Jedro

V konkretni zadevi je nerazumno ravnanje tožnika, ki pri poslovanju s spornimi družbami, pri poslih tako velike vrednosti, ni pridobil več informacij o navedenih družbah. Ob ugotovljenih objektivnih okoliščinah na strani tožnika sodišče zaključuje, da bi se tožnik, za katerega se predpostavlja, da naj bi deloval kot dober gospodarstvenik, vsaj moral in mogel zavedati, da na ta način sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV. Zahteva po razumnem ravnanju davčnih zavezancev, ki pri njihovem poslovanju predpostavlja potrebno skrbnost, ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev, ki iz naslova takega poslovanja uveljavljajo pravico odbitka DDV. Za razumnim ravnanjem (v smislu dobrega gospodarja) namreč slednji zagotovijo, da njihove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca. Tako ravnanje je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj, zahteva po takem ravnanju pa ne predstavlja več od tistega, kar je v takih primerih nujno potrebno.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 80.980,18 EUR (I. točka izreka), kar mora plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe ter o tem v roku 3 dni po poteku navedenega roka pisno obvestiti prvostopenjski organ, ki bo v primeru neizvršitve v roku, odločbo prisilno izvršil (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka izhaja, da je tožnik zahteval povrnitev stroškov, ker pa se je zadeva zanj končala neugodno, je tožnikova zahteva zavrnjena. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 11. 2005 do 31. 5. 2007. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 10. 6. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi. Inšpekcijski nadzor je bil usmerjen na preveritev upravičenosti do odbitka vstopnega DDV po posameznih prejetih računih s strani dobaviteljev: A. d.o.o.; B. d.o.o. in C. d.o.o. V postopku je bilo ugotovljeno, da so družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. t. i. „missing traderji“ oz. „neplačujoči gospodarski subjekti“ kakor takšne družbe imenuje Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 ter da so računi, ki so jih izdali, navidezni, pri čemer se davčni organ sklicuje na njihove skupne značilnosti. Za družbo C. d.o.o. je davčni organ ugotovil, da ni predložila prijave za vpis v register zavezancev za DDV, kar pomeni, da ni zavezanec za DDV. Davčni organ tožniku očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za goljufijo. Iz petega odstavka 7. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1), ki ima kontinuiteto v tretjem in četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 izhaja, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Sklicuje se na 62. člen do 67. člen Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) oziroma na 40. člen ZDDV. Davčni zavezanec, kateremu je bil izstavljen račun, ki ne temelji na dejansko opravljeni transakciji storitve, nima pravice do odbitka vstopnega DDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, saj tožnik ni izkazal, da so bile storitve oziroma dobave blaga dejansko opravljene prav s strani družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.. Za slednjo pa je bilo ugotovljeno, da v letu 2006 ni bila zavezanka za DDV, zato že iz tega razloga tožnik ni smel obračunavati vstopnega DDV.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in meni, da mu prvostopenjski organ neupravičeno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV oziroma mu je le-tega neupravičeno dodatno odmeril. Ne drži očitek prvostopenjskega organa, da naj bi tožnik vedel oziroma moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so bile del utaje DDV. Vsi posli, ki so bili s strani družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. zaračunani in s strani tožnika plačani, so bili tudi dejansko opravljeni. Posli so se sklepali praviloma po telefonu, prodaja je bila opravljena po sistemu „videno-kupljeno“. Dobavljeni in plačani stroji so bili prodani naprej kupcem. Tožnik poudarja, da je davčni organ pri družbi B. d.o.o. že v letu 2006 opravljal inšpekcijski pregled in za sodelovanje zaprosil tudi tožnika, vendar davčni organ tožnika ni opozoril na ravnanje navedene družbe. S tem je davčni organ opustil svojo dolžnost, sedaj pa tožniku očita, na kaj vse bi moral paziti pri poslovanju z družbami, za katere je davčni organ že vedel, da ne plačujejo DDV. V času, ko je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, so le-te po podatkih Ajpes-a delovale normalno, tožnik pa v poslovne knjige omenjenih družb ni imel vpogleda. Tožnik navaja, da je v obračunu DDV-O, ki ga je družba B. d.o.o. oddala za mesec november 2005, očitno zajetih šest od osem spornih računov, ki jih je ta družba izdala tožniku. S tem pa dejansko prihaja do dvakratne obdavčitve istega pravnega posla. Prvostopenjski organ je v konkretni zadevi postopal v skladu s pojasnilom, ki ga je Davčna uprava RS objavila na svoji spletni strani 11. 1. 2008, ni pa se ravnal po sodbah Sodišča ES (C-439/04 in C-440/04) in Šesti direktivi, iz katerih izhaja, da lahko pravico do vstopnega DDV odvzame le nacionalno sodišče, ne pa davčni organ. Sklicuje se na 40. člen ZDDV in načelo zaupanja v pravo. Davčni organ v konkretnem primeru materialnega prava ni uporabil pravilno in ni upošteval dejstva, da so bile storitve opravljene, blago dobavljeno, računi pa plačani, zaradi česar tožniku ni moč očitati, da je vedel za goljufive transakcije, odločitev davčnega organa pa je zato napačna. Po mnenju tožnika je izpodbijana odločba napačna tudi s postopkovnega vidika. Iz izreka izpodbijane odločbe bi namreč moral izhajati znesek glavnice, ki bi ga moral tožnik plačati, nato pa še posamezne glavnice od katerih se obračunavajo obresti, pri čemer bi moralo biti navedeno tako obdobje obračuna obresti, kot tudi stopnja obresti, oziroma bi morala biti le-ta vsaj določljiva. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

