Jedro

Dohodnina se ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala po 15 letih imetništva (prvi odstavek 96. člena ZDoh-2). Tožnik zatrjuje, da je kapital v družbi pridobil v letih 1998 in 2001 ter da je torej do njegove odsvojitve v letu 2017 minilo več kot 15 let, medtem ko tožena stranka trdi, da je tožnik kapital v družbi pridobil v letu 2006, ko se je vpisal v sodni register kot družbenik družbe ter da mu je zato treba od dobička od odsvojitve kapitala obračunati dohodnino, saj je do odsvojitve prišlo v času od 10 do 15 let po pridobitvi kapitala.

Tožnik je kapital, torej delež v tihi družbi, pridobil dne 30. 11. 2006 z vpisom v sodni register. Šele takrat je namreč pridobil vsa upravičenja, ki mu pripadajo iz naslova tega lastniškega deleža in jih prej kot tihi družbenik ni imel.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je z odločbo, št. DT 17 00825 z dne 17. 10. 2019 (v nadaljevanju izpodbijana odločba), tožniku odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 v znesku 50.670,76 EUR (1. točka izreka). Določila je, da mora tožnik tako odmerjeno dohodnino poravnati v roku 30 dni na v odločbi naveden podračun - proračun države ter določila, kako mora biti izpolnjen univerzalni plačilni nalog ob plačilu (2. in 3. točka izreka). Določila je še, da bodo po poteku roka za plačilo dohodnine tožniku zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe; ugotovila, da posebni stroški v postopku niso nastali; in določila, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (4., 5. in 6. točka izreka).

2.FURS pojasnjuje, da je tožnik v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dne 1. 1. 2018 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017. Citira določbe 2. in 3. točke 93. člena ter prvega odstavka 97. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter pojasnjuje, da je bila na podlagi teh določb ugotovljena davčna osnova za odmero dohodnine kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Navaja, da je tožnik delež v podjetju A., d.o.o., Koper (v nadaljevanju tudi družba) prodal v času od 10 do 15 let od njegove pridobitve ter v nadaljevanju pojasnjuje način izračuna dohodnine, kot ga opredeljujejo določbe 97., 98., 99., 132. in 152. ZDoh-2, ki jih citira. FURS pojasnjuje, da je bila tožniku dohodnina odmerjena od pozitivne davčne osnove v višini 506.707,63 EUR, ob upoštevanju obdobja imetniškega kapitala od 10 do 15 let po stopnji 10 %, torej v višini 50.670,76 EUR.

3.Tožnik je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložil pritožbo, ki pa jo je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo, št. DT-499-05-166/2019-6 z dne 2. 11. 2020, zavrnilo kot neutemeljeno, zavrnilo pa tudi tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka.

4.Drugostopenjski organ v obrazložitvi povzema vsebino tožnikove pritožbe ter citira za zadevo relevantne določbe ZDoh-2, na katere je svojo odločitev oprla FURS in pritrjuje zaključkom prvostopenjskega organa. Ugotavlja, da tožnik kot sporno dejstvo izpostavlja zlasti čas pridobive kapitala in posledično napačno ugotovljeno davčno stopnjo. Tožnik namreč trdi, da je kapital pridobil že leta 1998 in leta 2001, ter da bi moral biti zato davek odmerjen od nižje davčne stopnje. Svoje trditve opira na dejstvo, da je v teh letih vplačal kapital v družbo kot tihi družbenik, nato pa se leta 2006 z vpisom v sodni register zgolj razkril kot pravi družbenik, kar na odmero davka po njegovem mnenju ne vpliva. Drugostopenjski organ meni, da se čas pridobitve kapitala ugotavlja na podlagi določbe 101. člena ZDoh-2, ki določa, da se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Tihe družbe je opredeljeval Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD) od 158. do 167. člena. Tiha družba je nastala s pogodbo, na podlagi katere je tihi družbenik s premoženjskim vložkom v podjetje koga drugega (nosilca tihe družbe) pridobil pravico do udeležbe pri njegovem dobičku, za razmerja med njima pa je veljala pogodba, če zakon ni določal drugače. Nosilec tihe družbe je nastopal v pravnem prometu in je bil izključni nosilec vseh pravic in obveznosti iz poslovanja tihe družbe. V konkretnem primeru je tožnik 9. 12. 1998 z A. A. kot nosilcem tihe družbe sklenil Pogodbo o ustanovitvi tihe družbe na poslovnem deležu družbenika z omejeno odgovornostjo A., d.o.o., Koper (v nadaljevanju Pogodba). Iz točke 4.3. te pogodbe izhaja višina denarnega vložka tožnika kot tihega družbenika, ki je znašala 1.602.000,00 SIT, iz točke 2.1. pa je razvidno, da se je tiha družba ustanovila z namenom, da tožnik pridobi pravico udeležbe pri dobičku iz poslovanja družbe ter pri delitvi preostalega premoženja po izvedeni likvidaciji ali stečaju družbe. Namen sklenitve Pogodbe torej ni bil pridobitev poslovnega deleža v družbi, kar izhaja tudi iz točk 7.1., 7.2. in 7.3. Pogodbe, ki se nanašajo na prenos poslovnega deleža. Tožnik je kot tihi družbenik lahko vselej zahteval sklenitev pogodbe o prenosu dela poslovnega deleža od nosilca tihe družbe v višini 50 % osnovnega kapitala ter na tej podlagi vpis v sodni register kot družbenik. Aneks št. 1 k Pogodbi z dne 26. 9. 2001 (v nadaljevanju Aneks) na opisana razmerja med nosilcem tihe družbe in tožnikom kot tihim družbenikom ni vplival, kar izrecno izhaja iz prvega odstavka 3. točke aneksa. S tem aneksom je tožnik kot tihi družbenik na podlagi sklepa o povečanju kapitala družbe vplačal nov vložek, tako da je njegov skupni vložek znašal 18.726.000,00 SIT.

