Jedro

Glede na določbe petega, zlasti pa šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, je v primeru, če davčni organ ugotovi premoženje neznanega izvora, dokazno breme na davčnem zavezancu. Davčni zavezanec je tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki in dokazili, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže (prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 336/2013). Ker je določen vir prirasta premoženja in porabe tožnika ostal deloma nepojasnjen, se ugotovljena razlika utemeljeno obdavči na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Za oceno verjetne davčne osnove je davčni organ uporabil indirektno metodo neto vrednosti premoženja. Pri indirektni metodi neto vrednosti premoženja je pomembna zgolj neto vrednost premoženja na začetku obravnavanega obdobja (vrednost premoženja zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja) in na koncu tega obdobja. Razlika v višini premoženja na koncu obravnavanega obdobja (sprememba neto vrednosti premoženja) predstavlja davčno osnovo, ki pa se zmanjša le za davčno priznane vire. K ugotovljeni spremembi neto vrednosti premoženja se prištejejo porabljena sredstva, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali zmanjšujejo obveznosti, hkrati pa se odštejejo dohodki, od katerih se davki ne plačujejo in dohodki, ki so bili obdavčeni.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je tožniku z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nenapovedanih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 dodatno odmeril in naložil v plačilo: davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 1.000.895,68 EUR po davčni stopnji 39,86 % v znesku 398.957,02 EUR in pripadajoče obresti v znesku 13.872,68 EUR, obračunane od 2. 8. 2011 do dneva izdaje te odločbe (točka I izreka). Tožnik mora citirano obveznost plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe na navedeni podračun, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2 ter podatkov in dokumentacije, zbrane v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) ugotovil, da so v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 tožnikova sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagal tožnik, precej presegala dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal. Zato je davčni organ pri tožniku uvedel postopek DIN davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V tem postopku je tožnika seznanil s svojimi ugotovitvami, tožnik pa se je o njih postopoma izrekal in predlagal dokaze o ugotovljenem premoženju in porabi sredstev. Po presoji tožnikovih izjav in predložene dokumentacije je davčni organ na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o tožnikovem razpolaganju s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oz. uporabi teh sredstev, z metodo neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo (vključno s premoženjem), katerih ocenjena vrednost precej presega pojasnjene dohodke v tem obdobju. Pri tem je, ob delnem upoštevanju pripomb tožnika na zapisnik DIN ugotovil, da se je tožnikovo premoženje v obravnavanem obdobju zmanjšalo za 913.360,57 EUR. Tožnikova osebna poraba v obravnavanem obdobju znaša 2.350.440,50 EUR (odlivi po vseh TRR tožnika, ki se štejejo za privatno potrošnjo so razvidni na strani 80 obrazložitve izpodbijane odločbe). Poraba, s katero se ne povečuje tožnikovo premoženja in ne zmanjšuje tožnikove obveznosti, pa znaša: izguba pri prodaji deleža družbe A.d.o.o., 8.180,67 EUR, izguba pri prodaji osebnega vozila BMW X6 XDRIVE znaša 49.676,37 EUR in popravek za stroške kredita B. 5.976,27 EUR. Davčni organ je upošteval tožnikove dohodke po dohodninskih odločbah v obdobju od 2007 do 2010 v višini 49.852,02 EUR, druge prejemke na TRR tožnika v višini 34.276,29 EUR in dobiček, dosežen pri prodaji nepremičnine ..., v višini 414.200,00 EUR, kakor tudi dobiček, dosežen pri prodaji osebnega vozila znamke AUDI A4 AVANT 1,9 v višini 1.688,35 EUR. Ugotovljena razlika znaša 1.000.895,68 EUR in predstavlja verjetno davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine 39,86% v znesku 398.957,02 EUR. Tožnikove pripombe na zapisnik DIN in odgovori nanje so razvidni na straneh 87 do 105 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance, kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in je v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da bi moral davčni organ uporabiti Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in ne ZDavP-2, ter navaja 1. člen in 2. člen ZDoh-2. Le na podlagi določb ZDoh-2 se lahko odmeri dohodnina in ne na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, saj davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 sploh ne obstaja. Slednji se lahko uporabi le v kombinaciji z 69. členom ZDavP-2, kar obrazloži. Toženka je tudi nepravilno izračunala povprečno davčno stopnjo enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobje (2010) v višini 39,86%, morala pa bi biti v višini 21,90%, kar obrazloži. Kršeno je bilo načelo materialne resnice (prvi odstavek 5. člena ZDavP-2). Sporno je tudi vprašanje dokaznega standarda, ki se zahteva od davčnega organa in od davčnega zavezanca. Pri cenitvi davčne osnove davčni organ presoja na podlagi verjetnosti, od davčnega zavezanca pa se zahteva dokazni standard gotovosti.

