Jedro

Nakup lastnega poslovnega deleži je mogoče za davčne namene obravnavati kot prikrito izplačilo dobička le v primeru, če sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oziroma drugega načina obvladovanja družbe in če je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene.

Zgolj dejstvo, da je na podlagi izvedene prodaje poslovnega deleža družbi prišlo do nižje obdavčitve kot v primeru izplačila dobička, samo po sebi še ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja, saj ni izkazana neupravičena davčna korist kot eden od pogojev za utemeljitev zlorabe. Presoja navedenega instituta mora namreč temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (t. i. umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-1935/2020-9 z dne 17. 9. 2020 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Sporna v zadevi je obdavčitev odkupa oziroma pridobitve lastnega poslovnega deleža družbe A., d. o. o. (v nadaljevanju tožnica). Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožnici z izpodbijano odločbo odmerila davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove 165.299,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 41.324,75 EUR in pripadajoče obresti v znesku 12.424,52 EUR (I. točka izreka). Odločeno je bilo tudi o začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe (II., III. in IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da sta tožnica kot kupec in družbenik B. B. kot prodajalec sklenila Pogodbo o prodaji poslovnih deležev v tožnici z dne 23. 5. 2016. Z njo je B. B. prodal dva dela svojega poslovnega deleža v tožnici v nominalni višini 10.222,64 EUR, kar predstavlja 33,33 % delež. Kupnina po pogodbi je znašala 165.299,00 EUR in je bila plačana v več obrokih. S tem je tožnica pridobila lastni poslovni delež v delu 33,33 % osnovnega vložka, B. B. pa je obdržal delež 66,67 % kapitala družbe, katere edini družbenik je ostal. Po sklenitvi pogodbe sta tožnica in družbenik 5. 6. 2016 sklenila še posojilno pogodbo, s katero je družbenik tožnici dal posojilo v znesku 140.000,00 EUR. Iz navedene pogodbe izhaja, da je tožnica družbeniku plačala 25.299,00 EUR po Pogodbi o prodaji poslovnih deležev, preostanek terjatve (kupnine) pa se pobota z obveznostjo iz posojilne pogodbe.

3. Pri odmeri v tej zadevi sporne davčne obveznosti se je davčni organ oprl na določbe 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in četrtega odstavka 74. člena istega zakona ter 7. točko 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in 90. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh‑2). V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je ugotovil, da je tožnica za nakup lastnega deleža uporabila prenesene čiste dobičke iz preteklih let. Čeprav je bil odkup formalno speljan v skladu z določili Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), ekonomski oziroma poslovni interes za takšno transakcijo ni bil izkazan. Postopen umik B. B. iz družbe ni izkazan, šele leta 2020, to je skoraj štiri leta kasneje, je namreč slednji podaril svoji hčeri preostali 66,67 % poslovni delež v tožnici. Za izvedbo prodaje poslovnega deleža je tako imel interes zgolj prodajalec, ki je pridobil premoženje po davčno najbolj ugodni možnosti, ne da bi pri tem zmanjšal svoj vpliv v družbi. Namen nakupa lastnega poslovnega deleža je bil v prikritem izplačilu dobička, zato izvedeni posel odplačne odsvojitve poslovnih deležev v smislu davčne zakonodaje nima pravnega učinka, upošteva pa se dejanska gospodarska oziroma ekonomska vsebina, to je izplačilo dividende, ki se obdavči po 90. členu ZDoh-2. 4. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Vrsta okoliščin, ki jih je ugotovil davčni organ, kaže na to, da je bil pravni posel sklenjen na način, da si je družbenik, ki je pred sklenitvijo pogodbe obvladoval tožnico, zagotovil davčno ugodnejšo obravnavo izplačila od prodaje poslovnega deleža do višine dogovorjene kupnine, ki v končni posledici predstavlja izplačan dobiček družbe. Na podlagi pogodbe o prenosu poslovnih deležev z dne 23. 5. 2016 je bil vpis spremembe družbenika in njegovega deleža v sodni register izveden že pol leta pred plačilom kupnine, družba pa tožniku v letu izvedbe posla in tudi leto pred tem ni izplačala dividend, čeprav jih je pred navedenim obdobjem izplačevala. Tožnica tudi ni predložila listinskih dokazov, ki bi potrdili, da je bila transakcija namenjena temu, da družbenik družbo (po predhodnem umiku lastnih poslovnih deležev) neodplačno prenese na hči, niti tožnica v tej zvezi ni predlagala drugih dokazov.