5.Drugostopenjski organ poudarja, da iz navedenega izhaja, da je tožnik v tiho družbo vplačal dva premoženjska vložka, na podlagi katerih je pridobil posamezna upravičenja, zlasti udeležbo pri dobičku in upravičenje zahtevati prenos poslovnega deleža, kar pa ni pridobitev kapitala v smislu določb ZDoh-2 glede obdavčitve z davkom od dobička iz kapitala. 2. točka prvega odstavka 93. člena ZDoh-2 namreč določa, da se za kapital po tem poglavju med drugim štejejo tudi deleži v gospodarskih družbah, iz določbe 94. člena, ki se sicer nanaša na odsvojitev kapitala, pa je razvidno, da se kot delež v gospodarski družbi šteje lastniški delež. Posamezna upravičenja, ki jih je tožnik pridobil kot tihi družbenik, ne predstavljajo lastniškega deleža v gospodarski družbi, posledično pa tudi ne predstavljajo kapitala, ki bi bil podvržen obdavčitvi z davkom od dobička iz kapitala po določbah ZDoh-2. 90. člen ZDoh-2, po katerem se kot lastniški delež šteje tudi premoženjski vložek tihega družbenika, se nanaša zgolj na obdavčitev dividend in ne na obdavčitev dobička iz kapitala, kar izhaja že iz jezikovne razlage te določbe. Da gre pri obdavčitvi dobička iz kapitala za drugo dejansko stanje in drug davek, je predvidel že zakonodajalec, ki je obdavčitev z dobičkom iz kapitala uredil v ločenem poglavju zakona in v 93. členu ZDoh-2 tudi opredelil, kaj se šteje za kapital po tem poglavju, kamor pa premoženjskega vložka tihega družbenika v tiho družbo ni mogoče uvrstiti.

6.Drugostopenjski organ meni, da je kapital v smislu določbe 2. točke prvega odstavka 93. člena v povezavi s 101. členom ZDoh-2 tožnik pridobil šele 30. 11. 2006 z vpisom v sodni register. Iz notarskega zapisnika, opr. št. SV 1508/06 z dne 30. 11. 2006 (v nadaljevanju Notarski zapis), ki je bil podlaga za ta vpis, izhaja, da je tožnik kot novi družbenik prevzel in vplačal novi osnovni vložek v višini 42.690.000,00 SIT, kar je skladno tudi s podatki, razvidnimi iz zgodovinskega izpisa iz sodnega registra. Šele s tem dnem, ki ga tožnik poimenuje "razkritje družbenika", je tožnik pridobil poslovni delež v družbi A., d.o.o, vključno z vsemi upravičenji, ki mu iz naslova lastniškega deleža pripadajo. Posledično je pri odmeri davka od dobička iz kapitala kot datum pridobitve kapitala treba upoštevati datum 30. 11. 2006.

7.Tožnik je v pritožbi tudi izpostavil, da v izpodbijani odločbi ni naveden datum pridobitve kapitala in da zato odločbe ni mogoče preizkusiti. Drugostopenjski organ v zvezi s tem pojasnjuje, da ta datum sicer ni izrecno naveden, je pa ta čas relevanten za določitev pravilne davčne stopnje, ki pa je v izpodbijani odločbi razvidna s tem, da se je davek odmeril po 10 % davčni stopnji, kar pomeni, da je bil tožnik imetnik kapitala od 10 do 15 let. Neutemeljen pa je po presoji drugostopenjskega organa tudi ugovor tožnika, da bi moral prvostopenjski organ izvesti posebni ugotovitveni postopek in dati možnost tožniku, da bi se pred odmero davka izjavil. ZDavP-2 v drugem odstavku 73. člena določa, da lahko davčni organ izda odmerno odločbo brez posebnega ugotovitvenega postopka, če spozna, da so podatki iz davčne napovedi popolni in pravilni, ali če ima sam ali lahko zbere uradne podatke, ki so potrebni za odločbo, tako da ni potrebno zaslišanje stranke zaradi zavarovanja njenih pravic in interesov. V konkretnem primeru je davčni organ pri odmeri davka sledil podatkom, ki jih je tožnik napovedal v svoji davčni napovedi (tako glede časa lastništva kapitala kot tudi glede vrednosti kapitala) in ki so skladni s podatki, razvidnimi iz preostalega spisovnega gradiva (zgodovinskega izpiska iz sodnega registra), zato ni bil dolžan izvesti posebnega ugotovitvenega postopka.

8.Prav tako po presoji drugostopenjskega organa ni mogoče slediti ugovoru tožnika, da je bil nosilec družbe v konkretni zadevi obravnavan ugodneje. Davčni organ izda odločbo v posameznem primeru glede na okoliščine konkretnega primera. Okoliščin, ki jih zatrjuje tožnik, in sicer, da je bil nosilec družbe, ki je kot stranka nastopal v drugem, ločenem davčnem postopku, obravnavan ugodneje, na odločitev o zadevi ne morejo vplivati. Tudi dejansko stanje v primeru obdavčitve nosilca družbe in pritožnika kot tihega družbenika, ki se je kasneje vpisal v sodni register kot družbenik, ni v bistvenem enako, da bi bilo mogoče zatrjevati neutemeljeno ugodnejše obravnavanje nosilca tihe družbe.