5. Toženka je ugotavljala premoženjsko stanje tožnika na dan 1. 1. 2007, kar pa je rezultat tožnikovih razpolaganj več kot 5 let pred uvedbo postopka. Skladno z namenom zakonodajalca se premoženje davčnih zavezancev ugotavlja za tekoče obdobje, to je od trenutka, ko je vložena prijava premoženja ter do trenutka preverjanja premoženja, ne pa pred vložitvijo prijave. Na podlagi šestega odstavka 69. člena ZDavP-2, pa lahko davčni organ davčnega zavezanca vsako leto pozove k prijavi premoženja. Predpisi se ne smejo razlagati v škodo davčnih zavezancev. V tem delu predstavlja ravnanje davčnega organa nezakonito retroaktivno uporabo zakonskih določil in s tem kršitev 155. člena, 153. člena in 120. člena Ustave RS. Predmetni postopek je tako neustaven in nezakonit. 6. Bistven pogoj za pravilno in zakonito oceno davčne osnove v spornem obdobju je pravilna ocena premoženja, s katerim je davčni zavezanec razpolagal zadnji dan pred obdobjem inšpiciranja, torej 31. 12. 2006. S stopnjo verjetnosti pa mora davčni organ izkazati tudi izvor tožnikovega premoženja.

7. Napačna je ugotovitev davčnega organa, da na presečni datum 1. 1. 2007 tožnik ni razpolagal z gotovino v višini 244.000,00 EUR, saj je bil povsem sposoben privarčevati naveden znesek, kar je dokazoval z listinami, ki so bile dostopne davčnemu organu. Toženka je dokaze povsem pavšalno zavrnila. V nasprotju s pravilnim dejanskim stanjem in listinami pa so tudi zaključki toženke glede prodaje tožnikovih nepremičnin v letu 2003 in 2004, kar obrazloži. Napačno je ugotovljeno dejansko stanje v zvezi s tožnikovim dvigom gotovine 25. 3. 2008 v višini 1.300.000,00 EUR. Toženka napačno ugotavlja, da tožnik te gotovine nato ni varčeval in da ni verjetno, da bi jo hranil doma. Neutemeljeno in protispisno pa je toženka tudi zavrnila navedbe tožnika, da polog v višini 150.000,00 EUR z dne 19. 5. 2008 izvira iz gotovinskega posojila, ki ga je tožnik prejel od C.C. in ne iz gotovine, s katero je tožnik razpolagal na presečni datum 1. 1. 2007. Izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Je nejasna in neobrazložena. Enako velja za odločbo pritožbenega organa. Dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno. Sodišču tožnik predlaga, da ugotovi, da je izpodbijana odločba nezakonita in jo odpravi, toženi stranki pa tudi naloži povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Tožnik je v pripravljalnih vlogah na poziv sodišča substanciral svoje tožbene dokazne predloge ter navaja vire in prilaga dokaze zanje. Iz slednjih izhaja, da je na dan 1. 1. 2007 razpolagal z vsaj 244.000,00 EUR gotovine (pologi gotovine na tožnikov TRR v letu 2007, ki jih navaja; gotovina iz naslova prodaje stanovanja na naslovu ..., Ljubljana 1. 4. 2003 in garaže ... na naslovu ..., Ljubljana 10. 11. 2003; sredstva iz naslova prodaje deleža v družbi D. d.o.o. 30. 12. 2004 in sredstva iz naslova prodaje deleža v družbi E. d.o.o. 2. 6. 2006. Pojasni tudi način nakupa stanovanja in opreme dne 19. 5. 2004 na lokaciji ..., Ljubljana ter s tem v zvezi predloži dokaze. Predložene listine pa se nahajajo tudi v upravnem spisu. Na podlagi predpogodbe z dne 21. 3. 2008 za nakup nepremičnin k.o. ... je kupec F. d.o.o. tožniku na TRR 21. 3. 2008 plačal aro in del kupnine v višini 1.608.348,95 EUR, tožnik pa je 25. 3. 2008 iz svojega TRR dvignil gotovino v višini 1.350.00,00 EUR. Tožnik sodišču predlaga, da odloči v sporu polne iurisdikcije. Vso dokumentacijo je tožnik toženki predložil že v davčnem postopku, vendar se toženka do tožnikovih navedb ni opredelila, dokazne predloge tožnika pa je neutemeljeno zavrnila.

10. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 209/2016-7 z dne 13. 9. 2016 tožnikovo tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 391/2016 z dne 21. 11. 2018 (v nadaljevanju sklep VS) sodbo Upravnega sodišča RS I U 209/2016-7 z dne 13. 9. 2016 razveljavilo zaradi bistvenih kršitev določb postopka in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemeljil prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi je pritožbene ugovore zavrnil pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitev obeh davčnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

13. V predmetni zadevi gre za postopek na podlagi sklepa VS. Med strankama je sporno ali je davčni organ tožniku pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 veljavnega v času odločanja prvostopenjskega organa za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 od davčne osnove 1.000.895,02 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,86% in pripadajoče obresti v znesku 13.872,68 EUR, obračunane od 2. 8. 2011 do dneva izdaje izpodbijane odločbe.

14. V času odločanja prvostopenjskega organa je peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba, razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe, ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

15. Pogoj za odmero davka na tej podlagi je ugotovitev, da premoženje in poraba davčnega zavezanca v obdobju davčne obravnave precej presega obdavčene in neobdavčene vire njegovega financiranja. Davčna osnova je neprijavljeni dohodek, ki se izračuna posredno, z uporabo podatkov o spremembi čistega premoženja in potrošnji zavezanca, za katero davčni zavezanec ne more dokazati obdavčenega ali davka prostega vira in predstavlja razliko med vrednostjo premoženja na prvi dan obravnavanega obdobja in vrednostjo premoženja na zadnji dan obravnavanega obdobja, povečano za potrošnjo v tem obdobju, zmanjšano za znesek prijavljenega in neobdavčenega dohodka. Predmet obdavčitve davčni organ ugotovi s cenitvijo, ki je v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določiti verjetno davčno osnovo. Procesni inštituti, ki v 68. členu ZDavP-2, niso urejeni specialno, so v celoti urejeni v splošnih določbah ZDavP-2. Poleg specialnih procesnih določb - pogojev za uvedbo postopka, določb o dokaznem bremenu in dokaznem standardu (v drugem, petem in šestem odstavku) so v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni tudi vsi elementi, potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje), torej materialne določbe, katerih specialno ureditev v razmerju do določb Zakona o dohodnini terja predpisani način odmere. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja torej na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira. V primeru odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 gre za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let skupaj.

