Jedro

Davčni organ, ki namerava zavrniti pravico do odbitka, mora pravno zadostno dokazati tako objektivne elemente, ki izkazujejo obstoj goljufije na področju DDV, kot tudi tiste, ki izkazujejo, da je davčni zavezanec storil to goljufijo ali da je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje za utemeljitev te pravice, povezana z navedeno goljufijo.

Pravico do odbitka je mogoče zavrniti le, če so bila ta dejstva pravno zadostno dokazana, in ne zaključena na podlagi domnev ali predpostavk, ki bi z obrnitvijo dokaznega bremena povzročile poseg v temeljno načelo skupnega DDV, ki je pravica do odbitka. V zvezi s tem davčni organ zavezancu za davek ne more naložiti opravljanja zapletenih in daljnosežnih preverjanj glede njegovega dobavitelja ter tako s tem nanj dejansko prenesti svoje naloge nadzora.

Ko je obstoj dobave blaga dokazan, dejstvo, da blago ni bilo prejeto neposredno od izdajatelja računa, ne izvira nujno iz goljufivega prikrivanja pravega dobavitelja in ni nujno zloraba, ampak ima lahko druge razloge, kakor so med drugim obstoj dveh zaporednih dobav, ki se nanašata na isto blago, ki se od prvega dobavitelja neposredno prenese drugemu dobavitelju.

Zgolj vprašanje (ne)racionalnosti in (ne)utemeljenosti določene organizacije dobav oziroma storitev samo po sebi ni odločilno dejstvo, ki lahko samo po sebi utemeljuje obstoj goljufije v sistemu DDV in to kljub dejstvu, da nekdo v tej verigi ni izpolnil svojih davčnih obveznosti.

Obstoja take goljufije oziroma védenja o njej samo po sebi tudi ne more utemeljevati zgolj nespoštovanje drugih zakonskih obveznosti.

Zavrnitev dokaznega predloga z utemeljitvijo, ki vsebuje zahtevo, da bi morala stranka v tožbi navesti okoliščine, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bo z zaslišanjem prič, ki so v davčnem postopku dale pisno izjavo, mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, pomembnimi za odločitev, pomeni najmanj nedopusten poseg v strankino pravico do neposredne izvedbe dokaza pred sodiščem.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 396/2018-17 z dne 19. 5. 2021, se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS), št. DT-0610-3763/2014-35-12-510-11 z dne 29. 5. 2017, s katero je bil tožeči stranki v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008 v točki I/1 izreka dodatno odmerjen davek na dodano vrednost za davčno obdobje 1. 4. 2007 do 31. 12. 2007 od osnove 1.608.904,28 EUR po stopnji 20% v znesku 321.780,64 EUR in pripadajoče obresti v znesku 32.095,17 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do plačila (4. 12. 2009) in v točki I/2 dodatno odmerjen davek na dodano vrednost za obdobje 1. 1. 2008 do 31. 7. 2008 od osnove 1.216,353,60 EUR po stopnji 20% v znesku 243.270,70 in pripadajoče obresti za čas od poteka roka za plačilo davka do plačila (4. 12. 2009) v znesku 18.392,95 EUR. Ugotovljeno je bilo, da je tožeča stranka dodatno odmerjen davek na dodano vrednost in obresti že plačala, in sicer po odločbi, izdani v prvotnem postopku z dne 4. 12. 2009 (točka II. izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-123/2017-2 z dne 11. 1. 2018, pritožbo tožeče stranke zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Upravno sodišče je v svoji sodbi s tem pritrdilo izpodbijani odločitvi davčnih organov tožene stranke, da se tožeči stranki ne prizna pravica do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost, ki ga je slednja uveljavljala po računih družbe A., d. o. o., v delu oziroma obsegu ur, ki sta jih na računih, izstavljenih družbi A., d. o. o., izkazali družbi B., d. o. o., in C., d. o. o., ker je na podlagi ugotovljenih objektivnih indicev jasno, da je tožeča stranka vedela, da s svojim ravnanjem sodeluje v davčni goljufiji neplačujočih gospodarskih subjektov višje v verigi. Upravno sodišče je opravilo glavno obravnavo, na kateri je izvedlo dokaze s vpogledom v listine davčnega spisa, zavrnilo pa je dokazne predloge za zaslišanje več prič, ki jih je v tožbi predlagala tožeča stranka.

