Jedro

Če se tožniku davčna olajšava iz 117. člena ZDoh-2 ne bi priznala, na drugi strani pa bi se mu obdavčila pokojnina iz tega naslova, bi prišlo do dvojnega obdavčenja, kar je v izrecnem nasprotju s Konvencijo BATIDO oz. v nasprotju z načelom enakega obravnavanja iz 25. člena le-te. S tem pa bi bil kršen tudi 56. člen PDEU, ki zapoveduje prost pretok ljudi, blaga in storitev, saj nepriznanje davčne olajšave iz naslova plačanih premij za dodatno pokojninsko zavarovanje izvajalcu oz. skladu s sedežem v drugi državi članici EU (Avstriji) predstavlja oviro pri prostem pretoku storitev (pri ponujanju dodatnega pokojninskega zavarovanja).

Razlaga prvega odstavka 117. člena ZDoh-1, da bi moral sklad s sedežem v Avstriji imeti pokojninski načrt, registriran v slovenskem registru po slovenskih predpisih (čeprav takšnega zavarovanja v Sloveniji ne ponuja na trgu), da bi se zavezancu lahko priznala davčna olajšava zaradi plačil v dodatno pokojninsko zavarovanje, je v izrecnem nasprotju s predpisi EU.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS, št. DT 09 21-01008-1 z dne 13. 3. 2018 se odpravi in se zadeva vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna plačati tožeči stranki 347,70 EUR stroškov postopka v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi za čas od zapadlosti do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju FURS) tožeči stranki za leto 2016 odmerila dohodnino v znesku 15.493,29 EUR ter naložila zavezancu, sedaj tožeči stranki plačati razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v znesku 1.205,86 EUR, kar mora biti plačano v roku 30 dni od vročitve te odločbe.

2. Tožnik je zoper zgoraj navedeno odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance zavrnilo. Iz obrazložitve pritožbene odločbe izhaja, da je pritožnik zaposlen v Avstriji, kjer tudi plačuje prispevke za socialno zavarovanje, tam pa ima tudi urejeno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Iz pogojev, določenih v 117. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je razvidno, da je olajšavo za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje mogoče priznali le v primeru, da so bila sredstva vplačana v pokojninski načrt, ki je odobren in vpisan v posebni register v skladu s predpisom, ki to področje ureja. Prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje je urejeno v Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), ki v prvem odstavku 225. člena določa, da pokojninski načrt, na podlagi katerega se lahko uveljavljajo davčne in druge olajšave ali pokojninski načrt za izplačevanje pokojninske rente, na podlagi katerega se lahko upošteva posebna davčna osnova, odobri minister, pristojen za delo. Tak načrt je treba vpisati v posebni register, saj 231. člen ZPIZ-2 določa, da šele z vpisov v ta register delodajalec in člani dodatnega zavarovanja pridobijo pravico do davčnih in drugih olajšav. Ker pokoninski načrt, v katerega plačuje tožnik ni odobren s strani ministrstva pristojnega za delo in tudi ni vpisan v ustrezni register, je tožena stranka zavrnila tožnikove navedbe iz pritožbe, da bi se tudi znesek plačan iz naslova prispevkov v dodatno pokojninsko zavarovanje pri avstrijskem skladu moralo upoštevati kot davčna olajšava v predmetni zadevi.

3. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v tem upravnem sporu zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. Navaja, da je tožnik v letu 2016 na račun zavarovalnice A. AG vplačal skupno 1.744,63 EUR kot premijo prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja. Dodatno pokojninsko zavarovanje predstavlja temeljno obliko varčevanja za starost v Sloveniji, ki jo država spodbuja z davčnimi olajšavami. Tožeča stranka je čezmejni delovni migrant in po mnenju tožene stranke ni upravičena do dohodninske olajšave, kar pomeni, da je v neenakem položaju z delavci, ki so zaposleni pri delodajalcu v Republiki Sloveniji.