9.Tožnik se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in s tožbo v upravnem sporu sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, tožena stranka pa naj mu povrne stroške postopka. Uveljavlja, da je izpodbijana odločba materialnopravno nepravilna in posledično temelji na zmotno ugotovljenem dejanskem stanju. Ugotavlja, da med strankama ni sporno, da je tožnik dne 9. 12. 1998 skladno s 159. členom ZGD kot tihi družbenik vplačal denarni vložek v višini 1.602.000,00 SIT (približno 6.685,03 EUR) v družbo A., d.o.o. Koper kot družbo nosilca tihe družbe A. A. Sporno tudi ni, da sta se tožnik in nosilec tihe družbe s Pogodbo dogovorila še, da ima tožnik pravico do dela dobička (točka 4.5.), pravico do upravljanja družbe (točka 5.1. in priloženo pooblastilo z dne 9. 12. 1998), pravico do obveščenosti (točka 6.0.), odkupno pravico za poslovni delež nosilca tihe družbe (točka 7.0.) ter 50 % vrednosti družbe v primeru prenehanja tihe družbe (točka 8.6.). Tožnik zaključuje, da iz tega izhaja, da je bil tožnik dejanski lastnik poslovnega deleža v družbi do 50 % vse od 9. 12. 1998 dalje, nosilec tihe družbe pa je bil v tem delu zgolj formalni lastnik. Med strankama tudi ni sporno, da sta tožnik in nosilec tihe družbe dne 26. 9. 2001 sklenila še Aneks, s katerim sta najprej ugotovila, da je tožnik dejanski lastnik poslovnega deleža v družbi do 50 %, da je nosilec tihe družbe s soglasjem tožnika sklenil pogodbo o prodaji poslovnega delež s kupcem B. ter da sta nosilec tihe družbe in B. sprejela sklep o povečanju osnovnega kapitala družbe A., d.o.o. Koper, pri čemer je nosilec tihe družbe nov vložek vplačal iz zneska kupnine. Tožnik in nosilec tihe družbe sta ugotovila, da je nosilec vsa opisana pravna dejanja opravil tudi v imenu in za račun tihega družbenika tako, da je imel tožnik po vstopu novega družbenika poslovni delež v družbi A., d.o.o. Koper do 25 %, nosilec tihe družbe do 25 %, družbenik B. pa do 50 %, pri čemer je delež tožnika znašal nominalno vrednost 18.726.000,00 SIT (približno 78.142,21 EUR). Tožnik navaja, da se je 30. 11. 2006 "razkril", kar pomeni, da od tega dne dalje ni bil več zgolj tihi družbenik s prej navedenimi pravicami in s tem dejanski imetnik poslovnega deleža, temveč se je kot družbenik vpisal v sodni register, hkrati pa je prevzel še nov poslovni delež v vrednosti 100.000,00 EUR. Tožnik je v postopku pojasnil, da je moral zaradi pravil ZGD-1 glede osnovnega kapitala, po katerih se tihi družbenik ni mogel neposredno vpisati kot imetnik poslovnega deleža v sodni register, ob razkritju formalno vplačati celoten vložek 178.142,21 EUR, kar izhaja iz Notarskega zapisa.

10.Tožnik in nosilec tihe družbe sta medsebojna razmerja glede tihe družbe uredila tako, da je njuna skupna družba B., d.o.o., v kateri sta bila družbenika vsak do 50 %, pri C., d.d. banki vzela kredit v višini 60.000.000,00 SIT. Banka je kredit družbi B., d.o.o. nakazala dne 21. 11. 2006, kar izhaja iz bančnega izpiska, dva dni zatem, to je dne 23. 11. 2006, pa je ta družba tožniku nakazala 42.690.000,00 SIT, nosilcu tihe družbe pa 5.238.000,00 SIT. Oba sta še isti dan zneske nakazala na račun družbe A., d.o.o., odprt pri C., d.d. banki, kar izhaja iz potrdila o vplačilu kapitala za dokapitalizacijo z dne 23. 11. 2006. Iz tega izhaja, da sta breme vplačila celotnega osnovnega vložka za njuna deleža nosila vsak do 50 %. Tožnik je torej prvi del poslovnega deleža oziroma kapitala v družbi A., d.o.o., Koper v vrednosti 6.685,03 EUR (0,94 %) z vplačilom denarnega vložka pridobil dne 9. 12. 1998, drugi del poslovnega deleža oziroma kapitala v vrednosti 71.457,18 EUR (10,03 %) dne 26. 9. 2001, tretji del poslovnega deleža oziroma kapitala v vrednosti 100.000,00 EUR (14,03 %) pa dne 30. 11. 2006. Dne 23. 3. 2017 je del poslovnega deleža do 2,5 % prodal za kupnino v višini 519.505,00 EUR.

11.Tožnik navaja, da je čas pridobitve kapitala z vidika obdavčitve pomemben predvsem pri dobičku iz odsvojitve kapitala, saj je davčna stopnja odvisna od časa imetništva kapitala. Citira določbo 93. člena ZDoh-2, ki določa, kaj se šteje za kapital, in določbo 94. člena tega zakona, ki določa, kaj se šteje za odsvojitev kapitala. Citira še določbo prvega odstavka 101. člena ZDoh-2, ki določa, kaj se šteje za čas pridobitve kapitala, v nadaljevanju pa se opira še na določbo 90. člena ZDoh-2, ki se prav tako nanaša na obdavčitev kapitala, in sicer na obdavčitev dividend, doseženih na podlagi lastniškega deleža. Pojasnjuje, da se po določbi drugega odstavka 90. člena ZDoh-2 za lastniški delež šteje vsak delež, ki ga ima fizična oseba na podlagi vloženih sredstev v gospodarski družbi, zadrugi in drugih oblikah organiziranja, vključno s premoženjskim vložkom tihega družbenika v podjetje nosilca tihe družbe in premoženjskim vložkom fizične osebe v katerokoli drugo obliko organiziranja, ki ima pretežno naravo lastniškega kapitala. Meni, da je pri uporabi in interpretaciji ZDoh-2 treba spoštovati tudi večkrat izraženo stališče Vrhovnega sodišča, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen, opozarja pa tudi na primerjavo s 46. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča U-I-313/13-86 z dne 21. 3. 2014.

