Jedro

58. člen ZDoh ni izrecno določal uporabe FIFO metode. Ministrstvo za finance pa je 19. 12. 1996 izdalo pojasnilo (objavljeno tudi na spletnih straneh) št. 416-82/96-IZ v zvezi z obdavčitvijo dobička od kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in deležev v kapitalu v skladu z 58. in naslednjimi členi ZDoh. V njem je zavzelo stališče, da se za določitev nakupne cene v primeru več nakupov in prodaj istovrstnih vrednostnih papirjev po različnih cenah upošteva FIFO metoda. Ravno zato, ker metoda vrednotenja ni bila vnaprej določena, je bilo po mnenju sodišča ustrezno, da se je Ministrstvo za finance istovrstne zadeve odločilo obravnavati enako za vse davčne zavezance ter jih s tem tudi vnaprej seznaniti. Uporaba FIFO metode torej za davčnega zavezanca ni mogla biti presenečenje. Naslovljena je bila tudi na vse davčne zavezance enako.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Murska Sobota, št. 46202-127/2004-06-10-940/10 z dne 24. 5. 2004 se odpravi in se zadeva vrne prvostopnemu organu v ponovno odločanje.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki na 350,00 EUR odmerjene stroške upravnega spora v 15 dneh, skupaj z 20% DDV.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je bil davčnemu zavezancu odmerjen davek od dobička iz kapitala pri prodaji vrednostnih papirjev in deležu v kapitalu v takratnem znesku 7.040.174,40 SIT oziroma sedaj 29.378,12 EUR. Tožnik je v popisnem listu deležev v kapitalu A. d.o.o., ki je sestavni del napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in deležev v kapitalu za leto 2003, napovedal prodajo deležev v kapitalu z dne 22. 7. 2003 in navedel revalorizirano vrednost v času pridobitve v višini 17.653.073,00 SIT, prodajno vrednost 14.500.00,00 SIT in izgubo v višini 3.153.073,00 SIT. Kot datum pridobitve deležev v kapitalu pa je navedel 4. 5. 2001 ter 7. 5. 2001. Prodaje deležev po pogodbi z dne 24. 6. 2003 tožnik ni navedel. Davčni organ je ugotovil, da je pravilen izračun dobička iz kapitala za leto 2003 glede prodaje deleža na dan 24. 6. 2003 naslednji. Prodana cena znaša 32.000.000,00 SIT, vrednost v času pridobitve 5.726.799,45 SIT, od tega je 693.200,00 SIT, (kar predstavlja 3,65%-tni delež nabave B. od 17.497.200,00 SIT) pridobljenih do 30. 5. 1995 in ni obdavčeno zaradi preteka 3 let od prodaje. Za 5.087.599,45 SIT pa je pridobljenih po 7. 5. 2001 in zato obdavčeno. Glede na strukturo prodajne cene se ne obdavči 11,16%, kar predstavlja odstotek 639.200,00 SIT v času pridobitve, obdavči pa se preostalih 88,84% prodajne cene. Tako je 28.428.800,00 SIT prodajne cene obdavčene. Revalorizacija nabavne vrednosti deleža v kapitalu je 5.853.791,93 SIT, dosežen dobiček iz kapitala, ki se obdavči, pa znaša 22.575.008,07 SIT. Glede prodaje deleža na dan 22. 7. 2003 davčni organ ugotavlja, da znaša prodajna cena 14.500.000,00 SIT. Vrednost v času pridobitve znaša 11.770.400,55 SIT in je bila pridobljena po 7. 5. 2001. Zato je obdavčena znotraj obdobja 3 let. Glede na strukturo prodajne cene se obdavči 100%. Tako je 14.500.000,00 SIT prodajne cene obdavčene. Dosežen dobiček iz kapitala ki se obdavči, znaša 892.239,92 SIT. Davčni organ v nadaljevanju še ugotavlja, da je pri izračunu dobička uporabil FIFO metodo. V nadaljevanju se sklicuje na 58. člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in naslednji, v nadaljevanju ZDoh) oz. njegov 60.a in 62. člen.

Ministrstvo za finance je kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. 499-05-63/2004 z dne 29. 3. 2005 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Prav tako je tožbo zavrnilo tudi tukajšnje sodišče s svojo sodbo opr. št. U 843/2005-13 z dne 26. 9. 2007. Zoper omenjeno sodbo je tožnik vložil še revizijo, ki jo je Vrhovno sodišče RS s sklepom X Ips 775/2007 z dne 9. 4. 2009, najprej zavrglo, nato pa na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS opr. št. Up-869/09-12 z dne 23.2. 2009 vsebinsko presodilo s sklepom X Ips 100/2010 z dne 13. 1. 2011. Pri tem je reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo tega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje.