3. Na predlog tožeče stranke je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 177/2021 z dne 8. 9. 2021 revizijo dopustilo glede dveh vprašanj, in sicer „_ali objektivni indici v obravnavanem primeru omogočajo zaključek, da je izpolnjen subjektivni pogoj védenja tožnika o davčni goljufiji, ki je nastala s strani drugega davčnega zavezanca višje v verigi?“ in „ali je šlo pri zavrnitvi tožnikovih dokaznih predlogov po zaslišanju prič za prejudiciranje vsebine in pomena navedenih dokazov ter sta bili s tem tožniku kršeni pravici do poštenega sodnega postopka in do izjave v postopku?_“

4. Zoper izpodbijano sodbo je tožeča stranka (v nadaljevanju revidentka) na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložila revizijo iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožeči stranki ne odmeri davka na dodano vrednost, ali pa izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje pred drugim senatom. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentkine navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

**K I. točki izreka**

6. Revizija je utemeljena.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

**A) Presoja Vrhovnega sodišča glede prvega dopuščenega vprašanja** **Dejanski okvir obravnavane zadeve in stališča Upravnega sodišča ter strank**

8. Revidentka je uveljavljala odbitek vstopnega DDV po računih, ki ji jih je za storitve čiščenja izdala družba A., d. o. o., iz Ljubljane.

9. Iz izpodbijane sodbe izhaja, da je družba A., d. o. o., na računih, izdanih revidentki (skupaj s storitvami, ki so ji za revidentko opravili redno zaposleni v družbi A., d. o. o., in storitvami, ki so bile opravljene preko študentskega servisa) obračunala tudi storitve čiščenja v enakem delu oziroma obsegu ur kot sta jih družbi A., d. o. o., obračunali družbi B., d. o. o., in C., d. o. o., (še prej) pa tema družbama družbe D., d. o. o., E., d. o. o., F., d. o. o., in G., d. o. o. Po ugotovitvah v drugih davčnih inšpekcijskih nadzorih sta imeli družbi B., d. o. o., in C., d. o. o., le vlogi posrednikov in sta denar, ki sta ga prejeli od družbe A., d. o. o., na podlagi računov prenakazovali na račune _missing trader_ družb D., d. o. o., E., d. o. o., F., d. o. o., in G., d. o. o. Tako družba A., d. o. o., kot tudi družbi B., d. o. o., in C., d. o. o., so uveljavljale odbitke vstopnega DDV, zgoraj navedene _missing trader_ družbe pa obračunanega DDV niso vplačale v proračun.

10. Revidentka je zanikala neposredno sodelovanje z družbami B., d. o. o., C., d. o. o., D., d. o. o., E., d. o. o., F., d. o. o., in G., d. o. o., ter tudi sicer ni bilo ugotovljeno, da bi družbe medsebojno sodelovale. Vendar tako po stališču davčnega organa kot Upravnega sodišča ugotovljene okoliščine kažejo na to, da je revidentka vedela, da so storitve na računih, ki jih ji je izdala družba A., d. o. o., izkazane fiktivno, saj jih A., d. o. o., ni opravila in da je torej vedela, da je ta družba kot izdajateljica računov očitno le formalno vključena v drug posel kot posrednica.