Upravno sodišče je v obravnavani zadevi že odločilo in s sodbo I U 1932/2010-10 z dne 28. 6. 2011 tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče Republike Slovenije je s sklepom X Ips 352/2011 tožnikovi reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo. V obrazložitvi sklepa je Vrhovno sodišče RS navedlo, da razlogi, na katere se sklicuje davčni organ, sami po sebi, glede na okoliščine primera, ne morejo biti razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV tožniku. Objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se tožnik sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, pa je treba po presoji Vrhovnega sodišča celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo.

Sodišče je pri ponovnem obravnavanju navedene zadeve postopalo v skladu z danimi napotili Vrhovnega sodišča RS.

Tožba ni utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil tožniku pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, ki ga je tožnik odbijal kot vstopni DDV na podlagi spornih računov, ki so jih tožniku izstavile družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Pravica do odbitka vstopnega DVV se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. ZDDV, veljaven v letu 2005 in 2006, na katero se večji del obravnavane obdavčitve nanaša, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Vsebino enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007, torej v obdobju, na katero se nanaša del tožnikove obveznosti iz izpodbijane odločbe) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena. Tožnik zatrjuje, da so bile dobave blaga po spornih računih opravljene in da je tožnik blago prodal naprej, davčna organa pa tožniku ne očitata, da dobave blaga po navedenih računih sploh ne bi bile opravljene. V tem primeru pa sta izpolnjena 1. in 3. pogoj iz zgoraj navedene obrazložitve. Drugi pogoj iz 10. točke te obrazložitve pa se nanaša na ustreznost računov. Iz izpodbijane odločitve (tako prvostopenjskega kot drugostopenjskega organa) ne izhaja, da bi bili računi, ki so predmet navedenega postopka, pomanjkljivi in da torej ne bi bili ustrezni (z vsemi predpisanimi zakonskimi sestavinami).

Ker tako tožniku ni mogoče očitati, da ne izpolnjuje 1., 2. in 3. pogoj, ki izhajajo iz 10. točke te obrazložitve, je v zadevi odločujoče, ali je tožniku mogoče očitati subjektivni element, to je tožnikovo vedenje, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Sodišče je zato v ponovljenem postopku presojalo tožnikov subjektivni element. Sklicevanje davčnih organov, ki kot ključni razlog za zavrnitev odbitka vstopnega DDV navajata, da tožnik z dokumenti ni uspel dokazati, da so bile dobave blaga oziroma storitev po spornih računih opravljene prav s strani izdajateljev računov – družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., ni pravilno. Ta razlog sam po sebi, glede na okoliščine obravnavanega primera in navedene materialnopravne pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne more biti razlog za zavrnitev te pravice, zaradi česar so tožnikovi tožbeni ugovori v tem delu utemeljeni.

Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da tožnik odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so mu jih izstavile družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. S spornimi računi so bile tožniku zaračunane različne dobave blaga in storitev. Družba A. d.o.o., je izstavila 3 račune: št. 100/07 z dne 9. 2. 2007 (interna št. 248) za dobavo štirih strojev letnik 1978 – 1999, št. 288/07 z dne 2. 4. 2007 (interna št. 551) za dobavo stroja rabolini izsekovalni in št. 430/2007 z dne 7. 5. 2007 za dobavo mrežnih palet euro 1200x800. Družba B., d.o.o., je izstavila 8 računov: št. 040/05 z dne 9. 11. 2005 za dobavo sloter Grandossi, št. 083/05 z dne 14. 11. 2005 za stroj Schuler pn 100/315, št. 085/05 z dne 21. 11. 2005 za stroj Ivo Lola Ribar, št. 088/05 z dne 23. 11. 2005 za stroj geiger handling tup mini 2001/700sl (robot) št. 900398090298 z regulacijo, št. 144/05 z dne 6. 12. 2005 za napravo za nanos temeljnega zaščitnega sloja na obdelane zavorne bobne in pesta koles – obnovljen, naprav za razmaščevanje in pranje z vročo vodo, fosfatiranje – sušenje strojno obdelanih kovinskih izdelkov – obnovljen, CNC krivilni stroj Sciavi, dolžina mize 3000mm, št. 143/05 z dne 6. 12. 2005 za črpalko hidravlično za stroj – Arburg 320s, št. 408/05 z dne 13. 2. 2006 za plastiko PA 6/30 in PE, št. 415/05 z dne 14. 2. 2006 za stroj za plastiko Boy. Družba C. d.o.o., je izstavila 3 račune: št. 091/06 z dne 18. 5. 2006 za hladilno napravo Termoking TDII, št. 057s/06 z dne 5. 7. 2006 za plastiko PP in PE, št. 072s/06 z dne 25. 8. 2006 za plastiko PP in PA6/30. Prvostopenjski in drugostopenjski organ tožniku očitata, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, pri čemer med drugim navajata okoliščine, ki se tičejo izdajateljev računov kot neplačujočih gospodarskih subjektov (npr., da te družbe nimajo zaposlenih delavcev in materialnih pogojev, da bi dobave oziroma storitve lahko opravile; da ne oddajajo davčnih obračunov). Po presoji sodišča objektivne okoliščine na strani navedenih družb (ki kažejo na nezakonito poslovanje teh družb) pri presojanju tožnikovega subjektivnega elementa niso relevantne. Ne glede na to, pa so po presoji sodišča bile v predmetnem postopku na strani tožnika ugotovljene okoliščine, iz katerih je mogoče zaključiti, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji.

V postopku so bile namreč ugotovljene številne objektivne okoliščine na strani tožnika. Predmetni računi, ki jih je prejel tožnik od družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., se nanašajo na visoke zneske, zaradi česar bi bilo razumno, da bi tožnik glede navedenih družb pridobil več informacij. Kljub temu ni tožnik izvedel nobene natančnejše preveritve o delovanju navedenih družb. Iz tožnikove izjave izhaja le, da naj bi preveril sporne dobavitelje in ob preverjanju ugotovil, da redno poslujejo in imajo vse pogoje za izvedbo posla, prav tako tudi veljavno ID-število za DDV. Vendar tožnik ni imel kontakta z odgovornimi osebami navedenih družb (direktor, zastopnik) in z njimi ni bil osebno nikoli v stiku. Celotna kupo-prodaja rabljenih strojev je potekala preko oseb, ki jih je tožnik navedel v izjavi. Tožnik pa ni preverjal identitete posrednikov, preko katerih so bili posli dogovorjeni, ravno tako ne njihovih povezav z omenjenimi družbami (ali so pri njih zaposleni). Poslovanje med tožnikom in navedenimi družbami je torej potekalo brez pisnih dogovorov, brez ureditve medsebojnih obligacijskih razmerij, brez notranjih kontrol in nadzora, kar pri poslih, ki v konkretni zadevi niso zanemarljive vrednosti, ne more biti običajno. Sodišče pritrjuje ugotovitvi drugostopenjskega organa, da je navedeni način poslovanja, brez ustreznih s pogodbo vgrajenih instrumentov zavarovanja, toliko bolj nerazumljiv, ob ugotovitvi, da je bila npr. družba B. d.o.o. registrirana kot trgovina s pijačami na drobno in si na področju prodaje specifičnega blaga (kot je prodaja rabljenih strojev za plastične mase), ni mogla ustvariti referenc in bonitet. Večino spornih računov (8 od skupno 14) pa je izdala prav družba B. d.o.o. Tožnik nima, razen računov in kalkulacijskih listov, nobene transparentne dokumentacije (kot je npr. pogodba, naročilnica, dobavnica, prevzemnica itd). Opisano ravnanje po presoji sodišča kaže na to, da tožnik ni ravnal s skrbnostjo dobrega strokovnjaka. Kot že omenjeno tudi zneski na spornih računih niso zanemarljivi (od A. d.o.o. v višini 178.680,00 EUR, od B. d.o.o. v skupni višini 55.880.400,00 SIT oz. 233.184,78 EUR in od C. d.o.o. v skupni višini 8.974.800,00 SIT oz. 37.451,18 EUR). Po presoji sodišča opisano tožnikovo ravnanje ne more biti razumno, iz vseh navedenih okoliščin pa je utemeljen zaključek, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa.

