Jedro

Sodišče pritrjuje tožnikovemu ugovoru glede zmotne uporabe materialnega prava, ker je davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove upošteval nominalno vrednost denarne terjatve. Po presoji sodišča namreč ni pravilno stališče davčnega organa, da je pri izračunu davčne osnove potrebno upoštevati denarno terjatev v nominalnem znesku 202.294,47 EUR. Iz tretjega odstavka 5. člena ZDDD namreč izhaja, da je potrebno pri premičninah, razen pri denarju pri ugotavljanju osnove za davek ugotavljati tržno vrednost tega premoženja. Po sodni presoji denarne terjatve ni mogoče obravnavati enako kot denarja, temveč je potrebno oceniti njeno tržno vrednost, kot izhaja iz tretjega odstavka 5. člena ZDDD. Pri denarni terjatvi do stečajnega dolžnika gre namreč za pravico terjati denarno terjatev od stečajnega dolžnika v nominalni višini, kot izhaja iz sklepa o dedovanju, ne pomeni pa nujno, da bo imetnik terjatve izterjal terjatev v celotnem nominalnem znesku, zato denarne terjatve po sodni presoji ni mogoče enačiti z denarjem. Ker davčna obveznost v skladu s 6. členom ZDDD nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, je potrebno tržno vrednost denarne terjatve po sodni presoji oceniti na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Ker je davčni organ upošteval nominalno vrednost denarne terjatve, je po sodni presoji zmotno uporabil tretji odstavek 5. člena ZDDD.

Izrek

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4222- 23100/2015- 40 z dne 5. 11. 2019 odpravi ter zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) tožniku odmerila davek na dediščino, od davčne osnove 392.188,18 EUR, po stopnjah za II. dedni red, v višini 35.462,58 EUR (1. točka izreka). Navaja, da je tožnik davek po odpravljeni odločbi plačal 20. 9. 2018 v višini 40.073,43 EUR, da se tožniku od preveč plačanega davka priznajo zamudne obresti v višini 469,22 EUR, ter da se tožniku v roku 30 dni vrne preveč plačan davek na dediščino, skupaj z obrestmi v višini 5.080,07 EUR na njegov transakcijski račun (2., 3. in 4. točka izreka). Iz 5., 6. in 7. točke izreka izhaja, da davčni organ pred vračilom preveč plačanega davka pobota preveč plačani davek z drugimi davki, ki jim je potekel rok za plačilo in drugimi nedavčnimi obveznostmi in stroški postopka, da bo o stroških postopka izdan poseben sklep, ter da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je bila izpodbijana odločba izdana v ponovljenem postopku. Navaja, da je tožnik na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani IV D 2476/2007 z dne 24. 11. 2014, pravnomočnim 11. 11. 2015, po pokojnem A. A., podedoval nepremičnine v vrednosti 40.275,00 EUR, premičnine v vrednosti 352.221,05 EUR, kar ob upoštevanju plačane sodne takse v višini 307,87 EUR, ter zmanjšanja davčne osnove za premičnine za 5.000,00 EUR (5. člen Zakona o davku na dediščine in darila, v nadaljevanju ZDDD), pomeni, da znaša davčna osnova 392.188,18 EUR. Davčni organ navaja, da je tožnik vnuk nečaka pokojne B. B., ki je bila žena pokojnega A. A., kar predstavlja II. dedni red. Sklicuje se na 2. člen ZDDD v zvezi s predmetom obdavčitve, na 3. člen ZDDD v zvezi z davčnim zavezancem, na 5. člen tega zakona v zvezi z davčno osnovo in na 6. člen ZDDD v zvezi z nastankom davčne obveznosti. Davčni organ je tožniku od ugotovljene davčne osnove v višini 392.188,18 EUR odmeril davek v skupni višini 35.462,58 EUR. Pojasni, da je tožnikov pooblaščenec dostavil dokazilo o poplačilu terjatve do družbe C., d.o.o. ter navedel, da pričakujejo še dodatna poplačila v letu 2019 in 2020, zaradi česar je davčni organ upošteval celotno prijavljeno terjatev in izdal začasno odločbo, ki bo, če v enem letu ne bo prišlo do končnega poplačila, postala glavna odločba, ter da bo tožnik v primeru nižjega poplačila lahko podal predlog za obnovo postopka.