5. Tožnica nasprotuje takšni davčni obravnavi odkupa lastnih poslovnih deležev. Nasprotuje obdavčitvi po obeh pravnih temeljih (74. člen ZDavP-2 in 7. točka 74. člena ZDDPO-2). Materialnopravno zmotno je stališče davčnega organa, ko je transakcijo z lastnimi poslovnimi deleži opredelil kot prikrito izplačilo dobička samo po sebi, ne da bi ugotavljal tržno neravnovesje med nasprotnima dajatvama, zaradi česar je posledično dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Takšno stališče je v nasprotju z načelom pravne varnosti in načelom varstva zaupanja v pravo, saj davčni zavezanec ne more predvideti, ali se bodo tovrstne transakcije obdavčile kot dobiček iz kapitala ali kot prikrito izplačilo dobička. Ob nespremenjeni zakonodaji je davčni organ transakcije z lastnimi poslovnimi deleži do leta 2015 obravnaval kot dobiček iz kapitala, zato drugačno stališče nasprotuje tudi načelu prepovedi retroaktivnosti.

6. Tožnica še ugovarja, da transakcije ni mogoče hkrati obravnavati kot prikrito izplačilo dobička in kot davčno zlorabo, saj za vsako od obeh pojavnih oblik obstajajo drugačni kriteriji in različne davčne posledice. Navedeni ugovor je tožnica uveljavljala že v postopku pred davčnim organom, vendar odločba o tem nima razlogov, zato je podana bistvena kršitev pravil postopka. Napačen je tudi zaključek davčnega organa o davčni zlorabi. Nakup lastnih poslovnih deležev ima namreč dopusten gospodarski cilj, zato ni izpolnjen prvi pogoj za zlorabo predpisov. Cilj posla je odsvojitev družbenikovega poslovnega deleža na eni strani in pridobitev lastnega poslovnega deleža na drugi strani, kar pomeni samostojno gospodarsko vsebino, ki ni prepovedana. V primeru nakupa lastnega poslovnega deleža ni mogoče govoriti o pridobitvi davčne ugodnosti, ki bi bila v nasprotju v namenom davčnih predpisov. Zgolj dejstvo, da je davčna obravnava dobička iz kapitala ugodnejša od obdavčitve dividend, nikakor ne more in ne sme biti razlog za arbitriranje davčnega organa pri presoji dopustnosti tovrstnih transakcij. Konkretno družbenik ni imel niti namena niti interesa za izplačilo dividend, ampak se je želel popolnoma umakniti iz družbe, pri čemer mu je tožnica del kapitala izplačala, preostali del pa je kasneje podaril hčerki. Tožnica izpodbija odločbo tudi v obrestnem delu.

7. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri svojih svojih stališčih. Poudarja, da je davčni organ dejansko stanje ugotavljal v skladu z načelom materialne resnice, na podlagi česar se plačilo kupnine za poslovne deleže izkaže za izplačilo akumuliranih neizplačanih dobičkov preteklih let. Vse okoliščine v zvezi z odkupom poslovnega deleža namreč kažejo na neobstoj poslovnega interesa za tako odločitev, ampak predvsem na interes zmanjšanja davčne obveznosti.