16. V zvezi z viri prirasta premoženja je davčni organ pridobival podatke iz uradnih evidenc davčnega organa in od drugih subjektov ter tožnika večkrat pozival k izjavi in predložitvi podatkov in dokumentacije o virih ugotovljenega prirasta premoženja in porabe. Določene vire namreč lahko pojasni in dokumentira le zavezanec za davek sam oz. so mu dokazi za določene vire bistveno lažje dostopni. S pripombami na zapisnik tožnik svojih navedb, kljub dodatnemu pozivu, ni v celoti dokumentiral. Glede na določbe petega, zlasti pa šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, je v primeru, če davčni organ ugotovi premoženje neznanega izvora, dokazno breme na davčnem zavezancu. Davčni zavezanec je tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki in dokazili, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže (prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 336/2013). Ker je določen vir prirasta premoženja in porabe tožnika ostal deloma nepojasnjen, se ugotovljena razlika utemeljeno obdavči na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. 17. Sodišče tožniku pojasnjuje, da dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmeri in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Nima prav tožnik, ko navaja, da je možno davek odmeriti le na podlagi določil ZDoh-2, ne pa tudi na podlagi ZDavP-2. V zvezi s tožnikovimi ugovori o pravni naravi določbe in davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 sodišče pojasnjuje, da gre za specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Ker vir ni poznan, dohodka ni mogoče opredeliti kot eno od podvrst dohodka, kot jih opredeljuje 18. člen ZDoh-2. Določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 dopolnjuje vrste dohodkov iz 18. člena ZDavP-2. Gre za davek, ki predstavlja podvrsto dohodnine (glej sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 393/2010, X Ips 244/2010, X Ips 320/2011 in X Ips 93/2014). V delu, v katerem peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določa novo vrsto obdavčljivega dohodka, gre za materialno določbo, v preostalem, procesnem delu, pa določa še postopek, v katerem se ta davek odmeri. Tako je neutemeljen tožbeni ugovor, da v danem primeru ne gre za samostojen davek, niti ne gre za dohodnino. Določba 68. člena ZDavP-2 predstavlja specifičen primer odmere davka v posebnih primerih, ki so v zakonu točno opredeljeni. Med take spada tudi primer, ko davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presega dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki in sredstvi, s katerimi razpolaga davčni zavezanec oziroma s trošenjem davčnega zavezanca ali s podatki o pridobivanju premoženja davčnega zavezanca. Od v postopku z oceno ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Kot izhaja iz zakonskega teksta, gre v danem primeru za materialnopravno, in ne postopkovno določbo. O tem, da ZDavP-2 vsebuje tako materialnopravne kot procesne določbe, pa se je že večkrat izrekla tudi sodna praksa (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011).

18. Iz podatkov v spisu izhaja, da je bil tožnik ob uvedbi in ves čas postopka seznanjen s predmetom inšpiciranja. Prav tako je bil že pred vročitvijo sklepa o začetku postopka pozvan, da prijavi svoje premoženje, kar je tudi storil. Po določbi 69. člena ZDavP-2 sme davčni organ v primerih iz 68. člena ZDavP-2 pozvati zavezanca, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja ga lahko pozove tudi, če ugotovi nesorazmerja med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga, kot je to bilo v danem primeru. Po podatkih spisa je davčni organ ugotovil takšno nesorazmerje na podlagi podatkov, zbranih uradoma. Zato je imel podlago, da tožnika pozove k prijavi premoženja. Pravilen in skladen z zakonom je tudi način, na podlagi katerega je to storil, kar vse je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe. Drugačne tožbene trditve pa nimajo opore v upravnih spisih.

19. Tožnik napačno razlaga namen določbe 69. člena ZDavP-2. Namen poziva na prijavo premoženja iz 69. člena ZDavP-2 je v tem, da se davčnega zavezanca seznani z dokazi in podatki o nesorazmerju med zavezančevim premoženjem, sredstvi ali porabo sredstev in njegovimi napovedanimi dohodki in tako posredno prenese dokazno breme na davčnega zavezanca. Iz zapisa v enajstem odstavku 69. člena ZDavP-2 in petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je nesporno, da se institut prijave premoženja lahko uporablja za obdobje zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden. Tožena stranka ima pravico, da davčnega zavezanca pozove k prijavi premoženja v trenutku, ko zazna neskladje med dejanskimi in prijavljenimi prihodki davčnega zavezanca, vse v okviru že omenjenih zakonskih rokov. Kadar in kolikor slednjega ne zazna, ni potrebe po pozivu davčnega zavezanca k vsakoletni prijavi premoženja davčnega zavezanca. Na podlagi prijave premoženja davčni organ z večjo stopnjo gotovosti ugotovi verjetno dejansko stanje in pridobi podatke o premoženju davčnega zavezanca, ki ni izkazano (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 93/2014). Nikakor pa ni institut prijave premoženja po 69. členu ZDavP-2 nujen predpogoj za vodenje postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, kot to ugovarja tožnik v tožbi. V predmetni zadevi je davčni organ tožnika pozval k prijavi premoženja, ki jo je tožnik podal 7. 3. 2011. 20. Glede zatrjevane retroaktivne uporabe zakonskih določb in s tem kršitve 155. člena Ustave RS, ker ni določene izhodiščne točke, od katere naprej lahko davčni organ preverja izvor premoženja, sicer gre za poseg v pridobljene pravice sodišče pripominja, da je bil institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. Postopek cenitve je urejal 39. člen ZDavP. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino. Institut, ki ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 in se je nadaljeval z 68. členom ZDavP-2. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, da je moral davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z omenjenima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve, kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Posledično to pomeni, da je davčni zavezanec tudi pred sprejetjem ZDavP-1 lahko pričakoval, da bo v primeru, če bo želel izpodbiti ugotovitve davčnega organa, moral predložiti ustrezna dokazila o izvoru svojega premoženja. Zahteva po dokazovanju izvora premoženja za obdobje pred 1. 1. 2007 in po predložitvi dokumentacije, s katero razpolagajo zavezanci, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost, po presoji sodišča ne pomeni retroaktivne uporabe zakonske določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 (prim. sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 284/2012 z dne 18. 4. 2013, X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016, X Ips 400/2016 z dne 24. 10. 2018).

21. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Ugovor tožnika, da je določitev obdobja preverjanja v celoti prepuščeno prosti presoji davčnega organa, je neutemeljen. Zakonsko določen časovni okvir petih let, v katerem se lahko uvede postopek, omejuje davčne organe in omogoča varovanje davčnih zavezancev pred arbitrarnostjo odločanja. V tem zakonskem okviru je odločitev za koliko let bo uveden nadzor prepuščena finančnim organom in je odvisna od okoliščin konkretnega primera, ob upoštevanju javnega interesa. Naloga davčnega organa je predvsem, da opravi cenitev celotnega premoženja davčnega zavezanca, ki temelji na neprijavljenih dohodkih, kar pomeni, da je v interesu davčnega organa, da je časovno obdobje nadzora čim daljše. Takšna ureditev pa ne povzroča neenakosti med subjekti in tudi ne daje prostora za arbitrarno in samovoljno odločanje davčnega organa. Tožnik pa tudi sicer zgolj pavšalno ugovarja kršitev načela enakosti. Poleg navedenega ni možna kršitev načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS, saj ni enakosti v nepravu. V predmetni zadevi je odmerjeni davek posledica kršitve zakonske obveznosti davčnega zavezanca, da napove vse svoje dohodke. Tožnik se ne more sklicevati na neenako obravnavo, če so tudi drugi davčni zavezanci na podoben ali enak način kršili svoje davčne obveznosti pa finančni organ zoper njih ni ukrepal ali pa je ukrepal mileje (prim. sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 391/2016 z dne 21. 11. 2018). Na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 se dosega obdavčitev glede na resnično ekonomsko sposobnost davčnih zavezancev. Očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 ni utemeljen. Posledično je neutemeljen tudi očitek povezan z retroaktivnostjo glede dokazovanja izvora premoženja, pridobljenega pred letom 2007 ter začetnega stanja (na dan 1. 1. 2007), od katerega naprej bi se lahko preverjal izvor posameznega premoženja. Odločilno je, ali je davčni zavezanec razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda. Dokazno breme, da dokaže svoje trditve, glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na davčnem zavezancu. Davčni organ je namreč v skladu z 39. členom in naslednjimi ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. Na podlagi 41. člena ZDavP-2 morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek. Fizične osebe morajo dokumentacijo, ki vplivajo na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov nuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven. V konkretnem primeru gre torej za obdobje, ki je predmet inšpekcijskega postopka, saj tožnik nasprotnega ni dokazal. 22. Po presoji sodišča so tudi neutemeljeni pritožbeni in tožbeni ugovori, da bi moral davčni organ obdavčitev opraviti po povprečni davčni stopnji, ki izhaja iz odločbe o dohodnini za leto 2010. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker se v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjena prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti kateri dohodek odpade na posamezno davčno obdobje šteti, da odpade nanj sorazmeren del prirastka. Upoštevati je potrebno, da je bilo v danem primeru obravnavano obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2010. Ko ni mogoče ugotoviti kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, se šteje, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmerni del prirasta. Gre za jasno zakonsko ureditev, na podlagi katere je bil v konkretni zadevi opravljen davčni inšpekcijski nadzor za štiriletno obdobje, na zadnje davčno obdobje pa odpade ena četrtina nepojasnjenega prirasta. Zato je davčni organ po presoji sodišča ravnal pravilno, ko je nenapovedanim dohodkom iz zadnjega davčnega obdobja prištel četrino nenapovedanih dohodkov in od tako ugotovljene davčne osnove izračunal povprečno stopnjo dohodnine, v danem primeru v višini 39,86% (prim. sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 285/2012 z dne 14. 3. 2013 in X Ips 391/2016 z dne 21. 11. 2018). Po presoji sodišča je neutemeljen tožnikov ugovor, da davčni organ ni uporabil pravilne davčne stopnje za predmetno obdavčitev.

