Jedro

Vstopnina, na podlagi katere obiskovalci igralnice prejmejo vstopninske žetone, se upošteva pri ugotavljanju davčne osnove po ZPD in ZPPDPIS, saj je vsebina prejemka pomembnejša od njegovega poimenovanja. Stvarno pristojnost za uvedbo in vodenje postopka zoper toženo stranko je Posebnemu davčnemu uradu podelil ZDS. Ker je po ZIS tožeča stranka dolžna voditi dnevno evidenco vplačil in žetonov, se za potrebe prometnega davka po ZPD in ZPPDPIS šteje, da je storitev opravljena dnevno. Po ZPPDPIS ni dopustno poračunavati negativne in pozitivne davčne osnove pri različnih igrah na srečo.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje, na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 8.8.2000. Tožena stranka je v točki I/2 izreka odpravila odločbo Posebnega davčnega urada L. z dne 18.4.1997, za posebni prometni davek od posebnih iger na srečo v znesku 9.184.513,60 SIT in pripadajoče zamudne obresti in jo v tem delu vrnila organu prve stopnje v ponovni postopek, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila. S prvostopno davčno odločbo je bilo tožeči stranki za leti 1995 in 1996 naloženo plačilo prometnega davka od posebnih iger na srečo v znesku 96.461.688,90 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter posebnega prometnega davka od posebnih iger na srečo v znesku 28.062.896,10 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Sodišče prve stopnje pa je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na začetek teka zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004, zavrnilo pa je še zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka.

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da sta upravna organa vstopnine, za katere so obiskovalci tožeče stranke brezplačno prejeli tako imenovane vstopninske žetone, pravilno vštela v davčno osnovo. Dobitki, ki so jih obiskovalci prejeli z igranjem z vstopninskimi žetoni, so bili namreč pri ugotavljanju davčne osnove upoštevani. To velja tako za obdavčitev po Zakonu o prometnem davku (ZPD; Uradni list RS, št. 4/92, 5/92, 14/92, 12/93 - odločba US, 13/93, 71/93, 35/94 - odločba US in 16/96), kot tudi za obdavčitev po Zakonu o posebnem prometnem davku od posebnih iger na srečo (ZPPDPIS; Uradni list RS, št. 67/93). Vsaka storitev se šteje za opravljeno, ko je izvedena. Ker je nemogoče izračunavati davčno osnovo po vsaki opravljeni igri, je glede na zakonsko zahtevo obračun treba narediti takoj, ko je to mogoče. To pa je ob koncu igralnega dneva, ko se tako ali tako izračunava dnevna realizacija posameznih iger na srečo. Tožeča stranka je izračun opravljala mesečno, kar ni pravilno. Sodišče prve stopnje je pritrdilo tudi ugotovitvi tožene stranke, da tožeča stranka ne ugotavlja davčne osnove za vsako vrsto iger na srečo posebej, kot to določa ZPPDPIS. Dokaze, ki jih je tožeča stranka prvič predlagala šele na obravnavi je sodišče prve stopnje zavrnilo kot prepozne.