12.Tožnik poudarja, da je v zadevi sporno predvsem vprašanje, če v predmetni zadevi tožnikovo vplačilo premoženjskega vložka v družbo nosilca tihe družbe, to je družbo A., d.o.o., vpliva na čas pridobitve kapitala, torej sporno, če se v primerih, ko je bil družbenik pred formalnim vstopom v člansko strukturo družbe v tej isti družbi dejanski družbenik in vplačnik premoženjskega vložka preko nosilca tihe družbe, ob odsvojitvi deleža v tej družbi šteje, da je kapital pridobil, ko je vplačal premoženjski vložek preko nosilca tihe družbe. Ugotavlja, da to vprašanje v ZDoh-2 ni neposredno urejeno, da pa je praznino mogoče ustrezno zapolniti z uporabo analogije kot izrazom načela enakosti pred zakonom. Ponuja primerjavo vplačila premoženjskega vložka v družbo nosilca tihe družbe z vplačilom osnovnega vložka v družbo kot pravno urejenim dejanskim stanom, kar je v predmetni zadevi toliko lažje, saj sta oba fizični osebi udeleženi v enakih deležih v (isti) gospodarski družbi, hkrati sta prenesli osebna denarna sredstva v družbo in hkrati v enakih deležih svoja deleža odsvojili.

13.Tožnik meni, da je za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja, tudi z vrednostnim merilom primerjave glede na katero dva položaja primerjamo med seboj. ZDoh-2 v 132. členu nagrajuje dolgoletno lastništvo kapitala, saj se davčne stopnje s časom lastništva znižujejo. Tožnik po naravi stvari zaključuje, da je zakonodajalec želel s tem bolj obdavčiti špekulativne nakupe kapitala. Po njegovi presoji je tudi pomembno, iz katere sfere in v katero sfero tihi družbenik vplača premoženjski vložek. Tožnik je v predmetni zadevi nesporno iz svoje osebne sfere vplačal premoženjski vložek v družbo A., d.o.o. Tiha družba kot taka tudi ne more biti nosilec premoženja, saj ni pravna oseba. Iz tega izhaja, da je položaj tožnika v tem delu enak položaju nosilca družbe, saj je tudi nosilec iz svoje osebne sfere vplačal denar v sfero družbe. Od tu dalje je treba odgovoriti še na vprašanje, če premoženjski vložek tihega družbenika v družbo nosilca tihe družbe predstavlja kapital v smislu določb ZDoh-2, pri čemer nadaljuje, da že ob uporabi jezikovne razlage iz določb ZDoh-2 izhaja, da je premoženjski vložek kapital, pri tem pa se sklicuje na 90., 94. in 93. člen ZDoh-2, ki jih citira. Uveljavlja, da je pojem lastniškega deleža določen v drugem odstavku 90. člena ZDoh-2, ki določa, da se za lastniški delež šteje tudi premoženjski vložek tihega družbenika v podjetje nosilca tihe družbe in premoženjski vložek fizične osebe v katerokoli drugo obliko organiziranja, ki ima pretežno naravo lastniškega kapitala. Pri tem ni relevantno, da 90. čl. ZDoh-2 ureja obdavčitev druge vrste dohodka, to je dividende, predmetni postopek pa se nanaša na dobiček iz kapitala. Bistveno je, da imata oba dohodka vir v premoženjskemu vložku fizične osebe v obliko organiziranja, ki ima pretežno naravo lastniškega kapitala. Tako dividenda kot dobiček iz kapitala imata po svoji naravi vir v ustvarjeni razliki med prihodki in stroški, to je v dobičku. Izplačani dobiček predstavlja dividendo, zadržani dobiček pa povečuje kapital družbe in s tem njeno vrednost, to povečanje vrednosti pa ob odsvojitvi kapitala predstavlja obdavčljivo osnovo. Temeljni namen obdavčitve dobička iz kapitala je torej v obdavčitvi dobička, ki ga fizična oseba ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala ustvari v določenem obdobju - gre za njen dohodek, ki povečuje premoženje in se s tem vključuje v sistematiko obdavčitve za dohodnino na podlagi ZDoh-2. Za obdavčitev dobička iz kapitala torej veljajo v temelju enaka načela kot za obdavčitev drugih dohodkov fizičnih oseb na podlagi tega zakona.

14.Ob odtujitvi premoženjskega vložka je vrednost kapitala ob odtujitvi razlika med vrednostjo sredstev in vrednostjo dolgov (obveznosti). Omenjena razlika (sredstva - obveznosti = kapital) predstavlja kapital družbe kot bilančno kategorijo, hkrati predstavlja tista sredstva, ki bi ostala po odplačilu dolgov. Kapital družbe kot bilančna kategorija je zato načeloma enak vrednosti poslovnega deleža (kapitala po določbah ZDoh-2). Družbenik ob odtujitvi poslovnega deleža prejme premoženje, ki je po višini enako višini kapitala družbe, pri tem pa ne gre spregledati, da določene postavke kapitala družbe zagotovi družbenik sam in se zato vštevajo v vrednost kapitala ob pridobitvi in ne predstavljajo povečanja premoženja družbenika. Iz povedanega izhaja, da se tudi ob odtujitvi poslovnega deleža družbe obdavčijo zgolj t.i. zadržani dobički, to je dobički, ki si jih družbeniki niso izplačali tekom poslovanja družbe. ZDoh-2 ureja dva načina izplačila zadržanih dobičkov družb, in sicer v okviru dividend in v okviru kapitalskih dobičkov ob odsvojitvi kapitala. ZDoh-2 pri dividendah izenačuje dividendo, ki jo prejme tihi družbenik, z dividendo, ki jo prejme nosilec tihe družbe. Iz tega izhaja, da je skladno z načelom enakosti tudi pri obdavčitvi dobička iz kapitala premoženjski vložek v tiho družbo izenačen z lastniškim deležem. Premoženjski vložek tihega družbenika v družbo nosilca tihe družbe se torej šteje za kapital v smislu ZDoh-2.