4. Tožeča stranka poudarja, da je od avstrijskega sklada skoraj nemogoče pričakovati, da bi za enega varčevalca izdeloval posebni pokojninski načrt, ki bi ustrezal slovenski zakonodaji ter poskušal le-tega vpisati v posebni register, saj bi navedeno skladu povzročalo dodatne stroške. V praksi to pomeni, da vsi slovenski državljani, ki so zaposleni pri tujem delodajalcu, ne morejo koristiti predmetne olajšave. Iz obrazložitve odločbe drugostopnega organa je mogoče celo razbrati, da slovenski državljan, ki je zaposlen pri tujem delodajalcu v nobenem primeru ne bi bil upravičen do predmetne olajšave (tudi v primeru, da bi avstrijski sklad pokojninski načrt vpisal v posebni register). Prvi odstavek 215. člena ZPIZ-2 namreč določa, da se lahko v dodatno zavarovanje po tem zakonu vključi le zavarovanec ali uživalec pravic iz obveznega pokojninskega zavarovanja. Tožeča stranka je zaposlena v Avstriji, kar pomeni, da ni zavarovanec ali uživalec pravic iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja. Tožeča stranka se tako ne bi mogla vključiti v pokojninski načrt, ki bi ga A. AG ponujal v Sloveniji, in na podlagi katerega bi bilo možno uveljavljati davčne olajšave za dodatno pokojninsko zavarovanje, saj ne izpolnjuje pogojev za vključitev. Prav tako je tožniku onemogočeno, da bi se prostovoljno vključil v dodatno pokojninsko zavarovanje v Republiki Sloveniji (da bi varčeval v sklad, ki je vpisan v zahtevan register v RS), saj kot navedeno ni zavarovanec ali uživalec pravic iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja. To pa pomeni, da je tožnik negativno diskriminiran v primerjavi z ostalimi davčnimi zavezanci v RS, saj v nobenem primeru ne more koristiti predmetne davčne olajšave. Tako je podana kršitev 14. člena Ustave, posledično pa tudi kršitev temeljnih listin EU, katerih določbe se v RS neposredno uporabljajo. Ena izmed njih je tudi 45. člen Pogodbe o delovanj Evropske unije (PDEU), ki določa, da se v uniji zagotovi prosto gibanje delavcev in prepoveduje vsakršno diskriminacijo na podlagi navedenega.

5. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), tako da pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2016 upošteva posebno olajšavo za znesek vplačane premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja v znesku 1.744,63 EUR. Podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo vseh stroškov postopka z zamudnimi obrestmi.

6. Tožena stranka je v odgovoru na tožbo prerekala navedbe iz tožbe in se zavzemala za njeno zavrnitev. Vztrajala je pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter naslovnemu sodišču predlagala, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Tožba je utemeljena.

8. V obravnavani zadevi ni bilo sporno, da je tožnik rezident Republike Slovenije, da je zaposlen v Republiki Avstriji, in da je v letu 2016 avstrijskemu skladu A, AG plačal premije za dodatno pokojninsko zavarovanje v znesku 1.744,63 EUR. Sporno pa je bilo, ali je tožnik kot rezident Republike Slovenije in kot tak zavezanec za plačilo dohodnine v Republiki Sloveniji, upravičen do posebne davčne olajšave zaradi plačil premij v dodatno pokojninsko zavarovanje pri izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Avstriji. Iz izpodbijane odločbe izhaja stališče, da tožnik do davčne olajšave iz naslova plačanih premij za dodatno pokojninsko zavarovanje ni upravičen, ker pokojninski načrt avstrijskega sklada A. AG ni vpisan v posebni register, ki ga vodi tožena stranka.

9. ZDoh-2 v prvem odstavku 117. člena določa, da se lahko letna davčna osnova zavezanca, ki je rezident, zmanjša za znesek premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki jo je plačal zavezanec zase izvajalcu pokojninskega načrta s _sedežem_ v Sloveniji ali _v drugi državi članici EU_, po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register v skladu s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, vendar največ do zneska, ki je enak 24% obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za zavarovanca, oziroma 5,844% pokojnine zavarovanca in ne več kot 2.390 eurov letno. ZPIZ-2 pa v prvem odstavku 231. člena določa, da delodajalec in člani dodatnega zavarovanja pridobijo pravico do davčnih in drugih olajšav z vpisom pokojninskega načrta v register.

10. Iz jezikovne razlage prvega odstavka 117. člena ZDoh-2 tako izhaja, da se rezidentu v Republiki Sloveniji prizna olajšava iz naslova plačanih premij za dodatno pokojninsko zavarovanje ne samo, če ima izvajalec pokojninskega načrta sedež v Sloveniji, pač pa tudi, če je zavezanec premije plačal izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v kakšni drugi državi članici EU. Dodaten pogoj za priznanje takšne olajšave je, da je izvajalčev pokojninski načrt vpisan v poseben register skladno s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Slovenski ZPIZ-2 v 327. členu določa pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, če želi izvajalec pokojninskega načrta s sedežem v drugi članici EU v Republiki Sloveniji ponujati dodatno pokojninsko zavarovanje. Če te pogoje izpolnjuje in svoj pokojninski načrt registrira v posebnem registru, ki ga določa ZPIZ-2 se slovenskemu rezidentu, ki plačuje premije za dodatno pokojninskemu zavarovanje takšnemu skladu iz druge države članice, davčna olajšava iz 117. člena ZDoh-2 prizna. Zato ni razloga (še zlasti ob jasni zakonski dikciji), da se takšna davčna olajšava ne bi priznala slovenskemu rezidentu, ki plačuje dodatno pokojninsko zavarovanje skladu v drugi državi članici EU, ki sicer v Republiki Sloveniji ne ponuja dodatnega pokojninskega zavarovanja, izpolnjuje pa vse pogoje po predpisih o pokojninskem zavarovanju te države članice.