11. Kot bistveno objektivno okoliščino, ki kaže na to, da je revidentka vedela, da sodeluje v davčni goljufiji, Upravno sodišče izpostavlja, da med revidentko in družbo A., d. o. o., ni bil vzpostavljen običajen poslovni odnos med izvajalcem in podizvajalcem, saj je družbo A., d. o. o., našel revidentkin direktor in ji ponudil sodelovanje, čeprav je vedel, da je njen direktor brez referenc s področja poslovodenja in družba A., d. o. o., brez strokovnih služb, ki bi lahko organizirale delo in vodile nadzor. Glede na to, da je revidentka bila že pred tem vpletena v pravne posle z drugimi _missing trader_ družbami in je poznala način delovanja tovrstnih družb, bi se pri izbiri poslovnih partnerjev od nje pričakovala večja skrbnost. Tako pa je bila revidentka tudi v nadaljevanju tista, ki je dejansko vodila in obvladovala posel, torej organizirala izvedbo storitev čiščenja pri naročnikih, od družbe A., d. o. o., pa le prejela račun za opravljene storitve. Za izvajanje storitev čiščenja sta bili sklenjeni dve pogodbi, in sicer Pogodba za izvajanje storitev rednega in generalnega čiščenja prostorov ter dodatnih pomožnih del ter Pogodba o medsebojnem sodelovanju in zagotavljanju dela delavcev drugemu delodajalcu, vseeno pa so se storitve čiščenja na obeh podlagah opravljale na enak način: izvajale so se z delavci, ki jih je na družbo A., d. o. o., prezaposlila revidentka in revidentka je bila tista, ki je - enako kot za svoje delavce – tudi za zaposlene pri družbi A., d. o. o., organizirala delo, jih izobraževala in nadzirala. A., d. o. o., je kot podizvajalka storitve čiščenja izvajala izključno za revidentko, ta pa ji tudi sicer v zvezi z opravljanjem storitev ni postavila posebnih zahtev, ki jih je dogovorila v pogodbah s svojimi naročniki. Poleg tega dejstvo, da ta poslovni odnos nikakor ni bil običajen, potrjuje tudi ugotovitev, da je revidentka račune družbe A., d. o. o., brez posebnega razloga plačevala že pred njihovo zapadlostjo. Ker to ni zakonit razlog, Upravno sodišče pri svoji presoji ni upoštevalo revidentkinih navedb, da je bila A., d. o. o., v pravne posle vključena zato, da se je revidentka lahko izognila svojim delovnopravnim obveznostim in nanjo prezaposlila del svojih zaposlenih, ki so bili pri njej zaposleni za določen čas ter se s tem izognila odpuščanju in s tem povezanim pogodbenim obveznostim.

12. Ker za poslovanje družbe A., d. o. o., torej ni videti razumnega razloga in je jasno, da je bila njena funkcija le posredniška, namenjena temu, da se prikrije nezakonito ravnanje neplačujočih gospodarskih subjektov višje v verigi, revidentka pa je vedela, da s svojim ravnanjem sodeluje pri davčni goljufiji te vrste, tudi po presoji Upravnega sodišča nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Torej ne glede na to, da so bili siceršnji pogoji za odbitek vstopnega DDV izpolnjeni.

13. Revidentka zaključku, da je bila družba A., d. o. o., le formalno vključena v posel kot posrednik in da je revidentka vedela, da je vključena v verigo dobav in goljufijo neplačujočih davčnih subjektov, nasprotuje. Trdi, da sodišče v ugotovljenih objektivnih okoliščinah ni imelo podlage za sklep o njenem védenju o goljufivih transakcijah, sploh ob dejstvu, ki ga izpostavlja sodišče samo, to je, da neposredna povezava med revidentko in družbama B., d. o. o., C., d. o. o., ter _missing trader_ družbami višje v verigi, niti ni bila ugotovljena. Sodelovanje s popolnoma drugimi _missing trader_ družbami v preteklosti, kar Upravno sodišče izpostavlja v 27. točki obrazložitve svoje sodbe, ne more pomeniti, da je revidentka tudi tokrat vedela, da gre za sodelovanje z družbami takšnega tipa. Za to, da bi podvomila v resničnost poslovnega odnosa z družbo A., d. o. o., revidentka ni imela nobenega razloga oziroma za to niso obstajali nikakršni indici. Zanjo je bilo bistveno, da so bile storitve čiščenja izvedene, okoliščine, da so se storitve zagotavljale tako po delavcih, ki so bili pri družbi A., d. o. o., zaposleni, kot tudi po delavcih, ki so ji bili posojeni, pa revidentka ni štela kot relevantne. Vse obveznosti po računih, ki jih je izdala družba A., d. o. o., je zato tudi plačala. V čem naj bi bila zgolj „formalna“ vključitev družbe A., d. o. o., tudi sodišče ne pojasni. Revidentka sodišču očita tudi pomanjkljivo obrazložitev sodbe, ker naj bi zgolj naštevalo ugotovljene okoliščine, ni pa opravilo podrobne analize okoliščin, na katerih je utemeljilo sklep, da je revidentka vedela, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV.

14. Tožena stranka v odgovoru na revizijo ponavlja svoje stališče, da iz ugotovljenih dejstev izhaja, da je revidentka sama organizirala izvedbo storitev čiščenja pri svojih naročnikih, družba A., d. o. o., pa se je v posel vključila le formalno, ne da bi pri tem izvedla kakšno, po vsebino gledano gospodarsko dejanje. Ker je revidentka na to pristala in torej v posel vključila podizvajalca, ki ni imel ustreznih referenc, znanja in resursov, nanj prezaposlila svoje delavce, nato pa v končni fazi še plačala račune, ki jih ji je izdal takšen, očitno zaupanja nevreden subjekt, je vedela oziroma bi vsaj morala vedeti, da lahko s tem temu subjektu ali drugemu, višje v dobavni verigi, omogoči zlorabo sistema DDV. To se je nenazadnje tudi zgodilo.