Tožeča stranka vlaga pritožbo, sedaj revizijo, zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter kršitev določb Ustave RS (URS). Vrhovnemu sodišču predlaga, da pravnemu sredstvu ugodi, sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi oziroma podrejeno, da sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo obravnavanje in odločanje. Vstopninski in vrednostni žetoni sta dve povsem različni kategoriji, vendar sta jih davčna organa in sodišče obravnavali enako, zaradi česar je kršeno ustavno načelo enakosti. Vstopninski žetoni so bili prejeti brezplačno in se nikdar niso prodajali. Obiskovalci so plačeval vstop v igralnico in niso kupovali žetonov. Ker se po 7. točki 1. odstavka 24. člena ZPD v davčno osnovo vštevajo le prejeta plačila, je odločitev, da se v davčno osnovo vštevajo vstopnine, napačna. Vse, kar je bilo navedeno v zvezi z davčno obravnavo vstopninskih žetonov, velja tako za davek po ZPD, kot tudi za davek po ZPPDPIS. Sodišče je pri svojem odločanju spregledalo, da prvostopni davčni organ ni imel zakonskega pooblastila za uvedbo in vodenje postopka ter za izdajo odločbe. Zakon o davčnem postopku (ZDavP; Uradni list RS, št. 18/96, 78/96 - sklep US in 87/97) v 238. členu določa, da postopke, uvedene pred začetkom uporabe ZDavP, nadaljujejo pristojni davčni uradi. V obravnavanem primeru pa prvostopni davčni organ ni nadaljeval z že uvedenim postopkom, ampak je postopek brez zakonske podlage dne 11.2.1997 uvedel na novo. Davčni uradi niso stvarno pristojni za odločanje, ZDavP je namreč s 1.1.1997 derogiral določbe o postopku iz ZPD, zato brez izrecnega zakonskega pooblastila v ZDavP ni mogoče na novo začeti postopka po določilih ZPD. Obračune prometnega davka je tožeča stranka izdelovala na 15 dni, ker ji je to naložil prvostopni davčni organ. Bistveno vprašanje pri izdelavi obračuna je, kdaj je storitev opravljena, ZPD pa ne določa izrecno, kdaj je to pri igrah na srečo. Igralni avtomati se nikoli ne ustavijo, kar pomeni, da igra ni nikoli zaključena. Agencija RS za plačilni promet, nadziranje in informiranje (APPNI) je tožeči stranki v zapisniku z dne 22.12.1995 naložila, da mora davčne obračune predložiti vsak mesec. Odločitev Posebnega davčnega urada, da je storitev opravljena dnevno, nasprotuje navodilom iz zapisnika in tožeča stranka je ravnala povsem v skladu z navodili APPNI, s tem ko je obračune izdelovala dvakrat mesečno. Da si tožeča stranka pravilno razlaga določbe ZPD in je obračun treba izdelati na 15 dni, izhaja tudi iz mnenj Inštituta za javno upravo. Zaradi dnevnega obračunavanja je tožeča stranka bolj davčno obremenjena, kot bi bila pri 15-dnevnih obračunih, saj se negativni dnevi ne morejo poračunati s pozitivnimi. Dnevni obračuni so primerni kvečjemu za velike gospodarske družbe, ki imajo bistveno večji obseg poslovanja in pri katerih se noben dan ne zgodi, da bi imela igralnica negativni rezultat. Pri 15-dnevnih obračunih je tožeča stranka izničila vse dneve, ko je poslovala negativno. S tem, ko ji ni omogočeno, da bi poračunala negativne dneve, je obdavčitev nepravična in v nasprotju s 74. členom URS. V potrditev resničnosti svojih navedb tožeča stranka predlaga izvedbo listinskih dokazov in dokazov z zaslišanjem. Tožeča stranka je pri obračunih posebnega davka od posebnih iger na srečo ravnala skladno z ZPPDPIS. Vrednost prejetih plačil pri posamezni igri na srečo je zmanjšala za vrednost dobitkov. Sodišče prve stopnje je odločilo napačno, ko je za ugotavljanje davčne osnove pri ZPPDPIS uporabilo določbe ZPD. S tem ko je bila davčna osnova razširjena preko zakonsko določenih meja, so bila kršena najpomembnejša ustavna načela in načela davčnega prava. Kršeno je bilo načelo zakonitosti, saj dolžnosti tožeče stranke niso bile določno in vnaprej opredeljene, temveč je davčni organ s širjenjem zakonskih določil retroaktivno zapolnil pravno praznino. Dolžnosti davčnih zavezancev je treba razlagati ozko. Nejasnih davčnih predpisov ni dopustno razlagati v škodo davčnih zavezance v in razlaga, kot jo je podalo sodišče prve stopnje nasprotuje določbam URS. Tožena stranka v odgovoru na pritožbo, sedaj revizijo, predlaga, da vrhovno sodišče pritožbo kot neutemeljeno zavrne, saj je odločitev sodišča prve stopnje zakonita. Davčna obravnava vstopninskih žetonov je zakonita. Prvostopni davčni urad je bil pristojen za odločanje na prvi stopnji na podlagi 2. odstavka 73. člena Zakona o davčni službi (ZDS; Uradni list RS, št. 18/96 in 36/96), ki je določal, da s 1.7.1996 davčna uprava prevzame vse naloge davčnega nadzora po Zakonu o Agenciji Republike Slovenije za revidiranje lastninskega preoblikovanja podjetij in Zakonu o Agenciji Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje (ZAPPNI; Uradni list RS, št. 48/94, 18/95 - odločba US in 58/95). Obveznost obračuna prometnega davka pa po 26. členu ZPD nastane takrat, ko je storitev opravljena.