Tudi iz prakse Sodišča EU (v nadaljevanju SEU) izhaja, da je v primerih, kot v obravnavani zadevi, ko je storitve oziroma dobave opravil drug gospodarski subjekt, mogoče pravico do odbitka DDV zavrniti, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi (sodba SEU v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04, Axel Kittel). Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se lahko od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo bo opravil, ni del davčne utaje (sodba SEU C-409/04, Teleos in drugi). Iz sodbe Sodišča EU v zadevi C-80/11 in C-142/11 – združeni zadevi (Mahagében in David) izhaja, da bi se moral preudaren trgovec, kadar obstojajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera, pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti (glej navedeno sodbo Mahagében in David – točka 60). V konkretni zadevi je po presoji sodišča nerazumno ravnanje tožnika, ki pri poslovanju z omenjimi družbah, pri poslih tako velike vrednosti, ni pridobil več informacij o navedenih družbah. Ob presoji ugotovljenih objektivnih okoliščin na strani tožnika (okoliščine sklenitve posla tožnika z družbami A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., sodelovanje s posredniki neznane idetitete, neobstoj listin) sodišče zaključuje, da bi se tožnik, za katerega se predpostavlja, da naj bi deloval kot dober gospodarstvenik, vsaj moral in mogel zavedati, da na ta način sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV.

Sodišče meni, da zahteva po razumnem ravnanju davčnih zavezancev, ki pri njihovem poslovanju predpostavlja potrebno skrbnost, ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev, ki iz naslova takega poslovanja uveljavljajo pravico do odbitka DDV. Z razumnim ravnanjem (v smislu dobrega gospodarja) namreč slednji zagotovijo, da njihove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca. Tako ravnanje je po presoji sodišča nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj, zahteva po takem ravnanju pa ne predstavlja več od tistega, kar je v takih primerih nujno potrebno.

Tudi iz sodb Sodišča EU (npr. C-255/02) izhaja, da je treba Šesto direktivo razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcija, na kateri temelji ta pravica, pomeni zlorabo. V konkretni zadevi gre po presoji sodišča za takšno situacijo, saj tožnik ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ker bi ob skrbnem ravnanju moral prepoznati, da gre za goljufijo.

Ker so v navedeni zadevi za zakonitost presojane odločitve odločilne okoliščine, ki so pojasnjene v tej sodbi, sodišče kot nerelevantne zavrača tožnikove ugovore, ki se nanašajo na ugotovljene okoliščine na strani družb A. d.o.o, B. d.o.o. in C. d. o. o., saj kot pojasnjeno, navedene okoliščine v zadevi niso pomembne. Sodišče se ne strinja s tožnikom, da lahko pravico do odbitka DDV odvzame le nacionalno sodišče, ne pa davčni organ ter zavrača tožnikove ugovore, da naj bi bilo tožniku kršeno načelo zaupanja v pravo. Sodišče prav tako zavrača tožnikove ugovore, ki se nanašajo na izrek izpodbijane odločbe. Iz izreka izpodbijane odločbe je namreč razvidna višina DDV, ki ga je dolžan plačati tožnik ter višina obresti, sam izračun pa izhaja iz obrazložitve odločbe, zato je mogoča presoja njene zakonitosti. Neutemeljeno se tožnik sklicuje tudi na kršitev pravice iz 2. člena Ustave RS.

Zato je po presoji sodišča iz razlogov, kot so zgoraj navedeni, pravilna odločitev prvostopenjskega organa, po kateri tožnik, na podlagi prvega odstavka 40. člena ZDDV oziroma 62., 63. in 67. člena ZDDV-1, ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od prejetih računov družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. Glede na navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.