Jedro

Rok, določen v prvi inačici sedmega odstavka 40. člena ZDDV nima narave materialnega prekluzivnega roka za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 2236/2002-29 z dne 7. 11. 2005 se v zavrnilnem delu spremeni tako, da se tožbi tožeče stranke ugodi ter se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 21. 10. 2002, odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

II. V preostalem delu se revizija zavrže.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) delno ugodilo tožnikovi tožbi in izpodbijano odločbo tožene stranke v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravilo ter odločilo, da zamudne obresti po odločbi Davčnega urada Celje z dne 19. 7. 2001 (delno točka I/1 izreka), tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila; v ostalem pa je tožbo zavrnilo. Z navedeno prvostopenjsko odločbo je davčni organ prve stopnje tožniku kot davčnemu zavezancu naložil, da mora zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v svojem poslovanju: plačati DDV za mesec marec 2001 v znesku 172.489,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 4.973,00 SIT, obračunane od prvega dne zamude plačila od 1. 5. 2001 do 11. 6. 2001, in zamudne obresti za čas od 12. 6. 2001 do dneva plačila (točka I/1 izreka); presežek za mesec marec 2001 v višini 14,447.806,00 SIT se davčnemu zavezancu v celoti zmanjša (točka I/2 izreka); davek in pripadajoče zamudne obresti mora davčni zavezanec plačati v 30 dneh od vročitve odločbe (točka II izreka). Tožena stranka je z izpodbijano odločbo spremenila točko I/2 izreka prvostopenjske odločbe tako, da se zahtevi davčnega zavezanca za vračilo presežka DDV za obdobje marec 2001 v znesku 14,447.806,00 SIT ne ugodi, v ostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje zavrnilo v tožbi zatrjevano napačno ugotovljeno dejansko stanje. Po mnenju sodišča prve stopnje tudi ni bila podana zatrjevana kršitev materialnega prava, in sicer sedmega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo) zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvenih kršitve določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. Izrek izpodbijane sodbe glede zamudnih obresti je nejasen. Sodba je obremenjena z bistveno kršitvijo določb postopka, saj sodišče prve stopnje ni izvedlo dokazovanja, ravno izvedba predlaganih dokazov pa je za obravnavo spornega razmerja nujna. Vrhovnemu sodišču predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe in vrnitev zadeve prvostopenjskemu sodišču v ponovno obravnavanje in odločanje.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Stališče sodišča prve stopnje in obeh upravnih organov glede sedmega odstavka 40. člena ZDDV, na katerem temelji odločitev, da se tožniku ne vrne presežek DDV za obdobje marec 2001, je napačno.

9. Po določbi sedmega odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec ob izpolnitvi vseh pogojev iz šestega odstavka 40. člena ZDDV odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Razlaga sodišča prve stopnje, da je v sedmem odstavku 40. člena ZDDV vsebovan materialni prekluzivni rok, po izteku katerega davčni zavezanec ne more več uveljavljati odbitka vstopnega DDV, je napačna in nima podlage v tej niti katerikoli drugi določbi ZDDV. Sporna določba se je prvotno res razlagala na način, kot je to storilo sodišče prve stopnje, vendar pa je bila kasneje, še pred novelo ZDDV-B (Ur. l. RS, št. 67/2002), relativizirana in opredeljena kot sporna. Da je ta določba dopuščala različne razlage, izhaja tudi iz tega, da je Ministrstvo za finance kot predlagatelj ZDDV v svojem dopisu z dne 20. 6. 2000 pojasnilo, da osnovno besedilo sedmega odstavka 40. člena ZDDV ne pomeni prekluzije pravice do odbitka vstopnega DDV.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča mora iz zakonske določbe jasno izhajati, da vsebuje materialni prekluzivni rok za uveljavljanje določene pravice. Iztek tega roka ima namreč za stranko, ki pravice ni uveljavila v roku, nepopravljive posledice. Take določbe po presoji revizijskega sodišča sedmi odstavek 40. člena ZDDV ne vsebuje. Osnovno besedilo sedmega odstavka 40. člena ZDDV sicer dopušča ozko razlago, da je vstopni davek mogoče odbiti le v obdobju, v katerem je zavezanec prejel račun. Ker ta določba ne določa izrecno, da po preteku tega časa pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče uveljavljati, kar bi bilo treba, če bi bila ta določba tako mišljena, take določbe zaradi pravne varnosti zavezancev po presoji revizijskega sodišča ni dopustno razlagati v škodo zavezancev. S takšno razlago nejasne zakonske določbe bi bilo kršeno načelo pravne države (2. člen Ustave RS), ki med drugim vsebuje tudi zapoved pravne varnosti in jasnosti (določnosti) pravnih norm, pri njihovi razlagi pa tudi upoštevanje načela o proporcionalnosti in sorazmernosti. Razlaga, kot jo je zavzelo sodišče prve stopnje, bi pomenila tudi nezakonit poseg v pridobljeno pravico (do odbitka vstopnega DDV), saj za uveljavitev take pravice v osnovnem besedilu ZDDV ni podan razumen rok, kot že navedeno, pa ni določen rok, po izteku katerega take pravice ni mogoče več uveljaviti.