**Splošni pogoji za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV zaradi sodelovanja pri goljufiji**

15. Z vidika uporabe materialnega prava je v obravnavani zadevi nesporno, da so bili pogoji, ki so v Direktivi o DDV in Zakonu o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) predpisani za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV,1 izpolnjeni, razen pogoja, da v zadevi ne sme iti za goljufijo ali zlorabo sistema DDV. Tudi če so ostali pogoji izpolnjeni, pravice do odbitka ni mogoče priznati, če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.2 Iz tega izhaja, da je pravico do odbitka ob taki ugotovitvi treba zavrniti, čeprav so izpolnjeni formalni in materialni pogoji, ki se zahtevajo na podlagi določb ZDDV-1 in Direktive o DDV.3

16. S tem je povezano tudi v tej reviziji dopuščeno revizijsko vprašanje, ali objektivni indici v obravnavanem primeru omogočajo zaključek, da je izpolnjen subjektivni pogoj védenja tožnika o davčni goljufiji, ki je nastala s strani drugega davčnega zavezanca višje v verigi. Pri tem gre v bistvu za vprašanje, katera so tista materialnopravno pomembna dejstva, ki jih je treba ugotoviti za to, da se lahko davčnemu zavezancu zavrne pravica do odbitka DDV z utemeljitvijo, da je vedel, da gre za transakcijo, ki je povezano z zlorabo sistema DDV. Glede na dopuščeno pravno vprašanje se torej Vrhovno sodišče ne opredeljuje do elementov, ki so potrebni za ugotovitev, da bi davčni zavezanec _moral vedeti_, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV.

17. Pri svoji presoji Vrhovno sodišče izhaja iz razlage, ki jo je v zvezi s tem sprejelo Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU). Kot je SEU v svoji sodni praksi poudarilo že večkrat, je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva o DDV priznava in spodbuja. V zvezi s tem se pravni subjekti ne morejo sklicevati na določbe prava Evropske unije za namene goljufije ali zlorabe4 in zato morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča zavrniti pravico do odbitka, če se na podlagi objektivnih elementov dokaže, da je bil namen sklicevanja na to pravico goljufija ali zloraba.5

18. Ko gre za utajo ali zlorabo na področju DDV mora biti po ustaljeni sodni praksi SEU in Vrhovnega sodišča pravica do odbitka zavrnjena ne le, kadar takšno goljufijo na področju DDV stori davčni zavezanec sam, ampak tudi takrat, ko je ugotovljeno, da je davčni zavezanec – ki mu je bilo blago, ki je podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, dobavljeno oziroma so bile zanj opravljene storitve, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka – vedel ali bi moral vedeti, da je z nakupom tega blaga ali storitev sodeloval pri transakciji, ki je povezana z goljufijo na področju DDV.6

19. V primeru goljufije na področju DDV je torej pravico do odbitka treba zavrniti v treh primerih, in sicer, prvič, če se dokaže, da je davčni zavezanec sam storil goljufijo na področju DDV,7 drugič, če se dokaže, da je davčni zavezanec vedel, da je s svojo pridobitvijo sodeloval pri transakciji, ki je povezana z goljufijo na področju DDV, in tretjič, če se dokaže, da bi moral davčni zavezanec vedeti, da je s svojo pridobitvijo sodeloval pri transakciji, ki je povezana s tako goljufijo.8 Če se dokaže, da je davčni zavezanec kakor koli vedel, da je s svojo pridobitvijo sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo na področju DDV, storjeno višje v dobavni verigi ali verigi storitev, je edino pozitivno dejanje, ki je odločilno za utemeljitev zavrnitve pravice do odbitka, pridobitev zadevnega blaga ali storitev. Zato za utemeljitev take zavrnitve niti ni treba dokazati, da je ta davčni zavezanec tako ali drugače dejavno sodeloval pri tej goljufiji, saj jo je dejavno spodbujal ali olajševal.9 Pri drugem in tretjem primeru, ki se nanašata na pasivno udeležbo davčnega zavezanca pri goljufiji, pa tudi ni pomembno, ali ima tak davčni zavezanec korist od nadaljnje prodaje blaga ali uporabe storitev v okviru obdavčenih izstopnih transakcij, ki jih je opravil, saj v takem položaju pomaga storilcem navedene goljufije in postane njen sostorilec.10 V vsakem primeru pa zgolj dejstvo, da se člani dobavne verige poznajo, čeprav ga je treba upoštevati pri celoviti presoji vseh elementov in dejanskih okoliščin konkretnega primera, ni zadosten dokaz za sodelovanje davčnega zavezanca pri goljufiji.11

