Jedro

Po določilih zakona glede na ugotovljeno dejansko stanje v obravnavanem primeru tožeča stranka ne ustreza definiciji primarnega davčnega zavezanca po 1. odstavku 13. niti po 1. odstavku 22. člena ZPD. Ker 6. in 7. člen ZPD ne določata podlage za določitev davčnega zavezanca in obračun prometnega davka od prometa proizvodov in storitev, prvostopni davčni organ in tožena stranka pa nista obrazložila, na kateri zakonski podlagi je davčna obveznost naložena tožeči stranki kot kupcu oziroma naročniku storitve, sta nepravilno uporabila določbe ZPD, ki se nanašajo na določitev davčnega zavezanca in v tej smeri tudi nista ugotavljala dejanskega stanja.

Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba tožene stranke Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 1. 3. 2004 v zavrnilnem delu, ki se nanaša na 1., 3., 5. (v zvezi s točko 1.) in 7. točko izreka prvostopne odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 19. 4. 1999, odpravi ter zadeva v tem obsegu vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega upravnega spora v višini 382,90 EUR v roku 15 dni z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po preteku paricijskega roka dalje do plačila.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 19. 4. 1999, s katero je prvostopni organ tožeči stranki v točki 1. izreka naložil plačilo davka od prometa proizvodov v znesku 2.215.500,12 SIT ter v točki 3. izreka naložil plačilo davka od prometa storitev v znesku 2.773.407,75 SIT skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka 5. in 7. izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe v zvezi s pritožbenimi navedbami, ki se nanašajo na opravljanje gradbene dejavnosti, sklicuje na razloge prvostopnega organa, ki ugotavlja, da je tožeča stranka tudi po izteku zakonskega roka za uskladitev dejavnosti z Zakonom o graditvi objektov (Uradni list SRS, 34/84 in 29/86 ter Uradni list RS, št. 59/94 v nadaljevanju ZGO), nabavljala gradbeni material enako kot prej, torej z izjavo za namene iz 6. in 7. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 9/92 - popravek, 71/93, 16/96 ter 57/97, v nadaljevanju ZPD), čeprav do takih nabav ni bila več upravičena. Ker po mnenju prvostopnega organa ni smela več dajati takih izjav, je bil v inšpekcijskem postopku od celotnih nabav reprodukcijskega materiala za gradbeno dejavnost po izteku roka za uskladitev dejavnosti dne 20. 5. 1998 obračunan prometni davek po predpisani stopnji. Vse nabave pa so povzete po materialnem knjigovodstvu tožeče stranke. S stališča predpisov o prometnem davku je po mnenju prvostopnega organa izjava tožeče stranke, da nabavlja material za opravljanje gradbene dejavnosti, neresnična, saj je ZGO zadrugam prepovedal opravljati to dejavnost. Ker ni izpolnjen pogoj iz 7. člena ZPD, je obračunan prometni davek tako, kot je razvidno iz preglednice odločbe prvostopnega organa. V zvezi z gradbenimi storitvami je prvostopni organ ugotovil, da tožeča stranka sama ni vgrajevala gradbenega materiala, temveč je naročala storitve kot fazo v gradbeništvu po 37. členu Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 80/92, 29/29, 15/93, 39/93, 37/95, 5/97 in 7/98, v nadaljevanju Pravilnik). Ker od 20. 5. 1998 dalje niso bili izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD, po mnenju prvostopnega organa to pomeni, da so tudi naročene gradbene storitve obdavčene. Tožeča stranka po navedenem datumu ni mogla dati več izjave, da naroča gradbena dela, ker jih je zakon prepovedal opravljati. Ker je tožeča stranka z dano izjavo zavedla (pod)izvajalce gradbenih storitev in ji ti niso zaračunali davka od storitev, je davčni zavezanec tožeča stranka, saj dajalec izjave nedvoumno odgovarja za njeno pravilnost. Če je gradbena storitev opravljena, je treba obračunati davek od gradbenih