11. Kot izhaja iz neprerekanih tožbenih navedb, sklad A. AG, v katerega je tožnik v letu 2016 plačeval premije za prostovoljno pokojninsko zavarovanje, v Republiki Avstriji ponuja možnost dodatnega pokojninskega zavarovanja. Tako bo tožnik kot rezident Republike Slovenije tudi iz tega naslova prejemal del pokojnine. V skladu z drugim odstavkom 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje - BATIDO (v nadaljevanju Kovencija BATIDO) se sicer vsaka pokojnina, ki jo plača ali se izplača iz sredstev skladov, ki jih je oblikovala država pogodbenica, njena politična enota ali organi lokalne uprave posamezniku v zvezi z opravljenimi storitvami za to državo ali enoto ali organ njene lokalne uprave, obdavči samo v tej državi. Slednje ob tem, ko je tožnik slovenski rezident in državljan pomeni, da bo pokojnina, izplačana iz sklada A. AG tudi obdavčena v Sloveniji (prvi odstavek 40. člena ZDoh-2).

12. Če se namreč tožniku davčna olajšava iz 117. člena ZDoh-2 ne bi priznala, na drugi strani pa se mu bo obdavčila pokojnina iz tega naslova, bi prišlo do dvojnega obdavčenja, kar je v izrecnem nasprotju s Konvencijo BATIDO oz. v nasprotju z načelom enakega obravnavanja iz 25. člena le-te. S tem pa bi bil kršen tudi 56. člen PDEU, ki zapoveduje prost pretok ljudi, blaga in storitev, saj nepriznanje davčne olajšave iz naslova plačanih premij za dodatno pokojninsko zavarovanje izvajalcu oz. skladu s sedežem v drugi državi članici EU (Avstriji) predstavlja oviro pri prostem pretoku storitev (pri ponujanju dodatnega pokojninskega zavarovanja). Pravila obdavčevanja in davčnih olajšav v posameznih državah članicah morajo biti skladna z osnovnimi načeli Unije, ki se nanašajo na svoboden pretok ljudi, blaga in storitev.1 Čeprav neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, jo morajo te v skladu z ustaljeno sodno prakso izvrševati ob upoštevanju prava Unije.2

13. O tem vprašanju je že odločilo tudi Sodišče Evropske unije v zadevi Evropske komisije proti Kraljevini Belgiji s sodbo št. C-296/12 z dne 23. 1. 2014, ko je s strani Belgije ugotovilo kršitev 56. člena PDEU, ker je le-ta sprejela davčno olajšavo za prispevke, plačane v okviru pokojninskega varčevanja le v korist institucij ali skladov s sedežem v Belgiji, ne pa tudi v institucije ali sklade v drugih državah članicah EU. Sodišče Evropske unije je v tej zadevi poudarilo, da so storitve, ki jih finančne institucije in zavarovalnice, vključno z družbami, pooblaščenimi za upravljanje skladov pokojninskega varčevanja, opravljajo na področju pokojninskega varčevanja, storitve v smislu člena 57 PDEU. To, da za prispevke, plačane v okviru pokojninskega varčevanja, velja davčna olajšava iz člena 145/1, točka 5, CIR iz leta 1992 le, če so prispevki plačani finančnim institucijam s sedežem v Belgiji, namreč otežuje svobodno opravljanje storitev na področju pokojninskega varčevanja iz drugih držav članic v primerjavi z opravljanjem storitev izključno v Kraljevini Belgiji. Ta sistem pokojninskega varčevanja lahko belgijske davčne zavezance odvrne od tega, da sklenejo individualno ali kolektivno pokojninsko varčevanje ali življenjsko zavarovanje s finančnimi institucijami s sedežem v državi članici, ki ni Kraljevina Belgija, zadnje navedene pa lahko odvrne od tega, da svoje storitve ponudijo na belgijskem trgu.3

14. Sodišče tako ugotavlja, da razlaga prvega odstavka 117. člena ZDoh-1 s strani pritožbenega organa na način, da bi moral sklad s sedežem v Avstriji imeti pokojninski načrt registriran v slovenskem registru po slovenskih predpisih (čeprav takšnega zavarovanja v Sloveniji ne ponuja na trgu), da bi se zavezancu lahko priznala davčna olajšava zaradi plačil v dodatno pokojninsko zavarovanje, je tako v izrecnem nasprotju s predpisi EU. Del določbe drugega odstavka 117. člena ZDoh-2, ki se glasi „ ._..s sedežem v Sloveniji ali v drugi državi članici EU, po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register v skladu s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje,_...“ je torej treba razlagati tako, da v kolikor gre za izvajalca pokojninskega načrta iz druge države članice EU, kamor slovenski rezident plačuje premije in slednji ne ponuja dodatnega pokojninskega zavarovanja na slovenskem trgu, pač pa zgolj v državi, kjer ima sedež, mora tak izvajalec izpolnjevati pogoje za izvajanje pokojninskega načrta po predpisih o pokojninskem in invalidskem zavarovanju te države članice (in ne po slovenskih predpisih). V tem primeru se mu davčna olajšava iz prvega odstavka 117. člena ZDoh-2 mora priznati.