20. Davčnemu zavezancu je torej pravico do odbitka mogoče zavrniti tudi, če je na podlagi objektivnih elementov dokazano, da je vedel ali bi moral vedeti, da je s pridobitvijo blaga ali storitev, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, sodeloval pri transakciji, ki je povezana s takšno goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug gospodarski subjekt, ki je sodeloval višje ali nižje v dobavni ali storitveni verigi. A contrario torej z ureditvijo pravice do odbitka ni združljivo to, da se z zavrnitvijo te pravice kaznuje davčni zavezanec, ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila zadevna transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj, oziroma da je neka druga transakcija, ki je bila del dobavne verige pred transakcijo, ki jo je izvedel navedeni davčni zavezanec, ali po njej, pomenila goljufijo na področju DDV. Uvedba takšnega sistema objektivne odgovornosti bi namreč presegala to, kar je potrebno za varstvo pravic državne blagajne.12 Iz sodne prakse SEU pa jasno izhaja, da se pravica do odbitka DDV uporablja ne glede na cilj in rezultat zadevne gospodarske dejavnosti ter da samo dejstvo, ali je bil DDV, dolgovan za predhodne transakcije v zvezi z zadevnim blagom (v tem primeru torej s strani _missing trader_ družb D., d. o. o., E., d. o. o., F., d. o. o., in G., d. o. o.) nakazan v proračun, ne sme vplivati na to pravico.13

21. Ker je torej zavrnitev pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela davčne nevtralnosti, ki ga pomeni ta pravica, so po ustaljeni sodni praksi SEU davčni organi tisti, ki morajo pravno zadostno dokazati objektivne elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec storil goljufijo na področju DDV ali da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, navedena v utemeljitev pravice do odbitka, povezana s takšno goljufijo.14

22. Davčni organ, ki namerava zavrniti pravico do odbitka, mora pravno zadostno dokazati tako objektivne elemente, ki izkazujejo obstoj goljufije na področju DDV, kot tudi tiste, ki izkazujejo, da je davčni zavezanec storil to goljufijo ali da je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje za utemeljitev te pravice, povezana z navedeno goljufijo.15 Pravico do odbitka je mogoče zavrniti le, če so bila ta dejstva pravno zadostno dokazana, in ne zaključena na podlagi domnev16 ali predpostavk, ki bi z obrnitvijo dokaznega bremena povzročile poseg v temeljno načelo skupnega DDV, ki je pravica do odbitka.17 SEU je večkrat razsodilo, da v zvezi s slednjim davčni organ zavezancu za davek ne more naložiti opravljanja zapletenih in daljnosežnih preverjanj glede njegovega dobavitelja ter tako s tem nanj dejansko prenesti svoje naloge nadzora.18 **Presoja Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru**

23. Na podlagi navedene sodne prakse in stališč SEU je bistvena ugotovitev, na kateri lahko temelji zavrnitev pravice do odbitka DDV davčnemu zavezancu, da je ta vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri goljufiji oziroma zlorabi sistema DDV. To vključuje - v primeru, da se mu očita védenje o navedeni goljufiji ali zlorabi, kot v obravnavani zadevi – tako poznavanje dejstva, da je do goljufije oziroma zlorabe prišlo višje ali nižje v dobavni verigi kot tudi, da je le-ta povezana z neplačilom DDV. Navedeno mora biti torej ugotovljeno na podlagi objektivnih okoliščin in ne zgolj domnev, pri čemer je dokazno breme na strani davčnega organa (to je tožene stranke).

