Jedro

Oblikovanje matematičnih rezervacij iz dela dobička za bodočo udeležbo zavarovalcev na dobičku ni davčna olajšava po ZDDPO.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 757/98-12 z dne 10.12.1998.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 19.3.1998, s katero je ta zavrnila pritožbo tožeče stranke proti odločbi Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 25.3.1997. Z navedeno odločbo je prvostopni upravni organ odločil, da mora tožeča stranka zaradi odprave nepravilnosti v svojem poslovanju: plačati davek od dobička pravnih oseb za življenjska zavarovanja v znesku 15.452.332,59 SIT, plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti od premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb, in sicer od prvega dne zamude do vključno 31.12.1996 v znesku 2.289.131,02 SIT ter obračunati in plačati zamudne obresti od vključno 1.1.1997 do dneva plačila (I. točka izreka); da mora izvršiti to odločbo ter odpraviti ugotovljene nepravilnosti in nezakonitosti v roku 30 dni od dneva, ko postane ta odločba izvršljiva in o tem v roku 3 dni po preteku navedenega roka 30 dni pisno obvestiti Davčno upravo Republike Slovenije, Posebni davčni urad L., ki bo v primeru neizvršitve v roku, to odločbo prisilno izvršil (II. točka izreka).

Sodišče prve stopnje je na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. V razlogih izpodbijane sodbe navaja, da gre v zadevi za pravno vprašanje upoštevanja matematičnih rezervacij, oblikovanih iz dobička, kot davčno olajšavo po določbi 1. odstavka 43. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, v nadaljevanju ZDDPO). Po Zakonu o zavarovalnicah (Uradni list RS, št. 64/94, 35/95, v nadaljevanju ZZav) matematične rezervacije, poleg ostalih, sestavljajo zavarovalno tehnične rezervacije, ki jih po določbi 58. člena tega zakona morajo oblikovati zavarovalnice zaradi zagotovitve izvrševanja obveznosti iz dolgoročnega izravnavanja nevarnosti. V matematičnih rezervacijah kot kritnih rezervacijah za poravnavo bodočih obveznosti se izkazujejo sedanje vrednosti ocenjenih bodočih obveznosti za nadomestila sklenjenih zavarovanj, zmanjšane za sedanjo vrednost bodočih vplačil premije. Matematične rezervacije vlaga zavarovalnica v skladu z določbo 73. člena ZZav v vrednostne papirje Republike Slovenije ter v posojila, za katere obrestovanje in vračilo jamči republika in na načine predvidene v 2. odstavku 75. člena istega zakona.

Prvi odstavek 43. člena ZDDPO določa, da se davčnemu zavezancu - zavarovalnici davčna osnova zmanjša za oblikovane rezerve iz dobička, vendar največ v višini davčne osnove. Tožeča stranka je davčno osnovo zmanjšala za znesek matematičnih rezervacij (v višini 58,946.212,39 SIT), ki je bil po sklepu skupščine zavarovalnice z dne 18.3.1996, v okviru sklepanja o delitvi dobička, razporejen v rezervacije za udeležbo zavarovalcev na dobičku. Iz tega zneska je bil znesek v višini 33,700.000,00 SIT predviden za udeležbo zavarovalcev na dobičku na dan 31.12.1996, po različnih izračunih, glede na to, v katerem zavarovalnem letu se zavarovalne pogodbe nahajajo. Ta delež dobička se po sklepu skupščine uporabi kot enkratni znesek za dodatno zavarovanje, pri čemer ima to zavarovanje ponovno pravico na dobiček. Zavarovalnica je oblikovala tudi rezerve iz dobička po Zakonu o gospodarskih družbah v višini 26,000.000,00 SIT, ki pa jih ni odštela od davčne osnove, čeprav bi jih lahko po določbi 1. odstavka 43. člena ZDDPO. Znesek matematičnih rezervacij, ki je sporen v tem upravnem sporu, je bil torej oblikovan pri delitvi dobička, kar je po ZZav možno, saj se upošteva kot eden izmed virov sredstev za ugotavljanje solventnosti zavarovalnice. Ni pa mogoče v tem kontekstu slediti ugovorom tožeče stranke, da tudi tako oblikovane matematične rezervacije zmanjšujejo davčno osnovo in da samo dejstvo, da v 1. odstavku 43. člena ZDDPO niso omenjene rezervacije, še ne more voditi k sklepu, da te rezervacije ne zmanjšujejo davčne osnove.