**K I. točki izreka**

8. Tožba je utemeljena.

9. Iz bistvenih ugotovitev davčnega organa, ki med strankama niso sporne, izhaja, da sta tožnica in B. B., ki je bil tožničin edini družbenik in do leta 2015 tudi njen zakoniti zastopnik, 23. 5. 2016 sklenila pogodbo o prodaji 33,33 % poslovnega deleža v tožnici za kupnino 165.299,00 EUR. Tožnica je za nakup lastnih poslovnih deležev oblikovala rezerve, kot to določa 64. člen ZGD-1. Del kupnine, to je 25.299,00 EUR, je tožnica družbeniku plačala 2. 6. 2016, preostali del kupnine v znesku 140.000,00 EUR pa je bil plačan v več obrokih. Tožnica in družbenik sta namreč 5. 6. 2016 sklenila še posojilno pogodbo, s katero je družbenik kot posojilodajalec tožnici dal posojilo v znesku 140.000,00 EUR. Iz prometa na tožničinem transakcijskem računu je razvidno, da je tožnica družbeniku znesek 140.000,00 EUR plačala (vrnila) v dvanajstih obrokih, prvega 2. 8. 2016 v znesku 12.000,00 EUR in zadnjega 5. 11. 2018 v znesku 2.300,00 EUR (glej tabelo plačil na 6. strani izpodbijane odločbe). Na tak način je družbenik prejel celoten pogodbeno dogovorjen znesek, tj. 165.299,00 EUR, ki pomeni davčno osnovo za odmero davčne obveznosti v tem postopku.

10. Družbenik B. B. je 24. 2. 2017 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov. Davčni organ mu zaradi razjasnitve posla odločbe na podlagi napovedi ni izdal, ampak je začel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, ki se je zaključil z izdajo izpodbijane odločbe.

11. Tožnica po presoji sodišča utemeljeno nasprotuje davčni obravnavi odkupa lastnih poslovnih deležev, kot ga zagovarja toženka. Uvodoma gre pritrditi tožbenemu stališču, da sta določbi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in 7. točke 74. člena ZDDPO-2 različni pravni podlagi za obdavčitev.

12. Prva določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Druga pa opredeljuje, katera sredstva se za potrebe obdavčenja dobička pravne osebe, štejejo za dohodke, podobne dividendam, ki se obdavčijo skladno z 1. b) točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2. V 7. točki 74. člena ZDDPO-2 je določeno: prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona.

13. Določba o obdavčitvi prikritega izplačila dobička je specialna in se po stališčih sodne prakse1 lahko uporabi ne glede na ugotovitev, da je nastopilo nedovoljeno davčno izogibanje. Kot prikrito izplačilo dobička na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 je torej lahko opredeljen le tisti pravni posel, ki po svoji višini (in ne temelju) pomeni neutemeljeno korist kvalificiranemu družbeniku (npr. ker je kvalificirani družbenik plačal premalo za določeno storitev družbe, ker je družba plačala preveč za storitev kvalificiranega družbenika, družbenik za družbo ni opravil storitev, za katere je prejel plačilo). Po navedenem je nakup lastnega poslovnega deleži mogoče za davčne namene obravnavati kot prikrito izplačilo dobička le v primeru, če sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oziroma drugega načina obvladovanja družbe (kar v obravnavani zadevi ni sporno) in če je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene. Davčni organ slednjega (torej morebitne razlike med tržno in pogodbeno dogovorjeno kupnino) v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ni ugotavljal, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da celoten znesek kupnine pomeni izplačilo dobička.