24. V obravnavani zadevi je Upravno sodišče svojo odločitev v bistvenem utemeljilo na stališču, da za zavrnitev pravice do odbitka DDV revidentki zadošča ugotovitev, da za ustanovitev in poslovanje družbe A., d. o. o. (razen v funkciji prikrivanja povezave revidentke z _missing trader_ družbami oziroma neplačujočimi subjekti) ni videti razumnega razloga. Tako je Upravno sodišče tudi zavrnilo razlog, ki ga je revidentka navajala v tožbi in ki naj bi bil v prenosu in s tem izogibanju odgovornosti in obveznostim, ki jih ima revidentka do svojih zaposlenih, ker je presodilo, da ni zakonit in ga že iz tega razloga ni upoštevalo. Na tej podlagi je izrecno pritrdilo toženi stranki, da zbir vseh ugotovljenih okoliščin pomeni, da je revidentka vedela (torej ne le mogla vedeti), da s svojim ravnanjem sodeluje pri davčni goljufiji.

25. Po presoji Vrhovnega sodišča navedena stališča temeljijo na zmotni razlagi materialnega prava. Najprej zato, ker v primeru, ko je obstoj dobave blaga dokazan, dejstvo, da blago ni bilo prejeto neposredno od izdajatelja računa, po jasni praksi SEU ne izvira nujno iz goljufivega prikrivanja pravega dobavitelja in ni nujno zloraba, ampak ima lahko druge razloge, kakor so med drugim obstoj dveh zaporednih dobav, ki se nanašata na isto blago, ki se od prvega dobavitelja neposredno prenese drugemu dobavitelju.19 Smiselno enako velja tudi za opravo storitev. Davčni zavezanci se na splošno svobodno odločijo za organizacijske strukture in vzorce transakcij, za katere menijo, da so za njihove gospodarske dejavnosti najustreznejši, in s katerimi bi si omejili davčna bremena,20 zato tudi zgolj vprašanje (ne)racionalnosti in (ne)utemeljenosti določene organizacije dobav oziroma storitev samo po sebi ni odločilno dejstvo, ki lahko samo po sebi utemeljuje obstoj goljufije v sistemu DDV in to kljub dejstvu, da nekdo v tej verigi ni izpolnil svojih davčnih obveznosti.21 Enako obstoja take goljufije oziroma védenja o njej samo po sebi tudi ne more utemeljevati zgolj nespoštovanje drugih zakonskih obveznosti.22

26. Za zavrnitev pravice do odbitka DDV na navedeni podlagi torej ne zadošča zgolj ugotovitev, ki jo je izpostavilo Upravno sodišče, da je (ob pomanjkljivi pogodbeni podlagi oziroma prefakturiranju) del storitev opravil za revidentko nekdo drug, ne neposredno A., d. o. o., ne da bi bilo ob tem ugotovljeno tudi, da je revidentka vedela (lahko tudi prek ugotovitve, da je obvladovala A., d. o. o.), da je navedeno poslovanje povezano z goljufijo DDV v verigi storitev, v katero je bila vključena.

27. Upravno sodišče se implicitno postavi tudi na stališče, da ni treba ugotoviti objektivnih okoliščin, ki bi kazale na to, da je revidentka vedela za to, da je v dobavni verigi prišlo do goljufije, temveč naj bi zadoščala posredna domneva, ki izhaja tudi iz stališč tožene stranke, da to izhaja iz neobičajnosti oziroma nepravilnosti v poslovanju med revidentko in A., d. o. o.,; pri tem pa se ne revidentki in ne družbi A., d. o. o., ne očita, da bi sami storili goljufijo v sistemu DDV. To pa je prav tako v nasprotju z že poudarjeno sodno prakso SEU, po kateri mora davčni organ ugotovoviti objektivne elemente, ki izkazujejo obstoj goljufije na področju DDV, in da je davčni zavezanec vedel, da je bila transakcija, na katero se sklicuje za utemeljitev te pravice, povezana z navedeno goljufijo, in torej ne sme iti zgolj za domneve.23

28. Glede na navedeno so utemeljeni ugovori revidentke, da bi moralo sodišče ob pravilni uporabi materialnega prava za ugotovitev vedenja revidentke o obstoju goljufije v sistemu DDV v verigi storitev (na podlagi objektivnih okoliščin) dodatno ugotoviti zgoraj navedene elemente, ki izhajajo iz prakse SEU. Ob njihovi odsotnosti pa ostaja dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Zato je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavilo ter vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS-1). Glede na dopuščeno pravno vprašanje in sprejeto stališče se Vrhovno sodišče v tem postopku torej ni opredelilo do vprašanja, ali bi revidentka _morala vedeti_, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV, lahko pa se bo s tem v novem sojenju soočilo Upravno sodišče. **B) Presoja Vrhovnega sodišča glede drugega dopuščenega vprašanja**

