Jedro

Tožbi je treba ugoditi že zato, ker ni pravilno ugotovljena višina davčne osnove. Ustavno sodišče je namreč z odločbo U-I-190/15-10 z dne 5. 5. 2016 razveljavilo drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki je določal, da se vrednost v dar prejetega premoženja in s tem osnova za davek pri nepremičninah izračuna na podlagi posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin, in ki je bil, kot je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe, podlaga za odločitev v konkretnem primeru. Trenutek stvarnopravnega prehoda lastništva v zemljiški knjigi namreč za nastanek davčne obveznosti res ni pomemben, je pa pomemben pri uveljavljanju vračila davka na podlagi določb 18. člena ZDDD, ki jim je po presoji sodišča treba slediti tudi pri odločanju v konkretnem primeru.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4223-01-825/2014-2 (08-150-7-01) z dne 30. 10. 2014 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo davek na darilo od davčne osnove 149 070,40 EUR po stopnjah za II. dedni red v znesku 10 325,63 EUR.

2. Iz obrazložitve sledi, da je bila davčnemu organu dne 7. 10. 2014 predložena Delna razveza izročilne pogodbe z dne 5. 10. 2012, ki je bila sklenjena 30. 9. 2014 in na podlagi katere prevzemnik A.A. izrecno in nepogojno dovoljuje, da se pri parc. št. 2372 k.o. ... vknjiži lastninska pravica v korist izročevalke B.B. v napovedani vrednosti 186 338,00 EUR. Glede na določbe Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), po katerih lahko pride do preklica darilne pogodbe na podlagi hude stiske, hude nehvaležnosti in zaradi pozneje rojenih otrok, in ker iz predložene listine vzrok preklica ni razviden, predstavlja po presoji organa prve stopnje delna razveza izročilne pogodbe, sklenjena med prevzemnikom nepremičnine A.A. in izročevalko B.B. – tožnico, pravni posel, ki se obdavči na podlagi določb Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) in ki jih davčni organ citira v nadaljevanju obrazložitve.

3. Pripombe, ki jih je dala tožnica v odmernem postopku, davčni organ zavrne ter se pri tem sklicuje na sodno prakso tega sodišča (sodbo U 1671/2005 z dne 8. 5. 2007). Pri tem poudarja, da je predmet presoje vprašanje, ali Delna razveza izročilne pogodbe predstavlja delno prenehanje pravnega posla – izročilne pogodbe, ali pa gre za nov neodplačen prenos lastninske pravice na nepremičnini in s tem za darilo, ki je obdavčljivo v skladu z določbami ZDDD. Vztraja, da mora biti darilna pogodba za to, da ne gre za nov, neodplačni prenos, preklicana iz razlogov, ki jih določa OZ ter da morajo biti razlogi za takšno prenehanje darilne pogodbe razvidni iz predložene listine in utemeljeni z ustreznimi dokazili. V konkretnem primeru iz predložene Delne razveze izročilne pogodbe ne izhaja, da bi izročilna pogodba prenehala iz enega od razlogov po OZ, temveč gre za sporazumni dogovor pogodbenih strank, da se nepremičnina iz izročilne pogodbe izvzame. V takšnem primeru pa je tako davčna kot sodna praksa zavzela stališče, da delna razveljavitev pomeni nov neodplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini in s tem za posel, ki je obdavčen. Pripombo, da se zaradi delne razveze izročilne pogodbe parcela sploh ne izroča prevzemniku s strani izročevalke, šteje davčni organ za kontradiktorno, saj ugotavlja, da je iz Delne razveze na 3. strani jasno razvidno zemljiškoknjižno dovolilo za vknjižbo nepremičnine v korist tožnice.

4. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih ugotavlja, da je odločitev organa prve stopnje pravilna in da je le obrazložitev mestoma nedosledna, kar popravi s svojo odločbo. V konkretnem primeru namreč ne gre za razdrtje darilne, temveč izročilne pogodbe. Izročilno pogodbo je po določbah OZ mogoče preklicati iz več razlogov in v teh primerih razdrtja je mogoče šteti, da gre za prenehanje prvega pravnega posla, oziroma da ne gre za obdavčljive pravne posle v smislu določb ZDDD. Vendar pa morajo biti razlogi za takšno prenehanje izročilne pogodbe razvidni iz listine o razdrtju in tudi utemeljeni z ustreznimi dokazili v skladu z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V konkretnem primeru iz predloženega sporazuma o delni razvezi izročilne pogodbe razlogi za razdrtje pogodbe niso razvidni. Iz listine zgolj izhaja, da se nepremično premoženje prenese nazaj na tožnico. V takšnem primeru pa sta tako davčna kot sodna praksa zavzeli stališče, da gre za nov neodplačen prenos lastninske pravice na nepremičnini in s tem za darilo, ki se obdavči po ZDDD, kot se to po presoji pritožbenega organ pravilno ugotavlja v izpodbijani odločbi. V zvezi s pritožbenimi ugovori, da nepremično premoženje lastniškopravno gledano ni nikoli prešlo v last A.A., pa drugostopni organ pojasni, da ZDDD nastanka davčne obveznosti ne veže na trenutek vknjižbe v zemljiški knjigi, temveč na čas sklenitve pogodbe. Za presojo davčnih posledic so tako bistvena v pogodbi dogovorjena dejstva in ne njihova objava v javnem registru ali dejanska raba nepremičnin mimo dogovorjenih dejstev. Kot neutemeljen pa zavrne tudi tožnikov ugovor, da se sodna praksa, na katero se sklicuje davčni organ, nanaša na Zakon o davkih občanov in s tem na drugo pravno podlago za obdavčitev.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Toži iz razloga zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter zaradi bistvene kršitve določb upravnega postopka. Meni, da je naziranje tožene stranke, da predstavlja notarski zapis Delne razveze izročilne pogodbe darilo sina materi, zgrešeno. Iz Delne razveze izročilne pogodbe izhaja, da se je izročilna pogodba sporazumno v delu razvezala, ter da je ostala izročnina ostala nedotaknjena. Vse to je bilo sporazumno dogovorjeno med strankami, zato ni na mestu razglabljanje v odločbi glede preklica darila. Sporazumno razdrtje pogodbe je popolnoma nekaj drugega kot preklic darila. Če pride do sporazuma, je navajanje razlogov brez potrebe. Za preklic darila pa moraš res imeti razlog, kot to določa OZ in potem seveda sporazuma ni. Zato si davčni organ predloženo listino razlaga napak kot darilno pogodbo. Dejansko gre za razvezo izročilne pogodbe za predmetno parcelo, in to sporazumno, tako da se ta parcela sploh ne izroča prevzemniku s strani izročevalke, ampak ostane izročevalki. Tožnica namreč to parcelo ves čas ima, ker prenos lastninske pravice na sina ni bil nikoli izvršen. Predlog za vknjižbo lastninske pravice na sina je bil umaknjen in sodišče je to upoštevalo, kot je razvidno iz predloženega sklepa SDn 1554/2014 z dne 30. 10. 2014. Zato je zemljiškoknjižno dovolilo v listini odveč. Tožeča stranka se sklicuje še na prvi odstavek 18. člena ZDDD, ki določa, da se v primeru sporazumno razdrte pogodbe davek, če je bil plačan, vrne ter da se vrne le, če je bila pogodba sporazumno razdrta, preden je bil opravljen prenos nepremičnine. Navajanje razlogov za sporazumno razdrtje pogodbe določba ne predpisuje, zato ni nobene podlage za to, da razloge zahteva davčni organ. Citirana določba je jasna, medtem ko je sodna praksa, na katero se sklicuje davčni organ, iz časa prejšnjega Zakona o davkih občanov.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Tožba je utemeljena.

8. V konkretnem primeru je tožbi treba ugoditi že zato, ker ni pravilno ugotovljena višina davčne osnove. Ustavno sodišče je namreč z odločbo U-I-190/15-10 z dne 5. 5. 2016 razveljavilo drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki je določal, da se vrednost v dar prejetega premoženja in s tem osnova za davek pri nepremičninah izračuna na podlagi posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin, in ki je bil, kot je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe, podlaga za odločitev v konkretnem primeru. Skladno s 44. členom Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Odločba Ustavnega sodišča je bila objavljena 20. 5. 2016, razveljavitev pa je skladno s 43. členom ZUstS začela učinkovati naslednji dan, to je 21. 5. 2016. Ker v zadevi ob začetku učinkovanja odločbe Ustavnega sodišča še ni bilo pravnomočno odločeno, razveljavitev drugega odstavka 5. člena učinkuje tudi v konkretnem primeru. To pa pomeni, da pri ugotavljanju višine davčne osnove zakon (ZDDD) ni bil uporabljen pravilno, nepravilna uporaba materialnega zakona pa narekuje odpravo odločbe.

9. Po vsebini pa je za odločitev v tej zadevi pomembno, ali gre pri obravnavani pogodbi dejansko za delno prenehanje prvega pravnega posla - izročilne pogodbe, kot se zatrjuje v tožbi, ali pa gre za neodplačno naklonitev nepremičnine s strani A.A. tožnici in s tem za nov pravni posel (darilno pogodbo), ki je predmet obdavčitve. Pri tem pa razlogi za razvezo oziroma za razdrtje izročilne pogodbe, kot pravilno ugotavljata davčna organa, iz predložene pogodbe res niso razvidni. Na to, da gre za darilo, poleg tega kaže predvsem zemljiškoknjižno dovolilo, vsebovano v 4. členu pogodbe. Ni pa po presoji sodišča pravilno stališče, ki ga zavzame drugostopni organ v zvezi s pritožbenim ugovorom, po katerem do vpisa lastninske pravice v korist A.A. po izročilni pogodbi ni prišlo in ki ga tožnik podkrepi z listino – sklepom sodišča, po katerem se vpis lastninske pravice tožeče stranke na zadevni parceli ne opravi. Trenutek stvarnopravnega prehoda lastništva v zemljiški knjigi namreč za nastanek davčne obveznosti res ni pomemben, je pa pomemben pri uveljavljanju vračila davka na podlagi določb 18. člena ZDDD, ki jim je po presoji sodišča treba slediti tudi pri odločanju v konkretnem primeru. Z ozirom na različnost zakonske ureditve (v ZDO in ZDDD) pa tudi ni nepomemben tožbeni ugovor, po katerem se sodna praksa, na katero se sklicujeta davčna organa, nanaša na ZDO in kot takšna ne sledi veljavni zakonski ureditvi.

10. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. 11. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

12. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.