storitev. Tožeča stranka je v zvezi z ugotovitvami prvostopnega organa glede obračuna davka od nabav reprodukcijskega materiala in obračuna davka od proizvodnih storitev v pripombah na zapisnik ugovarjala, da lahko nabavlja material za registrirano dejavnost in da ji še nihče ni prepovedal opravljanje te dejavnosti, hkrati pa je navedla, da je sprožila ustavni spor za oceno ustavnosti 25. in 49. člena ZGO. Prvostopni organ ugotavlja, da je tožeča stranka vedela za zakonsko prepoved opravljanja gradbene dejavnosti. Dejstvo, da ima še vedno registrirano gradbeno dejavnost, pa ne pomeni, da jo lahko opravlja, saj je v 100.c členu ZGO določeno, da se dejavnost lahko opravlja pod pogoji, pod katerimi je bila vpisana v sodni register, še 15 mesecev po objavi soglasja vlade k statutu zbornice. Po izteku tega roka pa ne more več opravljati gradbene dejavnosti, zato tudi ne more dejati izjav, da nabavlja reprodukcijski material za opravljanje dejavnosti. Dejstvo, da je sprožen ustavni spor, po njegovem mnenju ne vpliva na ugotovitve v zapisniku, saj ZGO v 26. in 49. členu določa, da lahko dejavnost projektiranja oziroma gradnje projektov opravlja "gospodarska družba ali samostojni podjetnik posameznik", zato zadruga, ki ni gospodarska družba, navedene dejavnosti sploh ne more opravljati. Z določbami 25. člena ZGO je določeno, da sme dejavnost projektiranja in z njim povezanega tehničnega svetovanja opravljati gospodarska družba ali samostojni podjetnik posameznik, ki ima v sodni register vpisano takšno dejavnost oziroma ima takšno dejavnost priglašeno pri pristojni davčni upravi. Prav tako je v 49. členu ZGO določeno, da sme dejavnost gradenj, to je pripravljalnih del na gradbiščih, gradnjo objektov in delov objektov, inštalacij pri gradnjah in zaključenih gradbenih del, opravljati gospodarska družba ali samostojni podjetnik posameznik, ne pa tudi zadruga. Te spremembe je prinesel Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o graditvi objektov (Uradni list RS, št. 59/96, v nadaljevanju ZGO-B). V 100.c členu ZGO je določeno, da morajo osebe, ki opravljajo dejavnost projektiranja, inženiringa, svetovalnega inženiringa ali gradbeno dejavnost, ustanovitvene in druge akte uskladiti z določbami tega zakona v 9 mesecih po njegovi uveljavitvi, ki je potekel dne 9. 8. 1997, zadruga pa svojih aktov, s tem pa tudi registrirane dejavnosti, ni uskladila v predpisanem roku, oziroma ni priložila ustreznih dokumentov, s katerimi bi dokazala, da je to storila. Dejavnost pa je lahko tožeča stranka opravljala pod pogoji, pod katerimi je bila vpisana v sodni register, še 15 mesecev po objavi Soglasja vlade k statutu zbornice, to je do 20. 5. 1998. Po tem datumu pa gre po mnenju prvostopnega organa za nezakonito opravljanje gradbene dejavnosti, to pa hkrati pomeni, da tožeča stranka ni mogla nabavljati reprodukcijskega materiala za namene iz 6. člena ZPD, torej kot reprodukcijski material za opravljanje gradbene dejavnosti in pod pogoji iz 7. člena ZPD. Ker tožeča stranka sama ni vgrajevala gradbenega materiala, temveč je naročala storitve kot fazo v gradbeništvu po 37. členu Pravilnika in od 20. 5. 1998 dalje niso bili izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD, so tudi naročene gradbene storitve obdavčene. Tožena stranka se v zvezi s pritožbenimi ugovori, ki se nanašajo na navedeno obrazložitev prvostopnega organa in začeti ustavni spor zaradi opravljanja gradbene dejavnosti (25. in 49. člen ZGO), v skladu z 2. odstavkom 245. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86 - prečiščeno besedilo, v nadaljevanju ZUP/86) sklicuje na razloge prvostopne odločbe, ki je po njenem mnenju pripombe tožeče stranke, ki predstavljajo pritožbene ugovore, pravilno zavrnil kot neutemeljene, zato je tudi pritožbo v tem delu zavrnila kot neutemeljeno.

Tožeča stranka tožbo vlaga zoper del izpodbijane odločbe, ki se nanaša na naložitev plačila davka za obračun reprodukcijskega materiala in obračun davka od prometnih storitev, opravljenih po 20. 5. 1998 (1. in 3. točka izreka prvostopne odločbe). Že v pripombah na zapisnik je zatrjevala, da lahko nabavlja material za registrirano dejavnost, hkrati pa je sprožila ustavni spor za oceno ustavnosti 25. in 49. člena takrat veljavnega ZGO. Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-306/98-27 z dne 11. 4. 2002 ugotovilo, da 49. člen Zakona o graditvi objektov ni bil v neskladju z ustavo. Iz obrazložitve odločbe izhaja ugotovitev, da je imel zakonodajalec stvarne in razumne razloge, da ni dovolil zadrugam opravljati gradbeno dejavnost. Tožeča stranka opozarja, da je nov Zakon o graditvi objektov (Uradni list RS, št. 110/02, v nadaljevanju ZGO-1) v 2. in 29. členu določil, da sme objekt graditi, rekonstruirati, ali odstranjevati pravna ali fizična oseba, ki ima kot gospodarska družba ali zadruga v sodni register vpisano dejavnost gradbeništva oziroma ima kot samostojni podjetnik posameznik takšno dejavnost priglašeno pri pristojni davčni upravi. Po mnenju tožeče stranke to pomeni, da je zakonodajalec v ZGO-1, sprejetem v letu 2002, ponovno ocenil, da lahko dejavnost gradnje opravljajo tudi zadruge. Stara vrednostna ocena, ki je zadrugam odvzela možnost opravljanja gradbenih objektov, je bila spremenjena in z novim ZGO-1 lahko tudi zadruga kot posebna pravno organizacijska oblika opravlja gradbeno dejavnost. Opozarja, da gre pri tožeči stranki za specializirano zadrugo in sicer za zadrugo, ki je bila že od vsega začetka ustanovljena za namen opravljanja gradbenih dejavnosti, kar izhaja tudi iz njenega naziva. Tudi ustanovitelji zadruge so vsi obrtniki oziroma samostojni podjetniki ter zaposleni v zadrugi in ni drugih oseb, ki bi bile ustanovitelji v predmetni zadrugi. Odločbo Ustavnega sodišča je treba torej razumeti v tej smeri. Tožeča stranka je bila namreč ustanovljena prav z namenom opravljanja gradbene dejavnosti in njej ni treba upoštevati varstva javne koristi. Da je temu dejansko tako, določa tudi nov ZGO-1, ki ponovno določa, da sme objekte graditi, rekonstruirati ali odstranjevati pravna ali fizična oseba, ki ima kot gospodarska družba ali zadruga v sodni register vpisano dejavnost gradbeništva. To pa po mnenju tožeče stranke pomeni, da je zakonodajalec vendarle ugotovil, da je pri ZGO-B naredil napako, ko je zadrugam brez posebne utemeljitve vzel možnost opravljanja gradbene dejavnosti in le v tej smeri je možno razlagati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS. Tožeča stranka sklepno zaključi, je treba zaradi dejstva, da ZGO-1 dopušča možnost opravljanja gradbene dejavnosti tudi zadrugam, šteti, da je bila sprememba ZGO-B v nasprotju z voljo zakonodajalca. Na tej podlagi meni, da je izpodbijana odločba nezakonita in bi moral davčni organ upoštevati učinkovanje novega ZGO-1 tudi za nazaj, in sicer za vse zadeve, o katerih še ni bilo odločeno. Citirana odločba Ustavnega sodišča navedenega ne more spremeniti, saj je bila sprejeta pred sprejemom novega ZGO-1, to je v razmerah, ko še ni bilo spremembe, da tudi zadruga lahko opravlja gradbeno dejavnost. Tožeča stranka meni, da so bile s sprejetjem ZGO-1 odpravljene nezakonitosti za nazaj in je zakonodajalec vendarle uvidel, da je ZGO-B dejansko preveč posegel v pravno organizacijske oblike, ki jim