15.Tožnik nadalje navaja, da je tretje vprašanje, ki terja odgovor, učinek "razkritja" tožnika dne 30. 11. 2006. V ZDavP-2 je v 5. členu uveljavljeno pravilo, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, kar ob upoštevanju neto objektivnega načela zagotavlja, da bo obdavčeno zgolj povečanje premoženja. Z vidika lastniškega deleža tožnika v družbi se v letu 2006 ni zgodil noben dogodek, ki bi predstavljal povečanje premoženja tožnika, oziroma dogodek, ki bi mu zakonodaja pripisovala kakršnekoli davčno upoštevne učinke. Tožnikov lastniški delež, vplačan v okviru tihe družbe, je postal poslovni delež. Že vplačana tožnikova lastniška deleža v družbo A., d.o.o., Koper sta se zgolj preknjižila na osnovni kapital, tožnik pa ni prejel nobenega izplačila niti ni vplačal nobenega zneska v družbo. Lastniški vložek, ki je predmet obdavčitve, se je vplačal leta 1998 in leta 2011, tožnik pa ga je prodal leta 2017. Edina razlika med položajem tožnika in položajem nosilca družbe je v pravni obliki, v kateri je premoženjski vložek v družbo vplačal tožnik, in obliki, v kateri je vložek vplačal nosilec. Tožnik se ob tem sklicuje na odločitev Ustavnega sodišča v zadevi št. U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014, v kateri je Ustavno sodišče odločilo, da oblika organiziranja ne dopušča razlikovanja med davčnimi položaji njenih članov. Iz navedenega izhaja, da ni dopustnega razloga, da bi davčno drugače obravnavali tožnika in nosilca družbe. Tožena stranka bi zato morala upoštevati, da je bil tožnik imetnik kapitala več kot 15 let in da zato znaša davčna stopnja 5 %, davek pa 25.380,38 EUR.

16.Tožnik še navaja, da je dejansko stanje v zadevi ostalo sporno glede namena tožnika in nosilca družbe pri ustanovitvi tihe družbe in pri vplačilu premoženjskega vložka. Zaključki tožene stranke o tem so napačni. Iz poslovnega deleža izhaja vrsta korporacijskih pravic, med katerimi so bistvene pravica do udeležbe na dobičku, pravica do preostanka likvidacijske mase, pravica do odsvojitve in glasovalna pravica. V predmetni zadevi je imel tožnik kot tihi družbenik na podlagi svojega vložka v družbo vse korporacijske pravice, kot jih je imel nosilec družbe, kar izhaja tudi iz Pogodbe. Zgolj pravica do odsvojitve je bila za tožnika nekoliko omejena, v Pogodbi pa je bilo določeno, da ima odkupno pravico, po kateri je imel v vsakem trenutku možnost odkupiti svoj delež v družbi A., d.o.o. in s tem tudi formalno postati njen družbenik. V ta namen mu je nosilec tudi izdal pooblastilo.

17.Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in razlogih zanjo, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno. V zvezi z navedbami tožnika, ki se nanašajo na primerljivost položaja nosilca družbe in tožnika kot tihega družbenika, drugostopenjski organ meni, da ne gre za položaja, ki bi bila v bistvenem enaka. Tožnik sam navaja, da je formalni družbenik postal šele z uresničitvijo pravice do odkupa deleža v družbi A., d.o.o., ki jo je imel kot tihi družbenik. Kot tihi družbenik ni bil imetnik poslovnega deleža, temveč je imel zgolj posamezna upravičenja, kar je po mnenju tožene stranke bistvena razlikovalna okoliščina. Tožena stranka zavrača tudi sklicevanje tožnika na drugi odstavek 90. člena ZDoh-2, saj gre pri obdavčitvi dividend in pri obdavčitvi dobička iz kapitala za dve različni dejanski stanji, obdavčitev katerih je urejena ločeno, zato ni mogoče definicije lastniškega deleža, kot jo zakon določa le pri obdavčitvi za dividende, upoštevati tudi pri odmeri davka od dobička iz kapitala. Pojasnjuje še, da je tožnik v pritožbenem postopku predlagal izvedbo dokaza z zaslišanjem nosilca tihe družbe in tožnika, tožena stranka pa teh dokazov ni izvedla, saj dejansko stanje v delu, ki ga je tožnik s tem želel dokazovati (nastanek tihe družbe in udeležbe tožnika v družbi) ni sporno, pač pa je sporna materialnopravna obravnava v zadevi.

18.Sodišče je v navzočnosti pooblaščenca tožnika in pooblaščenke tožene stranke opravilo javno glavno obravnavo, na kateri sta obe stranki vztrajali pri svojih stališčih. Sodišče je izvedlo dokaze z vpogledom v listine upravnega spisa. Dokazni predlog za zaslišanje tožnika in priče A. A. je sodišče zavrnilo iz razlogov, ki so pojasnjeni v nadaljevanju te obrazložitve.

19.Pooblaščenec tožeče stranke je še navajal, da med strankama ni sporno, da je bil tožnikov vložek v tiho družbo namenjen povečanju osnovnega kapitala te družbe. Tihe družbe so med seboj različne in zato je treba v konkretnem primeru presojati naravo konkretne tihe družbe. V tej družbi je bil namen družbenikov, da je tožnik v vsem izenačen z nosilcem tihe družbe A. A., kar vse je pojasnjeno že v tožbi. Izpostavil je, da je z vidika obdavčitve fizičnih oseb pomembna tako imenovana davčna pravičnost, kot odraz pravne države, ki se zrcali v zahtevi, da se davki odmerjajo glede na ekonomsko vsebino posla. V predmetni zadevi se položaja tožnika in nosilca tihe družbe A. A. razlikujeta zgolj v pravnoorganizacijski obliki opravljanja njune dejavnosti za družbo - nosilec tihe družbe je dejavnost opravljal kot vpisani družbenik družbe z omejeno odgovornostjo, tožnik pa kot tihi družbenik. V sodni praksi Ustavnega sodišča, ki je bila kasneje večkrat potrjena tudi na Vrhovnem sodišču, se je izoblikovalo stališče, da zgolj drugačna ali druga pravno organizacijska oblika opravljanja dejavnosti ne sme biti razlog za drugačno obdavčitev. Iz tega izhaja, da je razlaga ZDoh-2, kot jo je zavzela tožena stranka, nezakonita in neustavna ter posega v tožnikovo človekovo pravico do enakosti pred zakonom. V zahtevi je potrebna celovita presoja razmerij med tožnikom, nosilcem tihe družbe in družbo, saj se le s tako presojo lahko celovito primerjajo njihovi položaji. Tožena stranka pa je iz konteksta celovite zadeve vzela le posamezne določbe in jih nato razlaga sebi v prid, četudi se nobena njena trditev ne nanaša na dejansko primerljivost položajev nosilca tihe družbe A. A. in tožnika. V Pogodbi nista mogla zapisati, da je njen namen pridobitev poslovnega deleža tožnika, saj v takem primeru ne bi šlo za pogodbo o tihi družbi, temveč za pogodbo o pridobitvi poslovnega deleža, in sta zato s Pogodbo v korist tožnika ustanovila neomejeno odkupno opcijo, ki mu je dejansko in neformalno dajala povsem enake pravice kot A. A. in je bil zato v enakem položaju kot nosilec tihe družbe.

