. Navedeno drži, vendar samo zase še na pomeni, da je tak poseg nedopusten oziroma nesorazmeren. Bistveno za odločitev je, ali je davčni organ z izdajo sklepa v trenutku njegove izdaje, kar je predmet sodne presoje, prekomerno posegel v tožnikov pravni položaj. Namen začasnega zavarovanja je v tem, da se davčnemu zavezancu prepove oziroma omeji razpolaganje, s katerim bi svoje premoženjsko stanje lahko spremenil na škodo davčnega organa. Tako se zavaruje uspešnost poznejše davčne izvršbe na podlagi izvršilnega naslova (odmerne odločbe), ki bo izdan v odmernem postopku. Ukrep, izrečen z izpodbijanim sklepom, je glede na namen zavarovanja primeren za dosego cilja, tj. celotnega poplačila pričakovane davčne obveznosti. Tožnik pa ne trdi, da bi bilo ta namen mogoče uresničiti na drug, zanj milejši način (npr. da bi predložil drug instrument zavarovanja, glej drugi in četrti odstavek 117. člena ZDavP-2), ampak nasprotuje zavarovanju na splošno. Izrečena začasna prepoved razpolaganja s sredstvi na banki nedvomno vpliva na razpoložljiva likvidna sredstva družbe, vendar glede na višino pričakovane davčne obveznosti, pri kateri je nevarnost neplačila (lahko) večja, v povezavi z javno koristjo, ki jo zasleduje davčni organ, po presoji sodišča ne pomeni prekomernega ukrepa za tožnika. V pripravljalni vlogi tožnik še navaja, da je s pritožbo zoper odmerno odločbo (delno) uspel in je bila ta delno odpravljena. S tem pa nesorazmernosti posega v trenutku izdaje izpodbijanega sklepa ni izkazal. V skladu z drugim odstavkom 122. člena ZDavP-2 naknadno odmerjena nižja davčna obveznost narekuje (delno) sprostitev zavarovanja, ne pa njegove odprave. O morebitni sprostitvi zavarovanja pa tožba nima razlogov.

16. Ker je torej izpodbijani sklep pravilen in zakonit, podane pa niso niti kršitve, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (ničnost), je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Ker sta se obe stranki po prejemu vabila na glavno obravnavo tej odpovedali, je sodišče na podlagi 279. a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 o tožbi odločilo na nejavni seji na podlagi pisnih vlog strank.

**K II. točki izreka**

18. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrže ali zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Glej 22. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP‑2F). 2 Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2F), EPA 663-VI z dne 27. 9. 2012. 3 Enako Vrhovno sodišče RS v sodbi in sklepu I Up 476/2013 z dne 5. 2. 2015, 32. točka obrazložitve. 4 Navedena zakonska določba davčnemu organu nalaga, da pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona.