Jedro

Revidentu je pravilno in zakonito naloženo plačilo DDV, ki ga je nezakonito odbijal, saj ni imel verodostojne računovodske dokumentacije o poslovnih dogodkih, za katere je vstopni DDV odbijal. Odločitev tožene stranke in prvostopenjskega sodišča ne temelji na tem, da mora revident DDV plačati zato, ker je posloval z neplačevitimi subjekti (missing traderji), zato so vsi revizijski ugovori, ki izvirajo iz takega napačnega izhodišča, neupoštevni.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo RS, Ministrstva za finance, Davčne uprave, Davčnega urada Ljubljana z dne 9. 5. 2008, s katero je ta prvostopenjski davčni organ po opravljenem inšpekcijskem nadzoru tožnikovega (v nadaljevanju revidentovega) obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost v obdobju od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2006 na podlagi ugotovitev v inšpekcijskem zapisniku z dne 29. 2. 2008, na katerega je revident dal pripombe, do katerih se je prvostopenjski organ opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe, odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 307.970,00 EUR in pripadajoče obresti (točka I/1 izreka); pripadajoče zamudne obresti (točka I/2 izreka); določil rok plačila 30 dni od vročitve odločbe (točka I/3 izreka); ugotovil, da revident ni zahteval povračila stroškov postopka, da stroški davčnega organa bremenijo ta organ in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (II. in III. točka izreka). Tožena stranka je s svojo odločbo z dne 26. 8. 2009 revidentovo pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. Sodišče prve stopnje je izhajalo iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, in je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve upravnih organov je, da je revident nepravilno in nepopolno vodil dokumentacijo glede storitev in nabav od družb A., d. o. o., B., d. o. o. in C., d. o. o.. Glede na pomanjkljivo dokumentacijo ni izkazal, da bi bile med njim in temi družbami resnično opravljene dobave blaga oziroma storitev, za katere so te družbe revidentu izstavile račune, na podlagi katerih je odbijal vstopni DDV. Za navedene družbe pa je davčni organ ugotovil, da so neplačujoči subjekti (tako imenovani missing traderji), vendar to za odločitev niti ni bistveno, saj je dovolj, da revident o spornih dobavah blaga oziroma storitev razen računov nima verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi te poslovne dogodke izkazovale. Prvostopenjsko sodišče se je pri tem sklicevalo na določbe Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV (zlasti 40. člen) in ZDDV-1 (zlasti 62. člen), Zakon o davčnem postopku – ZDavP-1 in ZDavP-2, Slovenske računovodske standarde SRS (zlasti SRS 21) in sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009. Kot za odločitev nepomembne je zavrnilo revidentove ugovore o njegovi dobrovernosti glede missing traderjev in v zvezi s tem na sodbe Sodišča Evropskih skupnosti (sedaj Sodišča Evropske unije, v nadaljevanju SEU). Pojasnilo je tudi, zakaj ni opravilo predlagane glavne obravnave in ni zastavilo predlaganih predhodnih vprašanj SEU v zvezi s Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS.

3. Revident v obširni reviziji najprej navaja vrednost spornega predmeta, revizijo pa vlaga zaradi bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (ker ni opredelitve do tožbenih ugovorov) in zmotne uporabe materialnega prava, ker je zmotno uporabljen ZDDV, kršeni pa so tudi Ustava Republike Slovenije (v nadaljevanju URS) in Šesta direktiva. Vztraja pri tem, da so bili sporno blago in storitve njemu dobavljene, da ima za to račune, ki imajo vse z ZDDV predpisane sestavine. Sklicuje se na načelo nevtralnosti DDV in na določbe Šeste direktive (zlasti 17. člen) in 40. člen ZDDV ter sodbe SEU oziroma SES C-566/07, C-78/02, C-80/02, združene zadeve C-354/03, C-355/03 in C-484/03. Ravnal je s potrebno skrbnostjo, saj je za navedene družbe preveril njihov vpis v davčni register in pridobil druge podatke o njih (boniteto). Šele novela ZDDV-1, ki se uporablja od 1. 1. 2010, je prinesla določbo 76. b člena ZDDV-1, do tedaj pa za takšno neupoštevanje odbitka vstopnega DDV ni bilo niti zakonske podlage. Dokazno breme je bilo glede na določbo drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 na davčnem organu. ZDDV se na SRS ne sklicuje. Zaradi drugačnega obravnavanja uveljavlja kršitev 14., 22. in 33. člena URS. Opozarja na posebnost poslovanja inženiringov, ki praviloma ne prodajajo svojega blaga oziroma storitev. Če družba nima zaposlenih delavcev in ne osnovnih sredstev, še ne pomeni, da ne more opravljati dejavnosti. V inšpektorjevem zapisniku je bilo res navedeno, da so navedene družbe missing traderji, vendar revident temu ne verjame, ker v zapisniku ni navedeno, kdo, kdaj in kako je to ugotovil, revidentu pa ni bilo omogočeno, da bi v teh postopkih sodeloval, kar je absolutna bistvena kršitev pravil in 146. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tožena stranka in prvostopenjsko sodišče sta neutemeljeno zavrnila kot dokaze notarsko overjene izjave odgovornih oseb navedenih družb, ki so izjavile, da so bile dobave oziroma storitve opravljene. Predlaga, da Vrhovno sodišče prekine ta postopek in v skladu z določbami „234. člena Pogodbe evropske skupnosti postavi Sodišču ES“ 4 vprašanja v predhodno odločanje. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in toženi stranki naloži plačilo stroškov upravnega postopka in spora z zakonskimi zamudnimi obrestmi, podrejeno pa, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne temu sodišču v ponovno odločanje.

4. Tožena stranka je poslala upravne spise. Posebnega odgovora ni podala, se pa sklicuje na obrazložitev svoje odločbe in na pripravljalni spis v zvezi s tožbo v tej zadevi, iz katerih so jasna njena stališča do vseh ugovorov, ki jih revident v reviziji ponavlja.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Tadoloča, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru revizija izpodbija celotno prvostopenjsko odločbo, torej vse z njo naložene davčne obveznosti, pri tem pa enako kot v tožbi kot vrednost spornega predmeta navaja celotni sporni znesek, to je 307.970,00 EUR

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na prejšnjo točko te obrazložitve Vrhovno sodišče zavrača kot nedovoljene revizijske ugovore, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve, saj tega z revizijo ni dopustno izpodbijati (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), Vrhovno sodišče pa o reviziji odloča na podlagi dejanskega stanja, ugotovljenega v predhodnem postopku. Iz razlogov, navedenih v prejšnji točki te obrazložitve, Vrhovno sodišče zavrača tudi revizijske ugovore o kršitvah pravil upravnega postopka pred izdajo izpodbijane upravne odločbe. Do bistvenih tovrstnih ugovorov, ki jih je revident uveljavljal v tožbi (in prej v pritožbi), se je prvostopenjsko sodišče ustrezno opredelilo, do nebistvenih pa se mu glede na določbe prvega odstavka 360. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP, ki se v upravnem sporu ustrezno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena, ni bilo treba opredeliti.

9. V tem primeru je tudi v revizijskem postopku še naprej sporno, ali je z izpodbijano odločbo (prvostopenjska upravna odločba) revidentu pravilno in zakonito naloženo plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali so bili izpolnjeni predpisani pogoji za to, da je revident odbil vstopni DDV po spornih računih, ki so mu jih izstavile gospodarske družbe A., d. o. o., B. d. o. o. in C., d. o. o. o., glede na to, da o dobavah blaga oziroma storitev, razen navedenih računov, ni imel verodostojnih listin, pri čemer slednji ugotovitvi niti ne nasprotuje. Za navedene gospodarske družbe pa je davčni organ ugotovil, da so neplačeviti subjekti.

10. Revizijski ugovori, ki se nanašajo na zmotno uporabo materialnega prava v upravnem postopku in upravnem sporu, po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni. Materialno pravo je bilo v obravnavani zadevi pravilno uporabljeno.

11. ZDDV, ki je veljal v času, na katerega se nanaša v tej zadevi sporni obračun DDV, je v 40. členu določal, da sme zavezanec za davek pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavi blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitev uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (enaka določba je v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1). Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (34. člen ZDDV) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi oziroma prometu-dobavi blaga), je verodostojna knjigovodska listina in podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Tako pravno mnenje je Vrhovno sodišče sprejelo v več primerih (na primer v sodbi X Ips 472/2010 z dne 22. 12. 2011). Enako pravno stališče je zavzelo tudi Sodišče Evropskih skupnosti – SES (zdaj SEU) v zadevi C-324/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga oziroma storitev. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. V skladu s 1. točko 3. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev (promet blaga oziroma storitev), ki jih zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije.

12. Iz relevantnega dejanskega stanja te zadeve (glej 9. točko te obrazložitve) izhaja, da revident za dobavljeno blago oziroma storitve, za katere so mu v tej zadevi sporne račune izstavile gospodarske družbe A., d. o. o., B., d. o. o. in C., d. o. o., ni imel drugih verodostojnih knjigovodskih listin, s katerimi bi izkazal, da so mu to blago oziroma storitve dobavile oziroma opravile prav te družbe. Takih dokumentov tudi niso imele navedene družbe, pri katerih je davčna inšpekcija tudi opravila pregled in v posebnih postopkih zanje ugotovila, da so neplačeviti subjekti. Ker torej revident o spornih dobavah blaga oziroma opravljenih storitvah ni imel verodostojnih knjigovodskih dokumentov (tej ugotovitvi davčne inšpekcije revident tudi v reviziji ne ugovarja), ni izkazal, da so mu prav navedene družbe dobavile blago oziroma storitve iz spornih računov, tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni izkazal obstoja v računih navedenih poslovnih dogodkov in s tem podlage za uveljavitev odbitka DDV.

13. Na drugačno odločitev sodišča v tej zadevi revizijski ugovori ne morejo vplivati. Za odločitev v tej zadevi namreč ni pomembno, ali so navedene gospodarske družbe res neplačeviti subjekti, saj odločitev v tej zadevi ni oprta na ta razlog, temveč na dejstvo, da sam revident ni izkazal obstoja zaračunanih „poslovnih dogodkov“, in da dokazov o obstoju teh „poslovnih dogodkov“ ni mogla pridobiti niti davčna inšpekcija s pregledom poslovanja navedenih gospodarskih družb. Takšnih listin pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne more nadomestiti notarsko overjena izjava odgovornih oseb navedenih družb o tem, da so se sporni zaračunani poslovni dogodki res zgodili. Ni niti pomembno revidentovo zatrjevanje, da je blago, navedeno v spornih računih, nato dobavil gospodarski družbi G. saj nihče ne trdi, da tega blaga ni imel, temveč le, da ni izkazal, da ga je pridobil prav od navedenih gospodarskih družb. Glede na navedeno za odločitev v tej stvari ni pomembno, ali je lahko revident sodeloval v davčnem inšpekcijskem postopku, ki je tekel zoper navedene gospodarske družbe, in ali je vedel ali bi lahko vedel, da so te družbe neplačeviti subjekti. Zato je tudi revizijsko sklicevanje na sodbe SES (C-566/07, C-78/02, C-80/02, C-439/04 in C-440/04) v tem primeru neutemeljeno.

14. Tudi predlog za prekinitev postopka in zastavitev predlaganih vprašanj za predhodno odločanje SEU v tem primeru ni utemeljen. Tudi zastavitev teh vprašanj namreč izhaja iz revidentovega napačnega izhodišča, namreč, da mu je v tem primeru DDV obračunan oziroma njegov odbitek zavrnjen, ker je posloval z neplačevitimi subjekti (in sodeloval pri davčni utaji), kar pa ne drži. Tudi način opravljanja inženiring dejavnosti, na kar se sklicuje revizija, na odločitev v obravnavani zadevi ne more vplivati.

15. Revizijski ugovor, da davčni organi nosijo breme dokazovanja, da računi, s katerimi revident uveljavlja odbitek vstopnega DDV, niso verodostojne knjigovodske listine, ni utemeljen. Če nastane dvom v verodostojnost računa, mora tisti, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, dokazati, da se račun nanaša na dejansko opravljeno storitev ali prodajo blaga in da ga je izdal upravičeni izdajatelj. Po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora namreč davčni zavezanec za svojo trditev v davčnem postopku predložiti dokaze. Takih dokazov pa revident v tem primeru ni predložil. Da je davčni organ prevzel del dokaznega bremena, izhaja iz njegovega kontrolnega pregleda poslovanja navedenih gospodarskih družb, pri katerih je poskušal najti verodostojne listine o obstoju spornih poslovnih dogodkov, pa jih tudi tam ni našel. 16. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor, da v ZDDV ni določeno, da se tudi na tem področju uporabljajo Slovenski računovodski standardi – SRS. Obveznost gospodarske družbe o računovodju z upoštevanjem SRS namreč izhaja iz osmega odstavka 51. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD. Torej tudi revidenta že ZGD zavezuje, da ima v skladu s SRS o poslovnih dogodkih vso potrebno dokumentacijo, s katero izkazuje njihovo resničnost, kar pa ni pomembno le za obračunavanje davkov.

17. Prvostopenjski sodbi po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče očitati bistvene kršitve pravil postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ki se v upravnem sporu primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena. Sodišče prve stopnje se je v izpodbijani sodbi pravilno in dovolj izčrpno opredelilo do vseh za odločitev v tej zadevi pomembnih tožbenih navedb. Ker pa večina tožbenih in tudi revizijskih ugovorov izhaja iz revidentovega zmotnega izhodišča, da mu je DDV obračunan oziroma odbitek DDV zavrnjen, ker je sodeloval z neplačevitimi subjekti, se do takšnih ugovorov ni treba opredeljevati posamično, temveč jih je mogoče zavrniti že s pojasnilom, da odločitev davčnih organov pravilno temelji na pomanjkanju verodostojnih listin o obstoju poslovnih dogodkov, za katere je revident uveljavljal odbitek DDV. To pa sta storila tako tožena stranka kot tudi prvostopenjsko sodišče v svojih odločbah.

18. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do konkretiziranih bistvenih revizijskih navedb, do drugih, ki jih šteje za nebistvene, pa se v tej sodbi ne opredeljuje.

19. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

20. Revident z revizijo ni uspel. Zato v skladu s prvim odstavkom 154. in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.