11. Osnovnega besedila sedmega odstavka 40. člena ZDDV torej ni mogoče razumeti v smislu določitve prekluzivnega roka za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Z dopolnitvijo določbe sedmega odstavka 40. člena ZDDV (27. člen ZDDV-B) je bila opravljena nejasnost prvotnega besedila in s to novelo je bil določen materialni prekluzivni rok za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

12. Glede na to, da iz obrazložitve predloga za izdajo ZDDV iz leta 1998 izhaja, da je predlog zakona usklajen med drugim tudi s 6. Direktivo (77/388/EEC z dne 17. 5. 1977), je razlaga, kot jo je zavzelo sodišče prve stopnje, v nasprotju z navedeno direktivo ter sodno prakso Sodišča evropskih skupnosti na tem področju (zadeve C-62/93, ECR 1995, C-85/97, ECR 1998).

13. Enako stališče je zavzelo Vrhovno sodišče že v več svojih sodbah (npr. X Ips 735/2005 z dne 2. 10. 2008).

14. Glede na navedeno je po presoji revizijskega sodišča prvostopno sodišče (in oba upravna organa) napačno uporabilo določbo sedmega odstavka 40. člena ZDDV, zato je na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 s sodbo delno ugodilo reviziji in spremenilo izpodbijano sodbo (v zavrnilnem delu) tako, da je odločbo tožene stranke (v še ne odpravljenem delu) odpravilo in v tem obsegu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

K II. točki izreka:

15. V preostalem delu je Vrhovno sodišče revizijo, s katero tožnik izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, v katerem je bilo njegovi tožbi (čeprav po uradni dolžnosti) ugodeno (glede obračuna zamudnih obresti), zavrglo, saj tožnik v tem delu za revizijo ne izkazuje pravnega interesa. V tretjem odstavku 83. člena ZUS-1 je določeno, da revizija ni dovoljena, če jo vloži nekdo, ki zanjo nima pravnega interesa. Ker je revizija izredno pravno sredstvo, ki predstavlja zadnjo pravno možnost odločanja v upravnem sporu, je pravni interes podan, če jo vloži revident, ki si z odločitvijo v reviziji lahko izboljša svoj pravni položaj. Tožnik si svojega položaja glede obračuna (in teka) zamudnih obresti ne more izboljšati, saj je sodišče prve stopnje s svojo odločitvijo glede teka zamudnih obresti kot rečeno tožnikovi tožbi ugodilo in pri svoji odločitvi v celoti sledilo odločbi Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2001. Vrhovno sodišče glede revizijskega očitka o nejasnosti izreka prvostopenjske sodbe samo še dodaja, da je izrek jasen.

16. Zato je Vrhovno sodišče revizijo v delu, ki se nanaša na „ugodilni“ del sodbe sodišča prve stopnje na podlagi 89. člena ZUS-1 zavrglo kot nedovoljeno.