15. Sodišče se tako strinja z navedbami tožeče stranke o nepravilni uporabi materialnega prava (prvega odstavka 117. člena ZDoh-2) v izpodbijani odločbi, kar je tožeča stranka uveljavljala že v davčnem postopku v pritožbi zoper odločbo organa prve stopnje. Napačna razlaga materialnopravne določbe, pa je imela za posledico nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

16. Po obrazloženem je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v skladu z 2. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek, saj ni pogojev za zavrnitev tožbe. Davčni organ bo v ponovljenem postopku moral dopolniti dejansko stanje z ugotovitvijo ali je avstrijski sklad A. AG v letu 2016, kamor je tožnik takrat plačal premije za dodatno pokojninsko zavarovanje v znesku 1.744,63 EUR, izpolnjeval pogoje za ponujanje storitev dodatnega pokojninskega zavarovanja po avstrijskih predpisih o pokojninskem in invalidskem zavarovanju. V nadaljevanju postopka pa bo, kolikor bo ugotovil, da je temu tako, ponovno odmeril dohodnino za leto 2016 in pri tem upošteval davčno olajšavo iz 117. člena ZDoh-2. 17. Sodišče še pripominja, da bo lahko davčni organ v skladu z Direktivo Sveta 2001/2016/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčenja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS, od pristojnih organov druge države članice (Republike Avstrije), pridobil vse potrebne informacije, ki se nanašajo na status sklada za pravilno odmero dohodnine, od tožnika pa bo lahko zahteval dokaze, za katere bo menil, da so v postopku potrebni, oz. bo lahko zavrnil zahtevano davčno olajšavo, če ti dokazi ne bodo predloženi.

18. V obravnavani zadevi je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 odločilo na seji in ni opravilo glavne obravnave, saj relevantno dejansko stanje v med strankama ni bilo sporno,4 pač pa je bila sporna le razlaga materialnega prava.

19. Tožnik je sicer predlagal, naj sodišče odloči v sporu polne jurisdikcije tako, da izpodbijano odločbo odpravi in samo vsebinsko odloči. Sodišče pojasnjuje, da z vidika ustavne podlage (tretji odstavek 120. člena in 157. člen Ustave RS) velja, naj sodišče le izjemoma odloča o stvari sami, še zlasti če sama presoja zakonitosti ne bi zadovoljila namena, zaradi katerega se ti akti preizkušajo v upravnem sporu. To izhaja tudi iz določb prvega odstavka 7. člena ZUS-1 in 65. člena tega zakona.5 Vendar za tak primer, ko bi sodno odločanje moralo nadomestiti upravno odločanje, ker bi drugačno ravnanje pomenilo nedopusten poseg v pravico do sodnega varstva ali ker bi to zahtevala narava pravice ali varstvo ustavne pravice, v obravnavani zadevi ne gre, še zlasti zato, ker mora organ opraviti določene poizvedbe glede statusa avstrijskega pokojninskega sklada. Prav tako ni podana nobena od okoliščin iz 1. in 2. točke prvega odstavka 65. člena ZUS-1. 20. O stroških postopka je sodišče odločilo v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožeči stranki je prisodilo pavšalni znesek v višini 285,00 EUR in 62,70 EUR kot povračilo za plačani 22 % DDV, saj je tožečo stranko pred sodiščem zastopala odvetnica, ki je davčna zavezanka. Tožena stranka je tako dolžna povrniti tožeči stranki 347,70 EUR stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi za čas od prvega dne po preteku 15 dnevnega roka za izpolnitev obveznosti do plačila.

1 Več o tem Supplemetary Pensions in the Single Market (Chapter V: The importance of taxation for suplemetary pensions), A green paper, Commission of the European Communities, Brussels, 1997, str. 18. 2 Tako sodba ECJ z dne 25. 10. 2012 v zadevi Komisija proti Belgiji, C-387/11. 3 Tako predhodno tudi sodba ECJ z dne 28. 1. 1992 v zadevi Bachmann proti Belgiji, C-204/90. 4 Tako sodba VSRS X Ips 28/2019 z dne 11. 2. 2020. 5 Tako sodba Upravnega sodišča RS I U 881/2015 z dne 30. 5. 2017.