14. Sodišče je v nadaljevanju presojalo še, ali so izpolnjeni zakonski pogoji iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in je transakcijo mogoče opredeliti kot nedovoljeno davčno izogibanje. V navedeni zakonski določbi ima davčni organ pooblastilo za spregled na podlagi formalno izpeljanih pravnih poslov nastale davčne obveznosti in vzpostavitev nove davčne obveznosti, ki temelji na ekonomski (gospodarski) vsebini poslovnih dogodkov. Na navedeni pravni podlagi je torej mogoče prekvalificirati vrsto dohodka in ugotoviti drugačno davčno obveznost pod pogoji, ki jih je obsežno razdelala sodna praksa.2

15. Na bistvene tožbene ugovore glede pravnih učinkov in dopustnosti namena nakupa lastnega poslovnega deleža s strani družbe z omejeno odgovornostjo je sodna praksa že odgovorila,3 zato jih sodišče v nadaljevanju v bistvenem povzema. Nakup lastnih poslovnih deležev je pravni posel, ki je po ZGD-1 izrecno dopusten, povzroči pa spremembo v lastniški strukturi gospodarske družbe in vzpostavi možnost, da družba navedene deleže kasneje sama odsvoji drugim osebam. Z navedenim pravnim poslom se torej zasleduje jasen pravno poslovni temelj (kavza) z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem - družbenik odsvoji svoj poslovni delež oziroma njegov del, ki ga pridobi gospodarska družba, družbenik pa od gospodarske družbe za to pridobi kupnino. Glede na navedene ekonomske in pravne značilnosti se prodaja oziroma nakup lastnega poslovnega deleža bistveno razlikuje od izplačila dobička, saj pri izplačilu dobička družbenik ohrani svoj poslovni delež. Tudi dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika njegovi lastni družbi. Enako velja za dejstvo, da poslovne deleže gospodarska družba odkupi z lastnimi sredstvi, ki bi jih sicer lahko izplačala kot dobiček družbenikom.4

16. Utemeljen je zato tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava, konkretno četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Tožnica utemeljeno ugovarja, da zgolj dejstvo, da je na podlagi izvedene prodaje poslovnega deleža družbi prišlo do nižje obdavčitve kot v primeru izplačila dobička, samo po sebi še ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja, saj ni izkazana neupravičena davčna korist kot eden od pogojev za utemeljitev zlorabe. Presoja navedenega instituta mora namreč temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (t. i. umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje.

17. Kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki mu stranki ne nasprotujeta, je bil posel nakupa lastnih poslovnih deležev v obravnavani zadevi dejansko sklenjen in so na njegovi podlagi nastopile s tem povezane gospodarske (ekonomske) posledice - tožnica je pridobila lasten poslovni delež, družbenik pa pravico do izplačila kupnine. Po presoji sodišča zato v tem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu, ki bi vodil do pridobitve neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti pooblastilo za drugačno obdavčenje na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Šele z novelo ZDoh-2V,5 ki velja od 1. 1. 2020 dalje, je namreč zakonodajalec v 6. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 določil, da se izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu, obdavči kot dividenda.

18. Z navedenimi razlogi je odgovorjeno na tiste tožbene navedbe, ki so bistvene za sprejem odločitve v tem upravnem sporu. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo, odprava pa se nanaša tudi na obrestni del, se sodišču ni treba opredeljevati do zatrjevane neustavnosti 95. člena ZDavP‑2 zaradi retroaktivne uporabe višje, tj. 7 % obrestne mere.

19. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 4. v povezavi z 2. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), izpodbijano odločbo odpraviti ter zadevo vrniti davčnemu organu, da v zadevi ponovno odloči v skladu s stališči oziroma napotki iz te sodbe.

20. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

**K II. točki izreka**

21. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnico zastopala odvetniška družba, zadeva pa je bila rešena brez izvedbe glavne obravnave, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR in pripadajoči znesek davka na dodano vrednost, skupaj 347,70 EUR. Tako odmerjene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od prejema sodbe, po preteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

22. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, 30. točka obrazložitve. 2 Glej npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020 in X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019. 3 Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021. 4 Glej 23. in 24. točko obrazložitve omenjene sodbe Vrhovnega sodišča. 5 Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, Uradni list RS, št. 66/19 z dne 5. 11. 2019 .