Jedro

Od vložitve davčne napovedi do začetka postopka DIN so v obravnavanem primeru pretekla 3 leta in pol, do izdaje sklepa o obnovi postopka pa dobra 4 leta. V vseh teh letih davčni organ tožniku ni izdal odločbe o odmeri davka od dobička od odsvojitve kapitala na podlagi vložene davčne napovedi, ampak je navedeni postopek 18. 11. 2019 ustavil. To pomeni, da v obdobju od februarja 2014 do oktobra 2017 s strani davčnega organa ni bilo izvršeno nobeno dejanje, usmerjeno v odmero davka od prejetega dohodka v znesku 230.000,00 EUR.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-3757/2018-2 08-211-25 z dne 14. 5. 2018 in odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 08 03-23697-2 z dne 23. 4. 2019 se odpravita in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijanim sklepom je davčni organ tožniku po uradni dolžnosti obnovil postopek odmere dohodnine za leto 2013. V obnovljenem postopku je z izpodbijano odločbo odpravil prvotno odločbo o odmeri dohodnine in jo nadomestil z navedeno odločbo, s katero je tožniku odmeril dohodnino za navedeno leto v znesku 110.853,41 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačani akontacijami znaša 51.243,00 EUR. Ker je tožnik po odpravljeni odločbi že plačal 124,04 EUR, mora v roku 30 dni od vročitve izpodbijane odločbe doplačati še razliko v znesku 51.118,96 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ po tem, ko je prvotna odločba o odmeri dohodnine za leto 2013 postala dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku, in sicer da tožniku v davčno osnovo ni bil vštet dohodek, ugotovljen v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN). Iz zapisnika št. DT 0610-4267/2017-12-08-530-02 z dne 29. 11. 2017, izdanega v postopku DIN, izhaja, da je tožnik 13. 2. 2013 na svoj transakcijski račun prejel nakazilo v znesku 230.000,00 EUR na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A., d. o. o., z dne 15. 11. 2012. Kupec poslovnega deleža, to je družba B., se nikoli ni vpisala v sodni register kot družbenica pridobljene družbe, družba A., d. o. o., pa je bila s sklepom o prenehanju po skrajšanem postopku iz sodnega registra izbrisana 28. 1. 2015. Kupec torej svojih pravic in obveznosti iz naslova pridobitve poslovnega deleža ni izvajal, ob izbrisu slovenske družbe pa tudi ni prevzel njenih obveznosti, ker niti na dan izbrisa ni bil vpisan kot njen družbenik. Pogodba v davčnem pogledu torej nima pravnega učinka in zato kot relevantna transakcija učinkuje prikrita - to je izplačilo drugih prejemkov, kot jih opredeljuje Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v 11. točki tretjega odstavka 105. člena.

3. Toženka je pritožbo, vloženo tako zoper odmerno odločbo kot zoper sklep o obnovi postopka, zavrnila kot neutemeljeno. Obrazložila je, da so bili izpolnjeni vsi zakonski pogoji za obnovo postopka iz 1. točke 260. člena Zaklona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi z 89. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), sklep o obnovi pa je bil izdan pravočasno.

4. V zvezi z odmero dohodnine toženka navaja, da je bila družba A., d. o. o., s sklepom o prenehanju po skrajšanem postopku 28. 1. 2015 izbrisana iz sodnega registra. Iz izbrisnega sklepa izhaja, da ima družba dva družbenika (eden je tožnik), ki sta prevzela denarno premoženje, ostalo po pokritju vseh stroškov v zvezi s prenehanjem družbe. Kupec torej svojih pravic in obveznosti iz naslova pridobitve poslovnega deleža ni izvajal, niti ob izbrisu družbe ni prevzel obveznosti družbe. Nakazilo na tožnikov bančni račun torej ne pomeni plačila kupnine, temveč izplačilo fizični osebi brez druge pravne podlage, ki se obdavči z dohodnino.