je dovoljeno opravljanje dejavnosti gradbeništva. Po njenem mnenju ni mogoče plačevati prometnega davka, ker je zakonodajalec storil določene nelogičnosti, zato je izpodbijana odločba v delu, kjer ji je naloženo plačilo davka od prometa proizvodov v znesku 2.215.550,12 SIT (1. točka izreka prvostopne odločbe) ter davek od prometa proizvodov od davka prometa storitev v znesku 2.773.407,75 SIT (3. točka izreka prvostopne odločbe) nezakonita in predlaga, da sodišče v tem delu izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje odločbe do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Tožeča stranka v pripravljalni vlogi z dne 1. 6. 2006 opozarja na odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, v kateri je Ustavno sodišče RS odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo. Zaradi ugotovljenih neskladnosti Zakona o davčnem postopku (ZDavP) z načelom pravne varnosti iz 2. člena Ustave, je Ustavno sodišče določilo tudi način izvršitve odločbe, na podlagi katere bodo posledice ugotovljene neustavnosti odpravljene v postopkih, ki ob uveljavitvi ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. Nadalje opozarja na odločbo Ustavnega sodišča, št. U-I-300/04-25 z dne 2. 6. 2006, v kateri je Ustavno sodišče razveljavilo 1060. člen OZ, kolikor se zamudne obresti iz obligacijskih razmerji, nastalih pred njegovo uveljavitvijo, ki tečejo po 1. 1. 2002, uporablja 277. člen ZOR, čeprav so že dosegla ali presegla glavnico. To pa po mnenju tožeče stranke pomeni, da je Ustavno sodišče odločilo, da zakonodajalec za različno ureditev teka zamudnih obresti glede na čas nastankov obligacijskega razmerja po uveljavitvi OZ ni imel razumnega razloga. Tožeča stranka meni, da so obresti, ki jih je davčni organ ugotovil, že z nadaljnjimi nateklimi zamudnimi obrestmi presegle glavnico, zato se izrecno sklicuje na navedeno odločbo in ugovarja, da glavnica nateklih zamudnih obresti, ki še niso bile plačane, glavnice, ki bo ugotovljena v tem postopku, ne more preseči. Glede na vse navedeno vztraja pri tožbenem zahtevku.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa prijavilo udeležbo z vlogo št. ... z dne 29. 4. 2004. K 1. točki izreka: Tožba je utemeljena, vendar iz drugih razlogov kot jih uveljavlja tožeča stranka.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožeča stranka kot kupec zavezanka za plačilo prometnega davka od prometa reprodukcijskega gradbenega materiala in kot naročnik storitve zavezanka za plačilo davka od prometa gradbenih storitev.

Tožeča stranka tožbo gradi na mnenju, da je zakonodajalec s sprejetjem novele ZGO-B, ki po 20. 5. 1998 za zadruge nedvomno ni več dovoljevala opravljanja gradbene dejavnosti, naredil vsebinsko napako, zaradi katere naj ne bi bila dolžna plačati naloženega davka. Sodišče se v zvezi z normativno ureditvijo področja gradbene dejavnosti zadrug v izogib ponavljanju sklicuje na razloge izpodbijane odločbe oziroma prvostopnega davčnega organa, ki je obširno obrazložil, kako so se spreminjali predpisi, ki so urejali pogoje za opravljanje gradbene dejavnosti zadrug (2. odstavek 71. člena v zvezi s 104. in 105. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Tako med strankama ni spora o tem, da je tožeča stranka po 20. 5. 1998, ko je nesporno potekel rok za uskladitev dejavnosti po 100.c členu ZGO, z namenom, da bi dosegla pogojno davčno oprostitev pod pogoji iz 6. in 7. člena ZPD, kot kupec nabavljala gradbeni material in kot naročnik storitve naročala gradbene storitve kot fazo v gradbeništvu po 37. členu Pravilnika z izjavo iz 3. točke 1. odstavka 7. člena ZPD. Prav tako ni sporno, da tožeča stranka svoje dejavnosti ni uskladila z zahtevami iz novele ZGO-B in je kot registrirano opravljala gradbeno dejavnost, čeprav ji tega zakon po zgoraj navedenem roku ni več dovoljeval. Dejavnost gradnje so po ureditvi iz ZGO-B lahko opravljale le gospodarske družbe in samostojni podjetniki. To pa je tudi razlog, zaradi katerega je davčni organ pravilno ugotovil, da tožeča stranka ni mogla več dajati izjav iz 7. člena ZPD z namenom, da doseže pogojno davčno oprostitev, saj navedene dejavnosti ni smela več opravljati. Pri tem pa pravno ni pomembno, da je imela gradbeno dejavnost še vedno registrirano, kar tudi v tožbi dokazuje z izpiski iz sodnega registra, saj je bila ta dejavnost registrirana v nasprotju z določili ZGO-B. ZPD sicer res v 2. točki 1. odstavka 6. člena pod pojmom prodaja reprodukcijskega materiala pravni osebi, ki je registrirana za opravljanje proizvodne dejavnosti, predvideva predvsem v sodnem registru registrirano dejavnost, vendar pa v obravnavanem primeru registrirana dejavnost tožeče stranke kot zadruge tudi po mnenju sodišča ni bila zakonita, saj kot je bilo že obrazloženo, ni bila usklajena z določbami ZGO-B. Prav tako se tožeča stranka moti, ko meni, da v obravnavanem primeru ni mogoče upoštevati odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-306/98-27 z dne 11. 4. 2002 z utemeljitvijo, da v času njegovega odločanja še ni veljal nov ZGO-1. V času odločanja Ustavnega sodišča v postopku za oceno ustavnosti 49. člena ZGO je namreč že veljala novela ZGO-D (Uradni list RS, št. 52/00), ki je zadrugam ponovno dovolila opravljati gradbeno dejavnost. Ustavno sodišče je navedeno novelo upoštevalo in je v svoji odločbi ugotovilo, da ureditev, ki je opravljanje gradbene dejavnosti dovoljevala le določenim gospodarskim subjektom, ni bila v neskladju z Ustavo, saj je zakonodajalec na podlagi nove vrednostne ocene spremenil način opravljanja gradbene dejavnosti in tudi določil ustrezen rok za prilagoditev novo predpisanim zahtevam za opravljanje gradbene dejavnosti. Če bi zakonodajalec zadrugam naenkrat odvzel možnost opravljanja gradbene dejavnosti, ne da bi jim določil rok za prilagoditev novo predpisanim zahtevam, bi to po mnenju Ustavnega sodišča pomenilo kršitev načela varstva zaupanja v pravo; v zakonsko določenem roku pa so lahko subjekti, ki po novi ureditvi niso mogli več opravljati gradbene dejavnosti, poiskali ustrezne rešitve, bodisi z ustanovitvijo posebne gospodarske družbe bodisi z organiziranjem opravljanja dejavnosti po članu zadruge.

Po presoji sodišča je torej pravilen zaključek prvostopnega davčnega organa, da gre po 20. 5. 1998 za nezakonito opravljanje gradbene dejavnosti, zaradi česar tožeča stranka ni mogla dajati izjav po 7. členu ZPD in nabavljati reprodukcijskega materiala za opravljanje gradbene dejavnosti, niti naročati gradbenih storitev kot fazo v gradbeništvu brez obračunanega prometnega davka. Vendar pa tožena stranka, ki se v izpodbijani odločbi v zvezi z naloženim plačilom prometnega davka sklicuje na razloge prvostopne odločbe, niti prvostopni organ pred njo, nista obrazložila, na kateri zakonski podlagi je tožeči stranki kot kupcu oziroma naročniku storitve naložila plačilo prometnega davka, saj sta se zgolj sklicevala na določili 