V svojem sklepu je ugotovilo, da niti upravna organa, niti sodišče prve stopnje niso pojasnili, na kateri pravni podlagi se za ugotavljanje davčne osnove za davek od dobička iz kapitala uporabi FIFO metoda, saj je 58. člen ZDoh ni izrecno določal. Prav tako je menilo, da niti iz odločb upravnih organov, niti sodbe tega sodišča ni razvidno, kako je prišlo do strukture prodajne cene ter neobdavčitve 11,6 % zneskov. Menilo je tudi, da ni pojasnjeno kako in zakaj se ob upoštevanju FIFO metode za ugotavljanje osnove za davek od dobička iz kapitala, doseženega s prodajo deležev v kapitalu gospodarskih družb, uporabijo podatki, na podlagi katerih se ugotavljajo spremembe nominalne vrednosti poslovnega deleža, vse od dneva njegove pridobitve do dneva njegove prodaje. Po mnenju Vrhovnega sodišča RS bo moral zato prvostopni organ na navedene pomisleke, izražene v sklepu Vrhovnega sodišča RS z dne 13. 1. 2011, odgovoriti.

Pri tem tukajšnje sodišče pripominja, da tudi po njegovem mnenju spora glede tega, da uporabe FIFO metode ni izrecno določal 58. člen ZDoh, ni. Dejstvo pa je, da je Ministrstvo za finance dne 19. 12. 1996 izdalo pojasnilo (objavljeno tudi na njegovih spletnih straneh) št. 416-82/96-IZ v zvezi z obdavčitvijo dobička od kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in deležev v kapitalu v skladu z 58. in naslednjimi členi ZDoh. V njem je zavzelo stališče, da se za določitev nakupne cene v primeru več nakupov in prodaj istovrstnih vrednostnih papirjev po različnih cenah upošteva FIFO metoda. Če torej davčni zavezanec kupi istovrstni vrednostni papir večkrat v različnih časovnih obdobjih, jih nato v določenem trenutku nekaj od te skupne zaloge vrednostnih papirjev proda in ni možno določiti, katere od pridobljenih vrednostnih papirjev je prodal, se za določitev nakupne cene prodajnih vrednostnih papirjev, upošteva FIFO metoda. Za njo je značilno, da se poraba zalog obračunava po cenah posameznih nakupov tako, kot si časovno sledijo. Torej se kot nakupna cena najprej prodanega vrednostnega papirja (first out) upošteva cena najprej kupljenega vrednostnega papirja (first in). V teoriji je sicer poznanih več metod vrednotenja vrednostnih papirjev in sicer poleg FIFO še LIFO (last in, first out), metoda drsečih povprečnih cen oziroma metoda tehtanih povprečnih cen in podobno. Ravno iz razloga, ker metoda vrednotenja ni bila vnaprej določena, je bilo po mnenju sodišča ustrezno, da se je Ministrstvo za finance istovrstne zadeve odločilo obravnavati enako za vse davčne zavezance ter jih o tem tudi vnaprej seznaniti. Uporaba FIFO metode v danem primeru torej za davčnega zavezanca ni mogla biti presenečenje. Naslovljena je bila tudi na vse davčne zavezance enako. Zato pri njeni uporabi v danem primeru sodišče ne vidi ovir. Zakaj bi bilo v danem primeru potrebno odstopiti od siceršnje upravne prakse v podobnih primerih, oz. katera metoda bi bila bolj primerna, pa tožnik konkretno niti ne pove. Zgolj dejstvo, da je, glede na svojo napoved, pri prodaji ustvaril izgubo (kar je za tožnika z davčnega vidika sicer ugodno), pa je kot argument premalo. Davčni organ naj v nadaljevanju glede na sklep Vrhovnega sodišča RS tudi podrobneje obrazloži, zakaj in v čem je davčna napoved davčnega zavezanca neustrezna, odmera davčnega organa pa glede na ugotovljeno, pravilna.

Ker je glede na povedano v danem primeru prišlo do bistvenih kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUS-1, je bilo potrebno na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugoditi in s sodbo izpodbijani upravni akt odpraviti in vrniti temu organu v ponovni postopek. Davčni organ naj v zadevi ponovno odloči v skladu s pravnim stališčem, izraženim v tej sodbi oziroma napotki sodišča. Sodišče je odločitev sprejelo izven glavne obravnave v skladu z določbo drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Izrek o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, v zvezi s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07).