Jedro

Ugovor neenakega obravnavanja je pravno relevanten takrat, kadar gre za enake ali bistveno podobne dejanske situacije. Revident pa se sklicuje na primere, ki se od obravnavanega bistveno razlikujejo, saj je pravni položaj družbenika, ki je zaposlen v lastni družbi kot direktor, drugačen od položaja družbenika, ki v družbi ni zaposlen, kajti njegova razmerja do družbe izvirajo iz dveh različnih pravnih podlag (korporacijskopravne in delovnopravne), razmerja (golega) družbenika pa praviloma samo iz ene (korporacijskopravne). Določbe ZDoh-1 so bile zato v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča uporabljene pravilno, saj ravno navedena razlika narekuje, kdaj je treba uporabiti 25. člen in kdaj 79. člen ZDoh-1.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 6. 3. 2007. Z njo je bilo revidentu za leto 2005 naloženo plačilo akontacije dohodnine od drugih odhodkov, akontacije dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja ter z njo povezanih prispevkov fizičnih oseb, in plačilo pripadajočih obresti, v skupnem znesku 247.513,45 EUR. Tožena stranka je njegovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi sodbe sodišča prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, tožbene navedbe pa obrazloženo zavrne kot neutemeljene.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Glede dovoljenosti revizije se sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in navaja, da sporna vrednost presega 20.000 EUR. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, saj odmerjeni in v plačilo naloženi davki in prispevki znašajo skupaj 247.513,45 EUR, kar revident v celoti izpodbija.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Ker po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem in sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku, in na katero je oprlo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku in upoštevanega v izpodbijani sodbi, izhaja, da je revident v letu 2005 med stroške reprezentance knjižil stroške hrane in pijače ter stroške goriva za prevoz gostov svoje igralnice, ki so jih kot darilo prejeli in do katerih so bili upravičeni ob vstopu v igralni salon. Te ugodnosti, ki jih je revident nudil gostom salona, so bile s prvostopenjsko davčno odločbo obdavčene kot dohodki fizičnih oseb, pridobljeni v obravnavanem davčnem letu, v skladu s 15. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) kot darila. Znesek prejetih daril je davčni organ preračunal v bruto znesek s koeficientom davčnega odtegljaja in tako ugotovil davčno osnovo za akontacijo dohodnine. Nadalje izhaja, da so trije zaposleni pri revidentu (direktor A.A. ter B.B. in C.C.) v obravnavanem letu uporabljali tri službena osebna vozila, vendar revident ni predložil dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, katere službene naloge so bile v okviru obravnavanih voženj opravljene. Zato je davčni organ ugotovil, da so se službena osebna vozila uporabljala v zasebne namene in revidentu na podlagi drugega odstavka 30. člena ZDoh-1 odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja. Končno je davčni organ za zasebno uporabo revidentovega plovila, kupljenega z namenom oddajanja v najem, v trajanju 34 dni v mesecu juliju in avgustu 2005, na podlagi 4. točke prvega odstavka 25. člena ZDoh-1 obračunal akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja. Ugotovljeno je namreč bilo, da je A.A. kot direktor družbe najel službeno plovilo za obdobje od 6. 8. do 13. 8. 2005, plovilo pa je odplulo iz Slovenije že dne 16. 7. 2005 in se vanjo vrnilo 26. 8. 2005, revident pa ni predložil krovne liste oziroma drugih listin, ki bi dokazovale, da plovila v navedenem obdobju ni uporabljal direktor.

10. Revidentove navedbe v reviziji so v bistvenem enake navedbam, ki jih je podal v tožbi. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno utemeljevanje revizije ni dopustno, in se Vrhovno sodišče do navedb, ki so enake tožbenim, podrobneje ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi. Vrhovno sodišče se z njegovimi pravnimi stališči, ki se nanašajo na presojo pravilnosti uporabe pravil postopka izdaje izpodbijane davčne odločbe ter pravilnosti uporabe uporabe materialnega prava pri pravni opredelitvi v davčnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja, strinja. Ob tem pripominja, da je že v več svojih odločbah (na primer X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 18/2005 z dne 10. 9. 2009 in druge) navedlo, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Zato je treba v reviziji argumente, ki naj bi jo utemeljili, jasno in opredeljeno navesti tako, da je iz njih razvidno, v čem oziroma s čim revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje. Takšne argumente pa po presoji Vrhovnega sodišča obravnavana revizija navaja le tri.