6. in 7. člena ZPD, ki določata le pogoje, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni za dosego pogojne davčne oprostitve. V skladu s 13. členom ZPD je namreč zavezanec za davek od prometa proizvodov pravna oseba, zasebnik ali fizična oseba, ki proda proizvod končnemu potrošniku (prodajalec), oziroma tudi proizvajalec in uvoznik proizvodov, če je tako določeno z zakonom (1. odstavek 13. člena ZPD). Lahko pa je zavezanec tudi pravna oseba, zasebnik ali fizična oseba, ki kupi proizvod (kupec), če je z zakonom tako določeno (2. odstavek 13. člena ZPD). Primarni davčni zavezanec za davek od prometa proizvodov je torej prodajalec, kupec proizvodov pa le, če zakon tako določa (tako kot na primer v 14. členu ZPD). Primarni zavezanec za davek od prometa storitev pa je pravna oseba ali zasebnik, ki opravi storitev (izvajalec storitve iz 1. odstavka 22. člena ZPD). Če pa storitev opravi fizična oseba na račun pravne osebe ali zasebnika, je davčni zavezanec pravna oseba ali zasebnik, ki se mu opravi storitev (naročnik storitve oziroma investitor iz 2. odstavka 22. člena ZPD), oziroma je zavezanec tudi naročnik storitve, če mu storitev opravi tuja fizična ali pravna oseba (3. odstavek 22. člena ZPD). V obravnavanem primeru je tožeča stranka pri prometu proizvodov nesporno nastopala kot kupec reprodukcijskega gradbenega materiala, pri prometu storitev pa kot naročnik storitve kot faze v gradbeništvu na podlagi 37. člena Pravilnika, pri čemer je v obeh primerih nesporno dala pisne izjave iz 7. člena ZPD, ki se sicer ne nahajajo v upravnih spisih. To pa pomeni, da po določilih zakona glede na ugotovljeno dejansko stanje v obravnavanem primeru tožeča stranka ne ustreza definiciji primarnega davčnega zavezanca po 1. odstavku 13. niti po 1. odstavku 22. člena ZPD. Ker 6. in 7. člen ZPD ne določata podlage za določitev davčnega zavezanca in obračun prometnega davka od prometa proizvodov in storitev, prvostopni davčni organ in tožena stranka pa nista obrazložila, na kateri zakonski podlagi je davčna obveznost naložena tožeči stranki kot kupcu oziroma naročniku storitve, sta nepravilno uporabila določbe ZPD, ki se nanašajo na določitev davčnega zavezanca in v tej smeri tudi nista ugotavljala dejanskega stanja. Sodišče je zaradi nepravilne uporabe materialnega prava in v posledici nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja na podlagi 4. in 2. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo v delu, ki se nanaša na obračun prometnega davka od prometa proizvodov in storitev v obsegu, ki ga izpodbija tožeča stranka. Pri tem sodišče še dodaja, da je v skladu z ustaljeno davčnopravno in tudi sodno prakso v primerih, ko niso izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD v zvezi z izjavami kupca, davčni zavezanec prodajalec oziroma izvajalec storitev (primerjaj sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. I Up 539/2002 z dne 5. 7. 2005, I Up 999/2001 z dne 26. 10. 2004 ter I Up1222/2002 z dne 14. 12. 2005). V primerih, ko je davčni zavezanec kupec po določilih 2. odstavka 13. člena ZPD ali naročnik storitve po določilih 2. ali 3. odstavku 22. člena ZPD, ki predstavljajo izjemo od splošnega pravila o določitvi davčnega zavezanca, je še posebej izpostavljena dolžnost davčnega organa, da pravilno določi davčnega zavezanca in za to navede zakonite razloge, kar pa v obravnavani zadevi ni podano in je iz tega razloga izpodbijana odločba nezakonita.