3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ zavrnil pritožbo tožnika in pritrdil odločitvi prvostopenjskega organa. Med drugim dodaja, da dejanska izplačila podedovane terjatve ne vplivajo na odmero davka na dediščine in darila, saj se davek odmeri na podlagi podatkov pravnomočnega sklepa o dedovanju. Davčnemu organu ni mogoče očitati napačne obdavčitve, ker sklep o dedovanju ni bil v celoti izvršen, saj za odmero davka zadošča ugotovitev pravnega naslova za prehod premoženja, ki je v pravnomočno končanem sklepu o dedovanju.

4. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in v tožbi navaja, da je v predmetni zadevi sporen del davčne osnove, ki ga predstavlja delež do 1/4 na terjatvi do stečajnega dolžnika v nominalni vrednosti 193.911.388,31 SIT oziroma vrednost tega dela zapuščine na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Davčni organ je namreč upošteval davčno osnovo v višini 392.188,18 EUR, s čimer se tožnik ne strinja, saj meni, da je pravilna davčna osnova največ 341.918,01 EUR. Davčni organ je napačno ugotovil dejansko stanje glede vrednosti terjatve na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju in napačno uporabil materialno pravo. Pojasni, da je davčni organ podedovano terjatev do stečajnega dolžnika ocenil v višini 202.294,47 EUR, čeprav iz potrdila stečajnega dolžnika z dne 4. 9. 2019 izhaja, da je bilo tožniku iz naslova terjatve izplačanih le 152.024,30 EUR, ter da so bila izplačila opravljena po pravnomočnosti sklepa o dedovanju, dne 11. 11. 2015. Tožnik meni, da vrednost terjatve ne more biti enaka njeni nominalni vrednosti, še posebej, ker gre za navadno terjatev, ki so povprečno poplačane do 7 % nominalne vrednosti. Tožnik meni, da je verjetna vrednost podedovane terjatve na dan 11. 11. 2015 največ 25 % nominalne vrednosti terjatve, kar znaša 50.573,62 EUR. Pojasni tudi, da izpodbija odločbo samo v delu, ki presega vrednost terjatve nad 152.024,30 EUR oziroma, ki presega vrednost davčne osnove nad 341.918,01 EUR.

5. Nadalje se tožnik sklicuje na diskontirano vrednost terjatve, pri čemer navaja, da je potrebno upoštevati časovno vrednost denarja, ker gre za primerjavo zneskov v različnih časovnih obdobjih, in sicer na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju in na dan dejanskega poplačila. Če bi tožnik nominalni znesek terjatve prejel na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, bi bila vrednost terjatve enaka nominalni vrednosti terjatve. Navaja, da je vrednost terjatve na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju manjša, ker dolgovanega zneska ni prejel ob pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Zaradi navedenega meni, da je treba vrednost terjatve diskontirati. Ob tem se sklicuje na poročilo SURS glede temeljne obrestne mere za januar 2020, iz katerega izhaja, da je bila temeljna obrestna mera 2,39 %. Pojasni, da bi bila na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju diskontirana vrednost terjatve, ob upoštevanju, da je bilo do 26. 8. 2019 izplačanih 152.024,30 EUR, obdobja 3 let in 2,39 % temeljne obrestne mere, največ 141.625,15 EUR.

6. Navaja tudi, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Meni, da za izdajo začasne odločbe ni bilo podane podlage. Nepravilna je tudi ugotovitev davčnega organa, da tožnik pričakuje dodatna poplačila, saj je vsa prejel skoraj 4 leta po pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Meni, da bi moral davčni organ upoštevati vrednost terjatve na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, in ne njene nominalne vrednosti. Razlaga predpisov s strani davčnega organa pomeni po tožnikovem mnenju poseg v pravico do zasebne lastnine in dedovanja iz 33. člena Ustave Republike Slovenije. Tožnik pojasni izračun davka ob upoštevanju, da je vrednost terjatve največ 152.024,30 EUR, znaša davek 29.430,16 EUR. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter vrne zadevo v ponovni postopek istemu organu. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

7. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

8. Tožba je utemeljena.

9. V obravnavani zadevi je sporna odločitev davčnega organa, na podlagi katere je bil tožniku odmerjen davek na dediščino in darila od davčne osnove 392.188,18 EUR, po stopnjah za II. dedni red, v višini 35.462,58 EUR. Med strankama ni sporno, da je tožnik iz naslova terjatve do stečajnega dolžnika že prejel poplačila v skupni vrednosti 152.024,30 EUR, pri čemer tožnik izpodbija le upoštevanje terjatve v višini nad izplačano vrednostjo terjatve (torej nad 152.024,30 EUR) pri ugotavljanju davčne osnove. Iz tožbenih ugovorov izhaja tudi, da tožnik nasprotuje upoštevanju nominalne vrednosti terjatve do dolžnika C., d.d. - v stečaju v višini 202.294,47 EUR pri ugotavljanju davčne osnove, saj meni, da bi bilo potrebno pri ugotavljanju davčne osnove upoštevati diskontirano vrednost terjatve ter dejstvo, da so navadne terjatve v stečajnih postopkih v poprečju poplačane le do višine 7 % oziroma največ 25 % nominalne vrednosti.