5. Tožnik vlaga tožbo tako zoper sklep o obnovi postopka kot tudi zoper v obnovljenem postopku izdano odmerno odločbo. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijana akta odpravi ter zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka. V tožbi navaja, da obnovitveni razlogi niso podani in da je bil sklep o obnovi postopka izdan po preteku zakonsko določenega roka. Davčni organ se glede obnove le pavšalno sklicuje na izvedeni postopek DIN od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, ne v sklepu o obnovi ne v izpodbijani odločbi pa ne navede konkretnih novih dejstev ali dokazov, ki bi bili podlaga za obnovo postopka. Dejstvo, da je tožnik v letu 2013 prejel sredstva v višini 230.000,00 EUR, je organ poznal že v letu 2014, saj je tožnik navedeni dohodek prijavil 28. 2. 2014. Sklepanje davčnega organa, da navedeni znesek ne predstavlja dohodka iz kapitala, temveč drug dohodek, ki bi moral biti vštet v dohodninsko osnovo, pa ni novo dejstvo, ampak gre za drugačno pravno presojo, kar ni razlog za obnovo postopka. Subjektivni rok za začetek obnove tako ni začel teči šele z izdajo zapisnika z dne 29. 11. 2017. Določbe petega odstavka 89. člena ZDavP-2 ni mogoče razlagati na način, da se dan sestave zapisnika šteje kot dan ugotovitve dejstev, ki so bila ugotovljena izven postopka DIN oziroma pred tem.

6. V zvezi z odmero davčne obveznosti pa tožnik zatrjuje, da odsvojitev poslovnega deleža ni bila navidezna. Pogodba o odsvojitvi poslovnih deležev je bila veljavno sklenjena in je med strankami ustvarila zatrjevane pravne učinke, konkretno prenos poslovnega deleža in obveznost plačila kupnine. Zaključek davčnega organa o navideznosti posla temelji na zmotni uporabi določb 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in tretjega odstavka 481. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Vpis novega družbenika v sodni register je deklaratorne in ne konstitutivne narave. Tudi če bi cena odstopala od tržne, to ne bi izključevalo samega obstoja prodaje niti predstavljalo podlage za pravno prekvalifikacijo vrste dohodka. Pri prodaji poslovnih deležev tudi ni šlo za zlorabo oziroma izogibanje davčnim predpisom v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. 7. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

**K I. točki izreka**

8. Tožba je utemeljena.

9. Sodišče mora najprej odgovoriti na vprašanje pravočasnosti obnove postopka, saj je od tega odvisno odločanje o ostalih tožbenih ugovorih.

10. Obnova davčnega postopka je urejena v 89. členu ZDavP-2. Prvi odstavek določa, da če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti. V petem odstavku 89. člena ZDavP-2,1 na katerega se sklicuje davčni organ, pa je urejeno pravilo pridobivanja ugotovitev o novih dejstvih in dokazih iz (drugega) postopka davčnega nadzora. Gre za specialno določbo glede na prvi odstavek, ki ureja zakonsko domnevo, da je davčni organ za nova dejstva izvedel na dan sestave zapisnika.2

11. Ni sporno, da je bila tožniku dohodnina za leto 2013 odmerja z odločbo z dne 31. 3. 2014 in da v njej dohodek v višini 230.000,00 EUR ni bil upoštevan. Tožnik je navedena sredstva prejel 13. 2. 2013, davčno napoved za odmero davka od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov pa je vložil 28. 2. 2014. Sklep o začetku DIN je bil izdan 6. 10. 2017, zapisnik pa 29. 11. 2017 in je bil tožniku vročen 4. 12. 2017. Sklep o obnovi postopka je davčni organ izdal 14. 5. 2018. 12. Sporno v zadevi je, kdaj je začel teči šestmesečni subjektivni rok za obnovo postopka: od tožnikove vložitve davčne napovedi ali od izdaje zapisnika v postopku DIN. Tožnik namreč trdi, da je davčni organ za prejem dohodka v višini 230.000,00 EUR izvedel z dnem vložitve davčne napovedi, torej že pred začetkom DIN.