29. Revidentka je v potrditev svojih tožbenih navedb poleg zaslišanja A. A., svoje zakonite zastopnice, ter računovodje B. B., predlagala tudi izvedbo dokazov z zaslišanjem C. C., svojega zakonitega zastopnika v letih 2007 in 2008, ter D. D., takratnega zakonitega zastopnika družbe A., d. o. o. 30. Upravno sodišče je izvedbo dokazov z zaslišanjem A. A., B. B. in C. C. zavrnilo že na naroku za glavno obravnavo, ker je ocenilo, da niso potrebni za ugotavljanje dejanskega stanja, v obrazložitvi sodbe pa v zvezi s pričo C. C. dodatno pojasnilo še, da je predlagani svojo pisno izjavo podal že v davčnem postopku pred toženo stranko, revidentka pa niti v tožbi niti na naroku za glavno obravnavo ni pojasnila, v čem bi bilo mogoče iz njegovih izpovedb izvedeti več ali drugače, kot izhaja iz že podane izjave in iz tožbe. Enako stališče je Upravno sodišče v sodbi zavzelo v zvezi z dokazom za zaslišanje D. D. 31. Revidentka v reviziji trdi, da takšna presoja pomeni nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno in takšni razlogi za zavrnitev dokaznih predlogov ne utemeljujejo sprejete odločitve. Trdi, da je izvedbo predlagala v zvezi z dokazovanjem zanjo relevantnih dejstev, kaj točno pa bi predlagani priči lahko povedali več ali drugače od tega, kar sta navedli v svojih pisnih izjavah pred davčnim organom tožene stranke, pa seveda ni mogla vedeti. Trdi, da je s stališčem, da bi morala revidentka pojasniti tudi to, Upravno sodišče poseglo v njeno pravico iz 22. člena Ustave Republike Slovenije.

32. Glede na to, da je Vrhovno sodišče iz drugih razlogov ugodilo reviziji, razveljavilo sodbo Upravnega sodišča in mu zadevo vrnilo v novo sojenje, v katerem bo moralo sodišče dopolniti dokazni postopek, po presoji Vrhovnega sodišča za varstvo pravic revidentke zadošča ugotovitev, da zavrnitev dokaznega predloga z utemeljitvijo, ki vsebuje zahtevo, da bi morala stranka v tožbi navesti okoliščine, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bo z zaslišanjem prič, ki so v davčnem postopku dale pisno izjavo, mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, pomembnimi za odločitev, pomeni najmanj nedopusten poseg v strankino pravico do neposredne izvedbe dokaza pred sodiščem. Kot je Vrhovno sodišče pojasnilo že v svojem sklepu X Ips 391/2016 z dne 21. 11. 2018, upravni spor pomeni odločanje v sporu dveh enakovrednih (prirejenih) strank, v katerem predstavlja upravni spis s svojo vsebino zgolj gradivo ene od strank upravnega spora. V obravnavanem primeru navedenega pogojevanja Upravnega sodišča ni mogoče razumeti, kot da dokazni predlog ni bil substanciran (da ni bilo razvidno, o katerem dejstvu bi oseba izpovedala), ampak kot pričakovanje, da bo revidentka povedala, o čem več bo oseba (glede na dano izjavo) izpovedala. Tovrstne zahteve ne v ZUS-1 ne v ZPP nimajo podlage. Ob tem Vrhovno sodišče ponovno pripominja, da celo če je priča dala pisno izjavo v sodnem postopku, zgolj ta okoliščina ne izključuje njenega neposrednega zaslišanja, če tako zahteva katera od strank (šesti odstavek 236.a člena ZPP). Toliko manj je torej tak razlog lahko pisna izjava dana v davčnem postopku pred toženo stranko.