20.Pooblaščenka tožene stranke je vztrajala pri dosedanjih navedbah iz drugostopenjske odločbe in odgovora na tožbo. Poudarila je, da v konkretnem primeru ni prišlo do preoblikovanja družbe in prenosa deleža v družbo, tožnik pa je v tožbi tudi sam pojasnil, da je v letu 2006, ko se je na podlagi notarskega zapisa vpisal v sodni register kot imetnik poslovnega deleža, vplačal celotni vložek v višini 178.142,21 EUR in s tem pridobil 25 % delež v družbi. Tožnik je dne 9. 12. 1998 z A. A. sklenil Pogodbo, iz katere v točki 4.3. izhaja, da je bil vložek tožnika v družbo vložen z namenom pridobitve pravice udeležbe pri dobičku iz poslovanja družbe ter pri delitvi preostalega premoženja po izvedeni likvidaciji ali stečaju družbe. Namen sklenitve Pogodbe torej ni bil pridobitev deleža v družbi, temveč pridobitev pravice pri dobičku kot posebnem upravičenju. Izpostavlja še, da je prvostopenjski organ pri izdaji izpodbijane odločbe le sledil napovedi, ki jo je vložil tožnik.

K točki I izreka:

21.Tožba ni utemeljena.

22.Sodišče ugotavlja, da za zadevo relevantno dejansko stanje med strankama ni sporno. Tožnik je 9. 12. 1998 kot tihi družbenik vplačal denarni vložek v družbo A., d.o.o. Koper v višini 1.602.000,00 takratnih SIT. Z nosilcem tihe družbe A. A. sta sklenila Pogodbo o ustanovitvi tihe družbe na poslovnem deležu družbenika z omejeno odgovornostjo A., d.o.o., Koper, ter se dogovorila, da ima tožnik pravico do dela dobička družbe, pravico do upravljanja družbe, pravico do obveščenosti, odkupno pravico za poslovni delež nosilca tihe družbe ter 50 % vrednosti družbe v primeru njenega prenehanja. Dne 26. 9. 2021 sta sklenila Aneks k Pogodbi, s katero se razmerje med njima ni spremenilo, ugotovila pa sta, da je tožnik dejanski lastnik poslovnega deleža v družbi do 50 %, da je nosilec tihe družbe s soglasjem tožnika sklenil pogodbo o prodaji poslovnega deleža s kupcem B. in da sta nosilec tihe družbe in B. sprejela sklep o povečanju osnovnega kapitala družbe A., d.o.o. Koper. Po vstopu novega družbenika v družbo A., d.o.o. Koper sta imela tožnik kot tihi družbenik in A. A. kot nosilec družbe delež v višini vsak 25 %, družba B. pa v višini 50 %. Med strankama ni sporno, da je tožnik kot tihi družbenik prvič vplačal denarni vložek v družbo 9. 12. 1998, drugega 26. 9. 2001 in tretjega 30. 11. 2001. Dne 30. 6. 2006 se je tožnik v sodnem registru vpisal kot družbenik družbe A., d.o.o. Koper, in se s tem, kot navaja, "razkril", svoj denarni vložek v družbo pa je po lastnih trditvah vplačal le formalno, saj se kot tihi družbenik ni mogel neposredno vpisati kot imetnik poslovnega deleža. Dne 23. 3. 2017 je tožnik del poslovnega deleža družbe do 2,5 % prodal za kupnino v višini 519.505,00 EUR, dne 1. 2. 2018 pa vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017. Na podlagi te napovedi je FURS tožniku izdala izpodbijano odločbo o odmeri dohodnine.

23.Ker vsa doslej opisana in za zadevo relevantna dejstva med strankama niso sporna, je sodišče kot nepotrebna zavrnilo dokazna predloga tožnika za njegovo zaslišanje in za zaslišanje priče A. A. Meni, da dejstev, ki med strankama niso sporna in jih izkazujejo tudi listine iz upravnega spisa, ni treba dodatno dokazovati. Tožnik je sicer utemeljeval, da bi s predlaganima dokazoma pojasnil cilj in vsebino Pogodbe, vendar pa sodišče meni, da je v zadevi bistveno (in tudi sporno) vprašanje, kdaj je tožnik pridobil kapital v družbi A., d.o.o., torej lastniški delež, ki je po ZDoh-2 podvržen obdavčitvi z davkom od dobička iz kapitala ob njegovi odsvojitvi. To presojo pa je moralo sodišče opraviti na podlagi listin in ne na podlagi ciljev, namena in vsebine Pogodbe, ki sta jo sklenila tožnik kot tihi družbenik in A. A. kot njen nosilec; vprašanje narave tihe družbe, vprašanje položaja tihega družbenika in vprašanje razmerij med tihim družbenikom in nosilcem družbe pa so pravna in ne dejanska vprašanja.