13. Peti odstavek 89. člena ZDavP-2 določa zakonsko domnevo, kdaj se je davčni organ tekom postopka DIN seznanil z dejstvi, ki so podlaga za obnovo postopka. Davčni zavezanec pa lahko dokazuje, da je organ za dejstvo, s katerim utemeljuje obnovo postopka, izvedel že pred izdajo zapisnika v DIN in je to dejstvo oziroma dokaz o njem mogel uporabiti pri odmeri davčne obveznosti.

14. Prav to zatrjuje in dokazuje tožnik. Obnova postopa je utemeljena na dejstvu, da je tožnik v letu 2013 prejel znesek 230.000,00 EUR, ki ni bil upoštevan pri odmeri dohodnine za navedeno leto. Za kakšne vrste dohodek gre pri navedenem znesku, je vprašanje pravilne uporabe materialnega prava, konkretno določb ZDoh-2, na kar pravilno opozarja tožba. Davčni organ je za prejem navedenega dohodka nedvomno izvedel že leta 2o14 ob vložitvi davčne napovedi. Sklep o obnovi postopka se sicer sklicuje tudi na zapisnik DIN št. DT 0610-4267/2017-12-08-530-02 z dne 29. 11. 2017, vendar konkretne ugotovitve, razen da pogodba o prodaji poslovnega deleža v davčnem pogledu nima pravnih učinkov, niso navedene. Zato je treba pritrditi tožniku, da gre pri tem za pravno kvalifikacijo dohodkov, ki jih je tožnik nedvomno prejel v letu 2013 v prijavljeni višini.

15. Iz zgoraj povzete časovnice je razvidno, da so od vložitve davčne napovedi do začetka postopka DIN v obravnavanem primeru pretekla 3 leta in pol, do izdaje sklepa o obnovi postopka pa dobra 4 leta. V vseh teh letih davčni organ tožniku tudi ni izdal odločbe o odmeri davka od dobička od odsvojitve kapitala na podlagi vložene davčne napovedi, ampak je navedeni postopek 18. 11. 2019 ustavil. To pomeni, da v obdobju od februarja 2014 do oktobra 2017 s strani davčnega organa ni bilo izvršeno nobeno dejanje, usmerjeno v odmero davka od prejetega dohodka v znesku 230.000,00 EUR. V okoliščinah obravnavanega primera bi tako razlaga, kot jo je sprejela toženka, pomenila nedopustno podaljševanje roka za obnovo postopka. Obnova postopka je namreč izredno pravno sredstvo, s tem v zvezi pa je Vrhovno sodišče že sprejelo stališče, da je treba pravočasnost uvedbe obnove postopka po uradni dolžnosti presojati strogo, saj ima sklep o obnovi postopka za stranko lahko hude pravne posledice.3 Enako strogo se tek rokov presoja tudi v primeru, ko obnovo postopka predlaga davčni zavezanec sam (tretji odstavek 89. člena ZDavP-2). Zato je treba obravnavano situacijo ločiti od primera, če davčni zavezanec ne bi vložil davčne napovedi in s tem ne bi izpolnil svoje zakonske obveznosti in bi se prejem določenih sredstev dejansko ugotovil šele v postopku DIN, ki bi ga uvedel organ po uradni dolžnosti.

16. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ker je bil sklep o obnovi postopka izdan prepozno, tj. po poteku zakonsko določenega roka, ga je treba odpraviti, hkrati pa je treba odpraviti tudi v obnovljenem postopku izdano odločbo o odmeri dohodnine za leto 2013. Glede na tožbeni predlog je sodišče zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek.

17. V zvezi z ostalimi tožbenimi ugovori sodišče še dodaja, da drži tožbeno stališče, da ima vpis spremembe družbenika v sodni register deklaratorni učinek, kar pomeni, da sprememba družbenika učinkuje že pred vpisom v sodni register in neodvisno od njega.4 Učinek pravnoposlovnega prenosa imetništva poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo nastane že s sklenitvijo pogodbe v obliki notarskega zapisa (prim. tretji odstavek 481. člena ZGD-1). Vpis v sodni register torej ni pogoj za veljaven prenos poslovnega deleža, zato zgolj na podlagi tega dejstva ni mogoče zaključiti, da je pogodba o prenosu poslovnega deleža navidezna.