**K II. točki izreka**

33. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

**Glasovanje**

Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

1 Tako iz ZDDV-1 izhaja: da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi pogoj, prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji, nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (drugi pogoj, točka a iste določbe); da mora imeti zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun (tretji pogoj), ki je izdan v skladu z 80.a do 84.a členom ZDDV-1 (točka a prvega odstavka 67. člena ZDDV-1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka te določbe). Navedene določbe ZDDV-1 o prvem in drugem pogoju ustrezajo določbam 168. člena Direktive 2006/112/ES, glede tretjega pogoja (računa) 178. členu, o vsebini računa pa 226. členu omenjene direktive, ki v 6. točki navedenega člena kot zahtevani podatek na računu določa količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev. 2 Tako Vrhovno sodišče tudi na primer v sodbi X Ips 330/2017 z dne 8. 7. 2020. 3 Tako tudi ustaljena sodna praksa Vrhovnega sodišča, glej npr. sodbo X Ips 62/206 z dne 10. 10. 2018 in druge. 4 Tako SEU v združenih zadevah Axel Kittel in Recolta Recycling (C-439/04 in C-440/04) z dne 6. 7. 2006, 54. točka; v združenih zadevah Mahageben in David (C-80/11 in C-142/11) z dne 21. 6. 2012, 41. točka, in v zadevi Ferimet SL (C-281/20) z dne 11. 11. 2021, 45. točka. 5 Tako SEU v zadevi Kittel, 55. točka, in v zadevi Mahageben, 42. točka. 6 Tako SEU npr. v zadevi Ferimet, 46. točka, in tam navedena sodna praksa. 7 Ob tem pa je SEU že odločilo, da če je davčni zavezanec pravilno izpolnil obveznosti glede obračuna na področju DDV, zgolj opustitev plačila ustrezno obračunanega DDV ne more pomeniti goljufije na področju DDV, ne glede na to, ali je bila ta opustitev namerna ali nenamerna; o tem v sodbi v zadevi Scialdone (C-574/15) z dne 2. 5. 2018, 38. do 41. točka, in v zadevi UAB „HA.EN“ (C-227/21) z dne 15. 9. 2022, 32. točka in nasl. 8 Tako SEU v sodbi v zadevi Aquila Part Prod Com SA (C-512/21) z dne 1. 12. 2022, 39. točka obrazložitve. 9 V tem smislu SEU v zadevi Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20) z dne 14. 4. 2021, 26. točka in v zadevi A (C-596/21) z dne 24. 11. 2022, 30. točka. 10 Tako SEU izrecno v sodbi v zadevi Ferimet, 47. točka obrazložitve. 11 Sodba v zadevi Aquila, 44. točka obrazložitve. 12 Glej sodbo v zadevi Ferimet, 48. in 49. točka in navedena sodna praksa. 13 Tako SEU v zadevi Vikingo Fővállalkozó Kft. (C-610/19) z dne 3. 9. 2020, 42. in 63. točka obrazložitve. 14 Sodbi SEU v zadevah Ferimet, 51. točka obrazložitve ter Aquila, 30. točka obrazložitve. 15 Sodba v zadevi Aquila, 32. točka obrazložitve in nasl. 16 Tako SEU v zadevi Ferimet, 52. točka obrazložitve. 17 Sodba v zadevi Aquila, 32. točka obrazložitve in nasl. 18 Na primer sodba Mahagében in Dávid, tč. 65 in tudi sklep SEU v zadevi Vikingo, 58. točka in nasl. 19 Tako SEU v sodbi v zadevi SIA „Kuršu zeme“ (C-273/18) z dne 10. 7. 2019, 36. točka. Tako SEU v zadevi Aquila, 36. točka obrazložitve dodaja, da dokaz o obstoju goljufije in udeležbi davčnega zavezanca pri tej goljufiji ne pomeni nujno, da so bili identificirani vsi akterji, ki so sodelovali pri tej goljufiji, in njihova ravnanja. 20 62. točka obrazložitve. SEU poudarja, da načelo prepovedi zlorab, ki se uporablja na področju DDV, prepoveduje popolnoma umetne konstrukcije brez gospodarske stvarnosti, opravljene zgolj za pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi bila v nasprotju s cilji Direktive 2006/112. 21 Citirani sklep v zadevi Vikingo, 63. točka obrazložitve. 22 Tako SEU na primer v zadevi Altic (C-329/18) z dne 3. 10. 2019, tč. 41, ki se je nanašala na zavrnitev pravice do odbitka davčnemu zavezancu, ki sodeluje v živilski verigi, zgolj zato, ker ta davčni zavezanec ni izpolnil svojih obveznosti v zvezi z identifikacijo svojih dobaviteljev zaradi sledljivosti živil na podlagi člena 18(2) Uredbe št. 178/2002. SEU je poudarilo, da je nespoštovanje teh obveznosti lahko eden izmed elementov, ki skupaj in medsebojno usklajeno kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri transakciji, vpleteni v goljufijo na področju DDV. 23 Sodba v zadevi Aquila, 32. točka obrazložitve in nasl.