10. Pravna podlaga obravnavanega primera izhaja iz prvega odstavka 2. člena ZDDD, ki med drugim določa, da je predmet obdavčitve po tem zakonu premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. V skladu z drugim odstavkom 2. člena ZDDD se kot premoženje štejejo: - nepremičnine, - premičnine, - premoženjske in druge stvarne pravice. Med premičnine se v skladu s tretjim odstavkom 2. člena ZDDD štejejo tudi vrednostni papirji in denar. Davčna osnova je opredeljena v 5. členu ZDDD, ki v prvem odstavku določa, da je osnova za davek vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek. Iz tretjega odstavka 5. člena ZDDD izhaja, da je pri premičninah, razen pri denarju, vrednost iz prvega odstavka tega člena tržna vrednost tega premoženja. Po prvem odstavku 6. člena ZDDD nastane davčna obveznost na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju.

11. Sodišče pritrjuje tožnikovemu ugovoru glede zmotne uporabe materialnega prava, ker je davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove upošteval nominalno vrednost denarne terjatve. Po presoji sodišča namreč ni pravilno stališče davčnega organa, da je pri izračunu davčne osnove potrebno upoštevati denarno terjatev v nominalnem znesku 202.294,47 EUR. Iz zgoraj citiranega tretjega odstavka 5. člena ZDDD namreč izhaja, da je potrebno pri premičninah, razen pri denarju pri ugotavljanju osnove za davek ugotavljati tržno vrednost tega premoženja. Po sodni presoji denarne terjatve ni mogoče obravnavati enako kot denarja, temveč je potrebno oceniti njeno tržno vrednost, kot izhaja iz tretjega odstavka 5. člena ZDDD. Pri denarni terjatvi do stečajnega dolžnika gre namreč za pravico terjati denarno terjatev od stečajnega dolžnika v nominalni višini, kot izhaja iz sklepa o dedovanju, ne pomeni pa nujno, da bo imetnik terjatve izterjal terjatev v celotnem nominalnem znesku, zato denarne terjatve po sodni presoji ni mogoče enačiti z denarjem. Ker davčna obveznost v skladu s 6. členom ZDDD nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, je potrebno tržno vrednost denarne terjatve po sodni presoji oceniti na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Ker je davčni organ upošteval nominalno vrednost denarne terjatve, je po sodni presoji zmotno uporabil tretji odstavek 5. člena ZDDD. Sodišče ob tem še dodaja, da je davčni organ vezan na pravnomočni sklep, sprejet v zapuščinskem postopku, glede premoženja, ki sodi v zapuščino in se deduje ter je navedeno v izreku sklepa o dedovanju1, vendar pa to ne daje podlage za upoštevanje nominalne vrednosti denarne terjatve pri ugotavljanju davčne osnove, kot je to storil davčni organ v obravnavanem primeru, saj je upoštevaje tretji odstavek 5. člena ZDDD pri ugotavljanju davčne osnove potrebno upoštevati tržno vrednost premičnin, torej tudi denarnih terjatev. Dejanska poplačila terjatve pa glede na navedeno pravno podlago tudi po sodni presoji ne vplivajo na odmero davka na dediščine in darila, saj je potrebno upoštevati tržno vrednost denarne terjatve na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Glede na navedeno je zaradi napačne uporabe materialnega prava posledično ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

12. Ne glede na navedeno pa sodišče ne najde osnove za tožbene ugovore, da znaša vrednost podedovane terjatve na dan 11. 11. 2015 največ 7 % oziroma največ 25 % nominalne vrednosti terjatve. Prav tako so po sodni presoji brez podlage ugovori, da bi se moralo terjatev diskontirati na znesek v višini 141.625,15 EUR, pri čemer naj bi se upoštevala temeljna obrestna mera.

13. Glede na navedeno je sodišče na podlagi 4. točke in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo. Po tretjem odstavku istega člena sodišče v takem primeru vrne zadevo organu, ki je upravni akt izdal, v ponoven postopek. Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti, je v skladu s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

14. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem je tožnik, ki s tožbo uspe, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v upravnem sporu zastopala odvetniška družba, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika) povečano za davek na dodano vrednost. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

1 Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 218/2014 z dne 15. 7. 2015.