24.Med strankama je torej sporno, kdaj je tožnik pridobil kapital v družbi A., d.o.o. Koper (čas odsvojitve, to je leto 2017, ni sporen), kar je bistveno za izračun dobička iz kapitala. Dobiček iz kapitala je dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala (92. člen ZDoh-2), davčna osnova od tega dobička pa je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2). ZDoh-2 kot kapital zaradi izračuna dobička iz kapitala med drugim šteje deleže v gospodarskih družbah (2. točka 93. člena ZDoh-2). Po določbi prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital; v drugih primerih pridobitve pa se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Dohodnina se ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala po 15 letih imetništva (prvi odstavek 96. člena ZDoh-2). Tožnik zatrjuje, da je kapital v družbi pridobil v letih 1998 in 2001 ter da je torej do njegove odsvojitve v letu 2017 minilo več kot 15 let, medtem ko tožena stranka trdi, da je tožnik kapital v družbi pridobil v letu 2006, ko se je vpisal v sodni register kot družbenik družbe ter da mu je zato treba od dobička od odsvojitve kapitala obračunati dohodnino, saj je do odsvojitve prišlo v času od 10 do 15 let po pridobitvi kapitala.

25.Sodišče meni, da je odgovor na vprašanje, kdaj je tožnik v družbi A., d.o.o. Koper pridobil kapital, treba poiskati (tudi) ob uporabi določb Zakona o gospodarskih družbah (ZGD in ZGD-1), ki so urejale tiho družbo. Tiho družbo je prvi urejal ZGD (tretje poglavje II. dela; členi 159 do 168), ki je stopil v veljavo 10. 7. 1993. ZGD je prenehal veljati z dnem 4. 5. 2006, ko je stopil v veljavo ZGD-1, ki je ob uveljavitvi še obdržal enako ureditev tihe družbe, kot jo je do takrat urejal ZGD (tretje poglavje II. dela, členi 158 do 167). Od 28. 7. 2012, ko je stopil v veljavo Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 57/2012 z dne 27. 7. 2012 - ZGD-1G), naš pravni red tihih družb ne pozna več. Tožnik in A. A. sta tiho družbo ustanovila 9. 12. 1998 s sklenitvijo Pogodbe, torej v času veljavnosti ZGD.

26.Tiha družba nastane s pogodbo, na podlagi katere tihi družbenik s premoženjskim vložkom v podjetje koga drugega pridobi pravico do udeležbe pri njegovem dobičku. O svojih razmerjih se nosilec in tihi družbenik dogovarjata svobodno, pri uresničevanju dogovorov pa morata ravnati s tisto skrbnostjo, ki jo uporabljata v lastnih zadevah (159. člen ZGD). S pojmom premoženjskega vložka je mogoče razumeti denarne in stvarne vložke, pa tudi storitve. Tiha družba je torej ciljno, na pogodbeni podlagi nastala različica osebne gospodarske družbe samo dveh oseb; je po svoji vsebini obligacijsko pravno razmerje, ki nastane s sklenitvijo pogodbe in ni pravna oseba ter kot taka ni vpisana v sodni register, določila pogodbe pa pogodbenika oblikujeta svobodno. Za razmerja med nosilcem tihe družbe in tihim družbenikom veljajo določbe pogodbe, če zakon ne določa kaj drugega (160. člen ZGD). V praksi sta se pojavljali dve obliki tihih družb: tihe družbe, pri katerih je položaj tihega družbenika podoben posojilodajalcu, le da namesto obresti dobiva delež dobička; in tihe družbe, pri katerih je položaj tihega družbenika podoben znanemu družbeniku, saj ima upravljavske pravice (kamor lahko po presoji sodišča umeščamo tudi predmetno tiho družbo). Na koncu vsakega poslovnega leta mora nosilec tihe družbe izračunati dobiček oziroma izgubo in tihemu družbeniku izplačati dobiček, ki mu pripada na podlagi njegovega vložka; pri izgubi pa je tihi družbenik udeležen do zneska vpisanega vložka, ni pa dolžan vrniti prejetega dobička zaradi poznejših izgub. Dokler je njegov vložek zmanjšan zaradi izgub, se letni dobiček uporablja za kritje izgube, če ni dogovorjeno kaj drugega (prvi in drugi odstavek 162. člena ZGD). V pravnem prometu nastopa le nosilec družbe, medtem ko tihi družbenik ni znan, niti ime tihega družbenika ne sme biti v firmi nosilca tihe družbe, sicer tihi družbenik, ki je za to vedel ali bi moral vedeti, odgovarja upnikom za obveznosti nosilca tihe družbe solidarno z vsem svojim premoženjem (164. člen ZGD). Če tiha družba ne preneha zaradi stečaja nosilca tihe družbe, pač pa iz drugih razlogov, mora ta napraviti obračun s tihim družbenikom in mu njegov vložek izplačati v denarju, razen če sta se s pogodbo dogovorila drugače (166. člen ZGD). V primeru začetka stečajnega postopka nad nosilcem tihe družbe mora tihi družbenik vložiti že dospeli del vložka, za že vplačan ali v trenutka začetka stečaja dospel vložek, ki presega del izgube, ki bi ga tihi družbenik moral plačati, pa sme svojo terjatev do nosilca uveljavljati kot stečajni dolžnik (prvi odstavek 167. člena ZGD).