18. Davčni organ pa je oceno o navideznosti posla utemeljil tudi na okoliščini, da ciprska družba ni nikoli izvrševala svojih pravic in da sta ob izbrisu družbe A., d. o. o., tožnik in C. C. (prodajalca) podala izjavo o prenehanju družbe ter prevzela vse premoženje družbe, čemur tožnik ne nasprotuje. Gre za relevantno okoliščino, na podlagi katere davčni organ lahko utemelji svojo oceno, da je za sklenitev prodaje poslovnega deleža manjkala volja pogodbenih strank, ki se kaže v opustitvi prevzema upravičenj kot posledice pridobitve poslovnega deleža. Za navidezno pogodbo pa je značilno prav takšno hoteno in sporazumno razhajanje med voljo pogodbenikov in izjavo te volje navzven.

19. Davčni organ je torej štel, da je pogodba o prodaji poslovnega deleža relativno navidezna, kar pomeni, da je za obdavčitev upoštevna prikrita transakcija. Katera je to (pravna kvalifikacija prikritega pravnega posla), v izpodbijani odločbi ni navedeno. Toženka v drugostopenjski odločbi celo navede, da je šlo za izplačilo brez pravne podlage, kar pa za obdavčitev dohodka po določbi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 (drug dohodek) ne zadostuje.5 Če je bil dejanski namen pogodbenih strank družbenikoma izplačati dogovorjeni znesek brez protidajatve ali protistoritve prodajalca, bi lahko šlo za prikrito izplačilo dobička družbenikoma (če je bilo podano nesorazmerje med obveznostmi pogodbenih strank v korist družbenika) ali morda za izplačilo dividend glede na ugotovitev organa, da se dobički v preteklih letih družbenikoma niso izplačevali. Šele če bi šlo za dohodek, ki ga ni mogoče uvrstiti v nobeno izmed ostalih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih ZDoh-2, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, gre za drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. 20. Glede na navedeno so za odločitev nebistveni tožbeni ugovori, ki se nanašajo na višino kupnine.6 Enako velja za tožbeni ugovor glede nedovoljenega davčnega izogibanja v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Davčni organ namreč okoliščin v tej smeri ni ugotavljal, niti odločitve o odmeri davka ni utemeljil na navedeni pravni podlagi.

21. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

22. V zadevi je odločala sodnica posameznica v skladu z drugim odstavkom 25. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o upravnem sporu (ZUS‑1C, Uradni list RS, št. 49/23 z dne 28. 4. 2023) v zvezi s spremenjenim 13. členom ZUS-1, po katerem Upravno sodišče odloča po sodniku posamezniku, če ta zakon ne določa drugače. **K II. točki izreka**

23. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala odvetniška družba, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Ta določa, da če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika. 2 V zvezi z razlago petega odstavka 89. člena ZDavP-2 je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 370/2022-6 z dne 14. 4. 2023 dopustilo revizijo glede vprašanja: Ali je treba v primeru, ko so bila nova dejstva, pomembna za obdavčitev na podlagi obnove postopka, ugotovljena v DIN, vedno šteti, da je davčni organ za ta dejstva izvedel na dan sestave zapisnika o DIN? 3 Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 265/2013 z dne 17. 3. 2015. 4 Navedeno potrjuje tudi sodna praksa, glej npr. sklepa Višjega sodišča v Ljubljani III Cp 1733/2005 z dne 22. 4. 2005, II Cp 3694/2011 z dne 13. 6. 2012 in zlasti sodbo Vrhovnega sodišča RS III Ips 17/2021 z dne 24. 8. 2021. 5 Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, predvsem 20. do 22. točko obrazložitve. 6 Čeprav ima tožnik prav, da navideznosti pravnega posla ni mogoče utemeljiti z neustrezno višino kupnine glede na knjigovodsko vrednost družbe. To dejstvo bi bilo lahko relevantno v primeru prikritega izplačila dobička družbeniku po 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), na navedeno pravno podlago pa se davčni organ ne sklicuje.