23. Ugotovitvi, da sredstva tožnika kot fizične osebe za osebno potrošnjo precej presegajo napovedane dohodke, kar je bilo podlaga za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tožnik pravzaprav niti ne nasprotuje. Nasprotuje pa ugotovitvi davčnih organov v zvezi z izvedenim dokaznim postopkom glede trditev in dokazov, ki jih je sam predlagal. Tako ZDavP-2, kot tudi Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), kot temeljno načelo opredeljujeta načelo materialne resnice, po katerem naj bi se v ugotovitvenem postopku ugotovila vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve (5. člen ZDavP-2 in 8. člena ZUP). Prvenstvena naloga davčnega organa je ugotoviti materialno resnico, zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza, ne glede na to, ali je v prid ali v škodo davčnega zavezanca, če spozna, da je to potrebno zaradi razjasnitve zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje namreč pomeni odstopanje od načela materialne resnice, kar je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko ima za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Za takšen primer pa gre v dani zadevi. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pomeni konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev, oziroma vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Že dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove, pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove pa pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka, to je načela materialne resnice kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah (glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2010 in X Ips 188/2012). Takšna, z oceno ugotovljena davčna osnova ni, in tudi ne more biti točna davčna osnova, temveč le njen približek, kar tudi izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje sicer ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošno- veljavnimi načeli in pravili dokazovanja, ter da takšno postopanje upravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo (s stopnjo verjetnosti), kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje (stopnja prepričanja oz. gotovosti), ki je skladno z načelom materialne resnice. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine sicer ni izključen, istočasno pa so razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva močnejši od razlogov, ki govorijo nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Davčni organ se za odmero davkov s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Povedano z drugimi besedami to pomeni, da je tožnik sam zakrivil okoliščine, na podlagi katerih se mu davek odmeri z uporabo postopka cenitve davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za posledico, ki je nastala, ker davčni zavezanec ni v zahtevanem obsegu izpolnil zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega dejstva davčnemu zavezancu tako ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega namreč v ZDavP-2 ni podlage. Šesti odstavek 68.člena ZDavP-2 je namreč jasen. Verjetna davčna osnova oz. z oceno določena davčna osnova se zniža le v primeru, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (glej odločbo Vrhovnega sodišča RS I Xps 285/2012).

24. Po povedanem so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da je pri ocenjevanju davčne osnove dokazno breme davčnega organa postavljeno na raven verjetnosti. Cenitev je opredeljena v zadnjem delu prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Drugi, tretji in četrti odstavek 113. člena ZDavP-1 ter tretji, četrti in peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določajo posamezne načine izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Iz navedenih določb izhaja, da cenitev, ki omogoča uveljavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določena v 5. členu ZDavP-2. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove. Prosta dokazna ocena ne izključuje možnosti, da ostane določena trditev nedokazana. Skladno s pravilom o dokaznem bremenu je tveganje nedokazanosti zatrjevanih dejstev na davčnem zavezancu. Določba 77. člena ZDavP-2, po kateri je dokazovanje z listinami prednostno, velja tako za pravne osebe, kot tudi za fizične osebe. Skladno z 41. členom ZDavP-2 morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj 5 let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Glede starejših relevantnih dogodkov mora zavezanec, skladno z ustaljeno sodno prakso, ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven.

25. Tožbeni ugovori o nejasnosti in neobrazloženosti odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa so neobrazloženi in podani povsem pavšalno, saj tožnik ni navedel konkretno, v čem je nejasnost in v katerem delu je podana neobrazloženost, zato sodišče tega tožbenega ugovora ni presojalo.

