Jedro

Pri obračunu davka od dobička pravnih oseb mora družba za upravljanje upoštevati tudi Metodologijo za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada ter sklep o spremembi te metodologije. Stroški najemnine in stroški zbiranja certifikatov se knjižijo v letu nastanka, ne pa v letu, ko se začnejo najeti prostori uporabljati oz. ko da k stroškom zbiranja certifikatov potrditev pristojno ministrstvo. Zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe.

Izrek

1. Pritožba se zavrne in se potrdi izpodbijana sodba. 2. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 14.9.1999, s katero je tožena stranka ugodila pritožbi tožeče stranke in odpravila odločbo Posebnega davčnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 20.8.1998, ter mu zadevo vrnila v ponovni postopek in odločanje. Prvostopni organ je s prvostopno odločbo zavrnil zahtevo tožeče stranke za vračilo preveč plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 119.087.509,00 SIT skupaj z zamudnimi obrestmi po obrestni meri T+6%. Naložil pa ji je, da mora zaradi odprave nepravilnosti in nezakonitosti v svojem poslovanju plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 21.928.372 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude plačila do vključno 23.6.1998, v znesku 913.465.50 SIT ter obračunati in plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti od 24.6.1998 do dneva plačila davčne obveznosti (točka I/1); plačati akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1.1.1998 do 31.5.1998 v znesku 58.756.615 SIT, plačati predpisane zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamudne do vključno 23.6.1998 v znesku 2.247.569,50 SIT ter obračunati in plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti od 24.6.1998 do dneva plačila (I/2); določil, da pritožba ne zadrži izvršitve; ter določil rok za izpolnitev obveznosti, sicer bo odločba prisilno izvršena (točka II). Tožena stranka je izpodbijano odločbo odpravila v celoti, v obrazložitvi pa pojasnila, da se odprava nanaša na stroške intelektualnih storitev, ker je le v tem delu štela pritožbo zoper prvostopno upravno odločbo za utemeljeno.

Prvostopno sodišče je pritrdilo odločitvi tožene stranke in se je na razloge, ki jih je tožena stranka navedla v izpodbijani odločbi, izrecno sklicevalo (2. odstavek 67. člena ZUS). Tudi samo je menilo, da je Sklep o spremembi Metodologije za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada (Uradni list RS, št. 23/95) pravna podlaga za drugačno izkazovanje vrednosti dolgoročnih finančnih naložb v delnice PID, pridobljene iz naslovov ustanoviteljske in upravljalske provizije, oziroma za takšno oblikovanje popravkov njihove vrednosti, pri katerih se vrednost neizkoriščenih lastninskih certifikatov ne upošteva. Pri tem se je sklicevalo na 82. člen, 125. člen, 1. do 9. poglavje in 139. člen Zakona o investicijskih skladih in družbah za upravljanje (ZISDU, Uradni list RS, št. 6/94, 98/96, 25/97 - odl. US in 32/97 popr.), Metodologijo za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada (Uradni list RS št. 5/95 in 23/95 v nadaljevanju Metodologija), Zakon o gospodarskih družbah (ZGD) in Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) ter na Slovenske računovodske standarde (SRS), sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. I Up 137/2001-3 z dne 28.11.2001, ter na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-116/95 z dne 30.1.1997. Ker je bila ta odločba Ustavnega sodišča sprejeta v januarju 1997, to je pred potekom roka za izdajo obračuna za leto 1996, bi morala v skladu z njo ravnati tudi tožeča stranka. Prvostopno sodišče je kot pravilno ocenilo tudi stališče obeh upravnih organov, da v letu 1997 tožeča stranka ni mogla zahtevati davčno priznanje stroškov najemnine in stroškov zbiranja certifikatov. Pri tem se je sklicevalo na določbo 11. člen ZDDPO in Uvod v SRS (6. točka), po kateri je treba strogo upoštevati poslovni dogodek, kar pomeni, da se stroški in prihodki upoštevajo ob njihovem nastanku in jih je treba evidentirati v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo.

Zoper prvostopno sodbo se tožeča stranka pritožuje, in sicer iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava in kršitev določb postopka ter predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi ter odločil tudi o tem, da ji je tožena stranka dolžna povrniti stroške postopka, vse z zakonitimi zamudnimi obrestmi. Še vedno kot sporno izpostavlja vprašanje uporabe Metodologije kot predpisa, ki zavezuje tudi tožečo stranko pri vrednotenju dolgoročnih finančnih naložb. Meni, da prvostopno sodišče ni pojasnilo, zakaj je Metodologijo treba obvezno upoštevati, zaradi česar je kratilo njeno pravico do pritožbe. Te kršitve ni odpravilo s tem, ko se je sklicevalo na sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, št. I Up 137/2001 z dne 28.11.2001, ker tudi ta ni ustrezno obrazložena, kar očitno ocenjuje tudi prvostopno sodišče, saj poleg tega navaja še druge argumente ter se sklicuje med drugim tudi na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-116/95 z dne 30.1.1997. Meni, da iz navedene odločbe ustavnega sodišča ne izhaja, da bi bila Metodologija obvezen predpis. Če bi to držalo, bi bilo tudi revizorsko mnenje v primeru tožeče stranke drugačno. Ker razlogi prvostopnega sodišča po njenem mnenju ne predstavljajo podlage za zavrnitev tožbe, ima takšna odločitev za posledico nepravilno uporabo materialnega prava in hkrati tudi kršitev ustavne pravice do enakosti. Meni, da je prvostopno sodišče odločilo napačno tudi v delu najemnine in stroškov za zbiranje certifikatov. Prvostopno sodišče ne upošteva, da se poslovni prostori v letu 1996 niso uporabljali in da so adaptacijska dela, ki so bila potrebna za to, da je prišlo do dejanske uporabe teh prostorov, izvajala v januarju in februarju 1997. Glede certifikatov pa prvostopno sodišče ne upošteva, da je šele preveritev tedaj pristojnega Ministrstva za ekonomske odnose in razvoj vzpostavila obveznost za plačilo storitve, zato je tožeča stranka ravnala pravilno, ko je te račune evidentirala kot stroške leta 1997. Prvostopno sodišče se v izpodbijani sodbi tudi ni opredelilo o povračilu stroškov postopka in je s tem storilo kršitev pravil postopka. Meni, da v tem primeru ne gre za situacijo iz 3. odstavka 23. člena ZUS, saj ne gre le za presojo zakonitosti izpodbijanega upravnega akta, saj je bila v tem primeru tožba najprej vložena zaradi molka davčnega organa, torej zaradi nepravilnega ravnanja davčnega organa. Zato v celoti vztraja pri zahtevi za povračilo stroškov postopka.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