ZDDPO pozna oba termina, tako rezerve, kot tudi rezervacije. O dolgoročnih rezervacijah govori 1. odstavek 23. člena ZDDPO, ki sodi v poglavje "davčna osnova", 43. člen ZDDPO, ki je temelj za izdajo izpodbijane odločbe, pa sodi v poglavje "davčne olajšave". Po presoji sodišča prve stopnje ima tožena stranka prav, ko trdi, da 1. odstavek 43. člena ZDDPO dopušča kot olajšavo le zmanjšanje davčne osnove za oblikovane rezerve iz dobička, oblikovanje matematičnih rezervacij iz naslova udeležbe na dobičku zavarovalcev življenjskega zavarovanja pa ne more predstavljati davčne olajšave, ker to niso rezerve, kot jih določa Slovenski računovodski standard. Tudi odločbe Ustavnega sodišča, št. U-I-81/96 z dne 12.3.1998 ni možno uporabiti v korist tožeče stranke, ker se odločba nanaša na rezervacije pri bankah, ki so drugačne narave kot sporne matematične rezervacije v obravnavanem primeru. Bančne rezervacije ZDDPO drugače obravnava, in sicer v poglavju, ki se nanaša na davčno osnovo, in ne kot davčno olajšavo.

Po presoji sodišča prve stopnje v tem primeru niso izpolnjeni pogoji za priznanje davčne olajšave, saj sporni znesek matematičnih rezervacij, ki so bile oblikovane iz dobička, ni rezerva po določbah 1. odstavka 43. člena ZDDPO, ker so rezerve opredeljene v Slovenskem računovodskem standardu 8 kot sredstvo pokrivanja izgube (v tem primeru gre za participacijo na dobičku), ker Slovenski računovodski standard 32 ne ponuja drugačne opredelitve, ker tudi Zakon o gospodarskih družbah ne napotuje na drugačno odločitev in ker je bil namen zakonodajalca, da v davčno olajšavo vključi pri zavarovalnicah le rezerve, oblikovane iz dobička in ne tudi drugih načinov delitve dobička.

S pritožbo tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Ponavlja vse tožbene navedbe. Med drugim navaja, da oblikovanje matematičnih rezervacij temelji na ZZav, Zakonu o gospodarskih družbah, smernicah EU, Slovenskih računovodskih standardih in ZDDPO in navaja posamezne določbe navedenih predpisov. Stališče tožene stranke je formalistično. Po njenem mnenju dejstvo, da v 43. členu ZDDPO niso navedene matematične rezervacije, ne more voditi k sklepu, da te rezervacije ne zmanjšujejo davčne osnove, saj so namenjene bodočim izplačilom, torej so po vsebini odhodek, ki zmanjšuje davčno osnovo. Primerja matematične rezervacije z rezervacijami, ki jih predpisuje bankam Zakon o bankah in hranilnicah, in ponovi tožbeno navedbo, da naj se upošteva odločba Ustavnega sodišča. Predlaga, da pritožbeno sodišče spremeni izpodbijano sodbo oziroma da jo razveljavi in samo reši zadevo, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

Tožena stranka in Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča je odločitev sodišča prve stopnje pravilna in temelji na pravilni dejanski in pravni podlagi. Iz izpodbijane sodbe izhaja, da je sodišče prve stopnje presodilo ugovore, ki jih je tožeča stranka uveljavljala v tožbi. Razlogi, s katerimi utemeljuje svojo odločitev, so skladni z dejanskim stanjem, ki izhaja iz izpodbijane sodbe in odločbe tožene stranke in z določbami predpisov, na katere se sklicuje tako sodišče prve stopnje kot tožena stranka. Pritožbeno sodišče se z njimi strinja in zavrača tiste pritožbene ugovore, v katerih tožeča stranka ponavlja ugovore, uveljavljene že v tožbi.

Pri davčnem zavezancu - zavarovalnici se, kot pravilno ugotavlja sodišče prve stopnje, upošteva davčna olajšava po 43. členu ZDDPO, in sicer se davčna osnova zmanjšuje za oblikovane rezerve iz dobička, vendar največ do višine davčne osnove. Slovenski računovodski standard 8 opredeljuje rezerve kot namensko opredeljeni del čistega dobička, ki služi poravnavanju možnih izgub v prihodnjih letih. Kot izhaja iz izpodbijane sodbe, na podlagi upravnih spisov, ni sporno, da je tožeča stranka oblikovala takšne rezerve v višini 26,000.000,00 SIT, vendar za znesek tako oblikovanih rezerv ni zmanjšala davčne osnove II., temveč jo je zmanjšala za znesek matematičnih rezervacij, oblikovanih iz dela dobička za bodočo udeležbo življenjskih zavarovalcev na dobičku, in sicer v znesku 58,946.212,39 SIT.

Oblikovanje matematičnih rezervacij iz dela dobička za bodočo udeležbo zavarovalcev na dobičku pa, tudi po presoji pritožbenega sodišča, ni davčna olajšava, upoštevana po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 in 70/2000) pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.