26. V skladu z napotki iz sklepa VS je sodišče opravilo glavno obravnavo, na kateri je zaslišalo tožnika o spornem dejstvu, da naj bi tožnik na presečni datum (1. 1. 2007) razpolagal s vsaj 244.000,00 EUR gotovine, kot je to v upravnem postopku zatrjeval tožnik. Tožnik je na zaslišanju vztrajal, da je imel na presečni dan prihranke v gotovini v navedeni višini. Ponovil je svoja navajanja iz obeh pripravljalnih vlog in kot vir navajal svoje prejemke iz naslova zaposlitve pri družbi G. d.o.o. in H. d.o.o. (plača, regres in povračila stroškov prevoza na delo, ter prehrano), sredstva iz naslova prodaje stanovanja na ... v Ljubljani z opremo po pogodbi z dne 1. 4. 2003, od katerega tožnikov delež znaša 68.738,94 EUR, kar je tožnik prihranil. Poleg navedenega je tožnik po pogodbi o odsvojitvi deleža v družbi D. d.o.o. z dne 30. 12. 2004 do leta 2007 prejel 374.085,57 EUR. Po pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi E. d.o.o. z dne 2. 6. 2006 pa je tožnik prejel 12.518,78 EUR, za kar vse je kot dokaz že v davčnem postopku predložil pogodbe. Poleg navedenega je tožnik razpolagal še s finančnimi sredstvi, ki jih je dvigoval iz osebnega računa po seznamu, ki se nahaja v upravnem spisu in preko blagajne podjetij, katerih lastnik je bil. Tako je na presečni dan (na 1. 1. 2007) razpolagal z dosti višjim zneskom gotovine in ne le z 244.000,00 EUR. Iz te gotovine naj bi izhajalo posojilo v letu 2007 v višini 94.000,00 EUR in dva pologa na TRR tožnika v letu 2007 v skupni višini 150.000,00 EUR. Po presoji sodišča tožnik ni predložil dokazov, ki bi neposredno izkazovali ali vsaj posredno izkazovali, da je tožnik na dan 1. 1. 2007 razpolagal z navedenim zneskom gotovine. Na zaslišanju je tožnik deloval neprepričljivo in ni ničesar neposredno izpovedal, marveč je zgolj prebral vire za zatrjevani znesek gotovine, s katerim naj bi razpolagal na presečni dan. Tožnikovemu navajanju sodišče ni poklonilo vere, saj posamezne navedbe tožnika, dane na zaslišanju in v upravnem postopku, niso skladne. Tako npr. tožnik v svoji prijavi premoženja, ki jo je na poziv davčnega organa sam posredoval davčnemu organu 17. 3. 2011 in v njej sam popisal premoženje, s katerim razpolaga, ni navedel, da bi razpolagal s kakršnimkoli zneskom gotovine, ki naj bi ga hranil doma. Tožnik ves čas upravnega postopka tudi ni konkretno navedel, s kakšnim zneskom gotovine naj bi razpolagal. V dopisu z dne 15. 7. 2012 je navedel, da pologi na bančni račun tožnika izhajajo iz dvigov gotovine, razen pologa z dne 19. 5. 2008 v znesku 150.000,00 EUR, ko je položil na bančni račun gotovino, ki jo je prejel od C.C. kot posojilo. Ta izjava ni skladna s tožnikovo izjavo z dne 21. 3. 2012, da dva pologa gotovine v letu 2007 v skupni višini 150.000,00 EUR izhajata iz gotovine, s katero je tožnik razpolagal na presečni dan 1. 1. 2007. Tožnik svojih izjav o gotovini, s katero naj bi razpolagal na dan 1. 1. 2007 v povezavi s pologi gotovine na bančni račun, ni podkrepil z dokazi. Na podlagi vpogleda v tožnikove podatke o njegovih dohodkih pred obravnavanim obdobjem, iz vpogleda v promet na tožnikovem TRR v letih 2005 in 2006, ter v tožnikove podatke in listinske dokaze o nakupih in prodajah nepremičnin ter poslovnih deležev tožnika v podjetjih v tem obdobju je bilo po presoji sodišča pravilno ugotovljeno, da tudi iz teh podatkov ne izhaja, da bi lahko imel tožnik na dan 1. 1. 2007 prihranjene gotovine v višini 244.000,00 EUR, kar je podrobneje pojasnil davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 45 do 49 ter nato 90 do 96 in se s temi ugotovitvami sodišče v celoti strinja. Zaradi predhodno navedenega sodišče ni poklonilo vere tožnikovim izjavam o znesku privarčevane gotovine na 1. 1. 2007, ki jo je tožnik prebral na glavni obravnavi 16. 5. 2019. Tudi po mnenju sodišča tožnik ni izkazal svojih trditev, da naj bi imel na dan 1. 1. 2007 prihranke v višini 244.000,00 EUR in se z ugotovitvami davčnega organa sodišče v celoti strinja. Meni tudi, da je v tem delu dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno ter tudi skladno z listinami upravnega spisa. Dejstvo je, da gotovina davčnega zavezanca na prvi dan inšpeciranega obdobja znižuje davčno osnovo. Pri tem pa je dokazno breme na davčnemu zavezancu, saj slednji zatrjuje obstoj zneska gotovine. Sodišče se strinja z analizo tožnikovih dohodkov pred obravnavanim obdobjem in analizo tožnikovega denarnega toka, ki jo je s tem v zvezi naredil prvostopenjski organ in ne sledi trditvam, da naj bi tožnik na dan 1. 1. 2007 razpolagal z zneskom 244.000,00 EUR gotovine.