K 1. točki izreka: Pritožba ni utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča je pravilno stališče prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da je Metodologija obvezen predpis, ki kot tak velja tudi za tožečo stranko. Enako velja tudi za Sklep o spremembi Metodologije. To izhaja že iz 3. odstavka 27. člena in 2. odstavka 82. člena ZISDU, s katerima je zakonodajalec, to je Državni zbor Republike Slovenije, pooblastil Agencijo za trg vrednostnih papirjev (v nadaljevanju Agencija), da predpiše Metodologijo. Ker je torej Agencija to Metodologijo izdala v izvrševanju javnega pooblastila iz navedenih določb ZISDU, je to obvezen predpis, ki ga morajo upoštevati vsi, na katere se nanaša. Tako je pojasnilo tudi Ustavno sodišče Republike Slovenije v 25. točki obrazložitve svoje odločbe, št. U-I-116/95 z dne 30.1.1997. Način izvrševanja te svoje odločbe pa je ustavno sodišče določilo z odločbo z dne 27.2.1997. Ni torej dvoma, da bi morala tudi tožeča stranka pri obračunu plačila davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 upoštevati Metodologijo. Ker je ni, ji je tudi po presoji pritožbenega sodišča utemeljeno naložena odprava pomanjkljivosti in nepravilnosti v poslovanju ter naložena dodatna davčna obveznost iz tega naslova.

Iz razlogov, ki sta jih navedla že prvostopno sodišče in tožena stranka, pritožbeno sodišče zavrača pritožbeno navedbo glede neupoštevanja stroškov najemnine za poslovne prostore in previsoko izkazanih stroškov zbiranja certifikatov. Pritožbeno sodišče se strinja s stališčem, da je bilo knjiženje računa za najemnino opravljeno v nasprotju s temeljno računovodsko predpostavko strogega spoštovanja nastanka poslovnega dogodka (6. točka Uvoda SRS) in SRS 21/12 in 21/9, saj je iz najemne pogodbe razvidno, da je bila sklenjena že v letu 1996, torej stroškov iz leta 1996 v zvezi s to pogodbo ni mogoče prikazati kot odhodek v letu 1997. Stroški zbiranja certifikatov po računih, navedenih v prvostopni odločbi, se po ugotovitvah upravnih organov nanašajo na leto 1996. Zato jih glede na 11. člen ZDDPO in 6. točko Uvoda SRS ni mogoče šteti za odhodke v letu 1997, saj se stroški in prihodki upoštevajo ob njihovem nastanku. Neutemeljena je tudi pritožbena navedba, da je obveznost za plačilo storitve zbiranja certifikatov nastala šele po preverjanju s strani ministrstva. Poslovni dogodek je namreč nastal v letu 1996, zato ga ni mogoče upoštevati kot odhodek v letu 1997. Ker pa bo moral v skladu z prvostopno sodbo in odločbo tožene stranke prvostopni upravni organ ponovno odločati o davčnih obveznostih tožeče stranke za leto 1997 zaradi stroškov intelektualnih storitev, bo moral v skladu z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04), s katero je ustavno sodišče določilo ustavno skladen način obračunavanja zamudnih obresti v še ne pravnomočno končanih davčnih postopkih, ki se končajo po Zakonu o davčnem postopku iz leta 1996, na novo odločiti tudi o zamudnih obrestih. Po presoji pritožbenega sodišča so bile namreč tudi v obravnavanem primeru zamudne obresti od neporavnanih davčnih obveznostih tožeče stranke za leto 1997 obračunane v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije.

Tudi neopredelitev sodišča prve stopnje do zahtevka tožeče stranke za povračilo stroškov upravnega spora na prvi stopnji po presoji pritožbenega sodišča ni taka kršitev pravil postopka v upravnem sporu, zaradi katere bi bilo treba prvostopno sodbo razveljaviti. Ne glede na to, da je tožeča stranka tožbo sprva vložila zaradi molka tožene stranke, je bila kasneje po izdaji izpodbijane odločbe tožene stranke predmet upravnega spora presoja pravilnosti in zakonitosti odločbe tožene stranke. V takem primeru pa po določbi 3. odstavka 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Torej mora svoje stroške trpeti tudi tožeča stranka.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo izpodbijano sodbo prvostopnega sodišča, s tem, da mora tožena stranka v ponovnem postopku upoštevati tudi to sodbo.

K 2. točki izreka: Ker je v tem primeru tudi pritožbeno sodišče v tem upravnem sporu presojalo pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe tožene stranke, seveda preko sodbe prvostopnega sodišča, tudi v pritožbenem postopku na podlagi 3. odstavka 23. člena ZUS trpi vsaka stranka svoje stroške pritožbenega postopka. Torej tožeča stranka trpi sama svoje stroške pritožbenega postopka.