Revizija ni utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Po presoji vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno uporabilo materialno pravo s tem, ko je vstopnine, s plačilom katerih so obiskovalci prejeli domnevno brezplačne vstopninske žetone, upoštevalo pri ugotavljanju davčne osnove davka od prometa storitev po ZPD in posebnega prometnega davka od posebnih iger na srečo po ZPPDPIS. Kot je vrhovno sodišče pojasnilo že v sodbi, opr. št. Ru 2/98 z dne 29.5.1998, je bistvena okoliščina, da je gost s plačilom vstopnine pridobil pravico do udeležbe pri igri na srečo. Vsebina plačila je torej pomembnejša od njegove oblike. Gostje so s plačilom vstopnine žetone kupili. Zgolj to, da je tožeča stranka plačila poimenovala vstopnina, ne more spremeniti statusa prejetih plačil. Pri tem ni pomembno, da vstopninskih žetonov obiskovalci niso mogli zamenjati nazaj za denar. Vstopninski in vrednostni žetoni s stališča obdavčitve nista dve povsem različni kategoriji kot zmotno trdi tožeča stranka, saj so obiskovalci tako z vstopninskim, kot tudi z vrednostnimi žetoni enako sodelovali pri igrah na srečo in so imeli enake možnosti zadeti dobitek.

Neutemeljen je pritožbeni, sedaj revizijski, ugovor, da prvostopni davčni organ ni bil stvarno pristojen za odločanje v zadevi, ker postopka ni nadaljeval, ampak ga je uvedel na novo. Stvarne pristojnosti za odločanje ni določal ZDavP, kot zmotno trdi tožeča stranka, ampak ZDS. V 1. odstavku 10. člena ZDS je bilo določeno, da posebni davčni urad opravlja naloge davčnega urada na celotnem območju Republike Slovenije za banke, zavarovalnice, družbe, ki prirejajo posebne igre na srečo in trajne klasične igre na srečo, borze, investicijske družbe, družbe za upravljanje in klirinško depotne družbe. Ker so imeli davčni uradi na podlagi 2. alineje 9. člena ZDS pristojnost odločati v davčnem postopku na prvi stopnji, je bil posebni davčni urad pristojen voditi postopek in odločati v obravnavani zadevi na prvi stopnji.

V skladu z materialnim pravim je tudi odločitev sodišča prve stopnje, da bi morala tožeča stranka izdelovati dnevne obračune prometnega davka, kar je v podobnem primeru (sodba, opr. št. I Up 1141/2002 z dne 28.2.2005) že presodilo vrhovno sodišče. Prireditelj iger na srečo je po 106. členu Zakona o igrah na srečo (ZIS; Uradni list RS, št. 27/95) zavezan voditi dnevno evidenco stanja vplačil in žetonov. Storitev je sicer opravljena po vsaki odigrani igri, vendar se zaradi dejanskih omejitev za obračun prometnega davka šteje, da je opravljena dnevno. V 1. odstavku 26. člena ZPD je določeno, da obveznost obračuna prometnega davka nastane takrat, ko je storitev opravljena, kar v obravnavanem primeru pomeni, da je treba davek obračunavati dnevno. Sklicevanje tožeče stranke, da je dnevni obračun pravičen zgolj za družbe z večjim obsegom poslovanja, na odločitev ne more vplivati, saj zakon takšnega razlikovanja ne predvideva. Na odločitev tudi ne vpliva vsebina zapisnika APPNI in tudi ne pravni mnenji, ki jih je tožeča stranka vložila v spis, saj je vrhovno sodišče vezano zgolj na pravilno uporabo materialnega prava. V revizijskem postopku glede na določbo 2. odstavka 85. člena ZUS-1 dejanskega stanja ni dopustno izpodbijati, zato vrhovno sodišče zavrača vse dokazne predloge tožeče stranke.

Po presoji vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno interpretiralo določbo 7. člena ZPPDPIS, ki skupaj z določbo 1. in 2. odstavka 5. člena ZPPDPIS določa način ugotavljanja višine davčne obveznosti posebnega prometnega davka od posebnih iger na srečo. Tožeča stranka zmotno meni, da ji zakon omogoča poračunavanje negativne in pozitivne davčne osnove pri posameznih igrah na srečo. Vrhovno sodišče je že v sodbi, opr. št. Ru 84/96 z dne 20.11.1997, odločilo, da ni mogoče negativne davčne osnove določene posebne igre na srečo uporabiti za zniževanje davčne osnove pri drugih vrstah posebnih iger na srečo. Neutemeljeni so tudi vsi pritožbeni, sedaj revizijski, očitki o storjenih absolutnih bistvenih kršitvah postopka v upravnem sporu in kršitvah ustavnih pravic. Obrazložitev sodišča prve stopnje ne nasprotuje sama sebi, prav tako pa so po presoji vrhovnega sodišča določbe davčnih predpisov jasne in jih je vrhovno sodišče že večkrat razložilo. Sodišče prve stopnje določb ni razlagalo široko in v škodo tožeče stranke, temveč pravilno. Zakonske določbe so izvedene iz določb URS. Ker je sodišče prve stopnje pravilno uporabilo materialno pravo, po presoji vrhovnega sodišča ni kršilo URS.

Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi na razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.