Sodišče v zvezi z odmero zamudnih obresti glede na tožbene ugovore še pojasnjuje, da odločitev prvostopnega davčnega organa in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04), na katero opozarja tudi tožeča stranka, ugotovilo, da je bil ZDavP v neskladju z Ustavo in določilo način izvršitve tako, da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, v nadaljevanju ZDavP-1) zamudne obresti tečejo z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev je začela učinkovati naslednjega dne po objavi odločbe o razveljavitvi, torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94). Ustavno sodišče je v svoji odločbi pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takšnih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP), zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo tudi v pripadajočem delu zamudnih obresti na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1. Ni pa v citirani odločbi Ustavno sodišče ugotovilo neskladja z Ustavo v delu, ki ga je uveljavljala pobudnica; da bi morala namreč biti v ZDavP določba, da obresti prenehajo teči, ko dosežejo glavnico, kar velja za obligacijsko pravna razmerja po uveljavitvi novega Obligacijskega zakonika (načelo ne ultra alterum tantum iz 376. člena Obligacijskega zakonika, Uradnim list RS, št. 83/01 in 32/04, v nadaljevanju OZ). Zakonodajalec je tek zamudnih obresti v času, ko se je dolg tožeče stranke obrestoval, uredil tako, da navedenega načela v ZDavP ni določil, niti ni tega storil v novejših davčnih predpisih. Civilnopravno razmerje namreč temelji na izrazu svobodne volje strank, medtem ko javnopravna razmerja temeljijo na predpisih kogentne narave, po katerih se morajo stranke javnopravnega razmerja tudi ravnati in zato vstopajo z vidika civilnopravnega obligacijskega razmerja v ta razmerja neprostovoljno. Pri odmeri prometnega davka v davčnem postopku ne gre za nastanek obligacijskega razmerja, kot to zmotno meni tožeča stranka, pač pa za nastanek oziroma ugotovitev davčne obveznosti, ki je obveznost javnopravne narave. Gre torej za različen pravni položaj, pri katerem pravil teka zamudnih obresti za civilnopravna razmerja ni mogoče uporabiti za tek zamudnih obresti pri davčnih obveznostih, zato stranka v davčnem postopku ne more uveljavljati pravnih posledic odločbe Ustavnega sodišča št. U-I300/04-25 z dne 2. 3. 2006 (Uradni list RS, št. 28/06), ki velja le za civilnopravna razmerja, saj je Ustavno sodišče ugotovilo neskladje z Ustavo, ker zakonodajalec za različno različno ureditev teka zamudnih obresti glede na čas nastanka obligacijskega razmerja po uveljavitvi OZ ni imel razumnega razloga.

K 2. točki izreka: Za postopke v upravnih sporih, ki so ob uveljavitvi novega ZUS-1 še v teku, se uporabljajo določbe Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 - popravek, 70/2000 in 92/2005 ter 45/2006 - odločbi US, v nadaljevanju ZUS), kolikor ni v členih 105 do 107 ZUS-1 drugače določeno (104. člen ZUS-1). Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije z odločbo št. U-I-68/04 z dne 6. 4. 2006 razveljavilo del besedila 3. odstavka 23. člena ZUS, tako da se tudi v sporih, v katerih sodišče odločba o zakonitosti posamičnega akta in ki so ob uveljavitvi ZUS-1 v teku, uporabljajo določbe Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04 - uradno prečiščeno besedilo in 69/05 - odločba US, v nadaljevanju ZPP-UPB2). V skladu s 1. odstavkom 154. člena ZPP-UPB2 mora stranka, ki v sporu ne uspe, nasprotni stranki povrniti stroške, pri čemer sodišče pri odločanju o povrnitvi stroškov upošteva le potrebne stroške (1. odstavek 155. člena ZPP-UPB2). Sodišče je glede na to, da je tožeča stranka v sporu v celoti uspela, v skladu z določili Odvetniške tarife tarifne številke 30. poglavja XIII. Upravni spori (Uradni list RS, št. 67/2003 in 70/2003-popravek, v nadaljevanju OT) za tožbo priznalo 500 točk (in ne 600, kot jih zahteva tožeča stranka), 2 % pavšal za materialne stroške v višini 10 točk, poročilo in pregled sodbe v višini 70 točk z 20 % DDV ter 63,44 EUR (15.200,00 SIT) sodnih taks, kar skupaj ob vrednosti točke 0,459 EUR (110 SIT iz 1. odstavka 15. člena OT) znaša 382,90 EUR (91.760,00 SIT). Sodišče pa ni priznalo 100 točk za pregled listin in konferenco s stranko, saj so ti stroški zajeti v tarifi za tožbo (tako tudi v sodbi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. I Up 21/2003 z dne 30. 5. 2006).

Sodišče je ZUS-1 uporabilo na podlagi prehodne določbe 2. odstavka 105. člena ZUS-1. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.