11. Revident ugovarja, da se sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi ni opredelilo do njegovih tožbenih navedb o tem, da davčni organ ugodnosti, ki jih je revident nudil obiskovalcem njegove igralnice v obliki hrane, pijače oziroma brezplačnega prevoza iz Škofij v Trst, ne morejo biti obravnavane kot darila posameznikom in da zato že po takrat veljavni zakonodaji zanje ni bil dolžan plačati akontacije dohodnine. Pri tem se sklicuje na 7. točko 19. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2), veljavnega v času izdaje izpodbijane prvostopenjske davčne odločbe. Po presoji vrhovnega sodišča ugovor ni utemeljen. Navedena 7. točka 19. člena ZDoh-2 sicer res določa, da se ne šteje za dohodek po tem zakonu „ugodnost, ki jo prejme fizična oseba pri nakupu blaga in storitev, vključno s priložnostnim prejemom dodatnega blaga ali storitev, če je taka ugodnost dostopna vsem strankam pod enakimi pogoji in ni v zvezi z zaposlitvijo ali dejavnostjo fizične osebe“, toda ta določba se uporablja (kot večina določb tega zakona) od 1. januarja 2007 dalje (159. člen ZDoh-2), kar pomeni za odmerna obdobja, ki se začnejo s tem ali kasnejšim datumom, ne pa za obdobja iz časa veljavnosti oziroma uporabe ZDoh-1, ki takšne določbe (prim. njegov 19. člen) ni vseboval. Zato se revident na zmotno uporabo prava v tem pogledu ne more uspešno sklicevati.

12. Nadalje revident ugovarja, da bi morale biti bonitete, ki naj bi jih v obravnavanem davčnem obdobju zagotovil A.A., davčno obravnavane kot dividende po določbah 79. člena ZDoh-1 in ne kot dohodek iz delovnega razmerja po določbah 25. člena istega zakona. S tem je A.A. kot družbenik revidenta zaradi zaposlitve pri revidentu postavljen v neenak položaj v primerjavi z drugimi družbeniki družb, ki niso zaposleni v teh družbah. Po presoji Vrhovnega sodišča ugovor ni utemeljen. Ugovor neenakega obravnavanja je pravno relevanten takrat, kadar gre za enake ali bistveno podobne dejanske situacije. Revident pa se sklicuje na primere, ki se od obravnavanega bistveno razlikujejo, saj je pravni položaj družbenika, ki je zaposlen v lastni družbi kot direktor, drugačen od položaja družbenika, ki v družbi ni zaposlen, kajti njegova razmerja do družbe izvirajo iz dveh različnih pravnih podlag (korporacijskopravne in delovnopravne), razmerja (golega) družbenika pa praviloma samo iz ene (korporacijskopravne). Navedene določbe ZDoh-1 so bile zato v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča uporabljene pravilno, saj ravno navedena razlika narekuje, kdaj je treba uporabiti 25. člen in kdaj 79. člen ZDoh-1. 13. Tretji revidentov ugovor, da se sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi ni opredelilo do listinskih dokazov, ki naj bi dokazovali, da se direktor A.A. v obravnavanem obdobju, to je od 16. 7. do 6. 8. 2005 ter od 13. 8. do 26. 8. 2005 ni nahajal na revidentovem službenem plovilu oziroma, da je izkazal, da v tem času plovilo ni bilo v direktorjevi zasebni uporabi, po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen. Sodišče prve stopnje se je do predlaganih listinskih dokazov opredelilo (v obrazložitvi sodbe na strani 10) s sklicevanjem na 96. člen ZDavP-1, po katerem zavezanec svoje trditve v davčnem postopku praviloma dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z zakonom. V ostalem se je sodišče do listin, na katere se sklicuje revident, opredelilo tudi s tem, da se je v obrazložitvi sodbe sklicevalo na razloge, ki jih v izpodbijani davčni odločbi navaja davčni organ. Ta pa je na straneh 48 do 51 podrobno obrazložil svoja stališča do ugovorov in pripomb, ki jih je v davčnem inšpekcijskem postopku glede obravnavanega vprašanja uporabe revidentovega službenega plovila v zasebne namene direktorja A.A. podal revident. Zato po presoji Vrhovnega sodišča uveljavljana bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ni podana. Iz istega razloga tudi ni podana uveljavljana bistvena kršitev pravil postopka po četrtem odstavku 75. člena ZUS-1, ki naj bi bila podana s tem, ker sodišče prve stopnje izpodbijane sodbe ni izdalo na podlagi glavne obravnave. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da v obravnavani zadevi ni bilo razloga za uporabo druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj naj bi predlagani priči D.D. in P.P. pričala o tem, da direktorja A.A. v obdobju od 20. 7. do 5. 8. 2005 ni bilo na revidentovem plovilu, to pa je trditev, ki je bila na podlagi listinskih dokazov obravnavana in skladno z dokaznimi pravili davčnega postopka zavrnjena že v odločbi davčnega organa prve stopnje.

14. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katero revizijsko sodišče pazi po uradni dolžnosti.

15. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.