27.Opisane lastnosti tiho družbo bistveno razlikujejo od družbe z omejeno odgovornostjo (kar je tudi družba A., d.o.o. Koper), ki je kapitalska družba. Družba z omejeno odgovornostjo je družba, katere osnovni kapital sestavljajo osnovni vložki družbenikov; na podlagi osnovnega vložka in sorazmerno z njegovo vrednostjo v osnovnem kapitalu pridobi družbenik svoj poslovni delež, ki je izražen v odstotkih (prvi in drugi odstavek 471. člena ZGD-1), za obveznosti družbe pa družbeniki niso odgovorni (472. člen ZGD-1). Družbo lahko ustanovi ena ali več fizičnih ali pravnih oseb, ki postanejo z ustanovitvijo družbe njeni družbeniki (prvi odstavek 473. člena ZGD-1). Družba se ustanovi s pogodbo, ki jo podpišejo vsi družbeniki (prvi odstavek 474. člena ZGD-1), vpiše pa se v sodni register. Družbo z omejeno odgovornostjo prijavi za vpis v sodni register poslovodja, ki mora prijavi priložiti: (-) izvirnik ali overjen prepis pogodbe; (-) seznam družbenikov in navedbo vložkov, ki so jih prevzeli; (-) poročilo o stvarnih vložkih; (-) potrdilo banke o depozitu denarnih vložkov z izjavo banke, da lahko družba s sredstvi prosto razpolaga; za resničnost izjave je banka družbi odgovorna; in (-) poročilo pooblaščenega revizorja o vrednosti stvarnih vložkov (prvi odstavek 478. člena ZGD-1).

28.Ob upoštevanju povzetih določb ZGD in ZGD-1 je po presoji sodišča mogoče ugotoviti, da je za tiho družbo bistveno, da nima lastnosti pravne osebe, nima firme, nima lastnega premoženja in ni vpisana v sodni register, kar vse jo loči od družbe z omejeno odgovornostjo. Ta je kapitalska družba, ki je pravna oseba s svojim premoženjem, se ustanovi s pogodbo družbenikov, ki v družbo vplačajo osnovne vložke, s tem pridobijo delež v družbi in se vpišejo v sodni register. Tiha družba je po mnenju sodišča obligacijsko pravno (pogodbeno) razmerje med nosilcem družbe in tihim družbenikom, iz katerega izhaja temeljno upravičenje tihega družbenika, to je udeležba pri dobičku. Tihi družbenik ima lahko tudi določene upravljavske pravice v tihi družbi, kar pa ne spreminja temeljne narave tihe družbe. Vložek tihega družbenika je namreč premoženjski vložek in ni lastniški delež v družbi, kar potrjuje dejstvo, da določitev razmerij med tihim družbenikom in nosilcem družbe ter pridobitev upravičenj tihega družbenika izhaja izključno iz njunega civilnopravnega in ne korporacijskega razmerja. Sodišče zato tožnikovega vstopa v družbo A., d.o.o. Koper dne 30. 11.2006 ne razume kot "razkritja", saj je tožnik v to družbo kot družbenik vstopil šele z vplačilom deleža (pa četudi je bilo to, kot pravi, formalno) ter šele na tak način pridobil lastniški delež v družbi z omejeno odgovornostjo. Pred tem vstopom bi bila morebitna odsvojitev premoženjskega deleža v tihi družbi ali odgovornost za dolgove družbe ali upravičenja ob morebitnem prenehanju oziroma stečaju družbe, izvedena po pravilih civilnega prava ter določb ZGD ali ZGD-1, ki urejajo tiho družbo, in ne po pravilih, ki veljajo za družbe z omejeno odgovornostjo.

29.Sodišče na podlagi opisanih zaključkov pritrjuje toženi stranki, da posamezna upravičenja, ki jih je tožnik pridobil kot tihi družbenik, ne predstavljajo lastniškega deleža v družbi A., d.o.o., posledično pa ne gre za kapital, kot ga opredeljuje določba 93. člena ZDoh-2, ki bi bil v primeru odsvojitve podvržen davku od dobička iz kapitala po določbah ZDoh-2. Tožnik je kapital, torej delež v gospodarski družbi, pridobil dne 30. 11. 2006 z vpisom v sodni register. Šele takrat je namreč pridobil vsa upravičenja, ki mu pripadajo iz naslova tega lastniškega deleža in jih prej, kot je pojasnjeno v predhodnih točkah te obrazložitve, kot tihi družbenik ni imel. Sodišče se pridružuje tudi stališču tožene stranke, da drugačne razlage ne dopušča niti 90. člen ZDoh-2, na katerega se opira tožnik. Ta določba (ki med drugim določa, da se za lastniški delež šteje tudi premoženjski vložek tihega družbenika v podjetju nosilca tihe družbe) se namreč nanaša le na obdavčitev dividend (ki so po svoji naravi izplačani del dobička družbe ter s tem smiselno podobne udeležbi tihega družbenika pri dobičku v tihi družbi) in ne na obdavčitev kapitala. Gre za različna in neprimerljiva položaja (kot sta različna in neprimerljiva položaja tihega družbenika in družbenika v družbi z omejeno odgovornostjo), to je različna davka, ki izhajata iz povsem drugačnih dejanskih okoliščin in ju je zakonodajalec uredil ločeno ter zanju predvidel različno obdavčitev. Ker ne gre za primerljiva položaja, je po presoji sodišča različna ureditev obdavčitve dopustna ter zato ne sledi tožniku, ki meni, da je z odločitvijo tožene stranke poseženo v njegovo ustavno varovano pravico do enakosti pred zakonom. Enako to velja tudi za primerjavo med tožnikom kot tihim družbenikom in nosilcem tihe družbe, kar izpostavlja tožnik, ko navaja, da je bil slednji v postopku odmere dohodnine obravnavan drugače (ugodneje) od tožnika. Nosilec tihe družbe se je namreč v sodnem registru kot družbenik vpisal prej, kot je bil kot družbenik vpisan tožnik, zato njun položaj, tudi ob upoštevanju njunih položajev v tihi družbi, v bistvenem ni primerljiv (kar vse je že pojasnjeno v predhodnih točkah te obrazložitve).

30.Na podlagi vseh opisanih zaključkov sodišče sodi, da tožnikova tožba ni utemeljena in jo je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

K točki II izreka:

31.Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

-------------------------------

1Glej tudi: Bohinc Rado in ostali: Zakon o gospodarskih družbah s komentarjem; Gospodarski vestnik; Ljubljana 1993, str. 240 do 253.

Zveza

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 92, 93, 93-2, 96, 96/1, 97, 97/1, 101, 101/1

Pridruženi dokumenti*

Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.