27. Na glavni obravnavi je tožnik tudi vztrajal, da je znesek 1.350.000,00 EUR gotovine, ki ga je dne 25. 3. 2008 dvignil iz TRR, varčeval in hranil. Kot vir za navedeni dvig je tožnik navajal nakazilo 25. 3. 2008 od kupca F. d.o.o. v višini 1.608.348,95 EUR in sicer kot del kupnine (1.300.000,00 EUR) in ara (308.348,95 EUR) na podlagi prodajne predpogodbe z dne 21. 3. 2008 za nepremičnine v k.o. ..., pri čemer pa tožnik v tem obdobju nesporno niti ni bil lastnik teh nepremičnin. Navedene nepremičnine so bile predmet darila, ki ga je dal tožnikov oče tožniku, kar izhaja iz notarskega zapisa z dne 19. 12. 2011 in v tej pogodbi ovrednotene z 313.469,00 EUR. V prodajni predpogodbi z dne 21. 3. 2008 pa je bila navedena vrednost teh nepremičnin v višini 4.404.985,00 EUR. Navedeno je tudi bilo, da bosta pogodbeni stranki prodajno pogodbo sklenili v roku enega leta. Po preteku štirih let pa prodajna pogodba po citirani predpogodbi še vedno ni bila sklenjena, kar med strankama prav tako ni sporno. Prodajna predpogodba tudi ni bila razveljavljena, prav tako pa tožnik kupcu ni vrnil prejetega zneska kupnine in are. Prvostopenjski organ je znesek 1.350.000,00 EUR, ki ga je tožnik 25. 3. 2008 dvignil iz svojega bančnega računa opredelil kot potrošnjo oziroma porabo gotovine. Za oceno verjetne davčne osnove je davčni organ uporabil indirektno metodo neto vrednosti premoženja. Pri indirektni metodi neto vrednosti premoženja je pomembna zgolj neto vrednost premoženja na začetku obravnavanega obdobja (vrednost premoženja zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja) in na koncu tega obdobja. Razlika v višini premoženja na koncu obravnavanega obdobja (sprememba neto vrednosti premoženja) predstavlja davčno osnovo, ki pa se zmanjša le za davčno priznane vire. K ugotovljeni spremembi neto vrednosti premoženja se prištejejo porabljena sredstva, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali zmanjšujejo obveznosti, hkrati pa se odštejejo dohodki, od katerih se davki ne plačujejo in dohodki, ki so bili obdavčeni. Izračun spremembe vrednosti premoženja v konkretnem primeru je razviden na straneh 63 do 67, izračun davčne osnove je razviden na strani 83 obrazložitve izpodbijane odločbe. Vsi dvigi iz TRR davčnega zavezanca se v davčnem obdobju, na katerega se nanaša ocena davčne osnove, štejejo za potrošnjo razen, če davčni zavezanec dokaže, da so bili porabljeni za povečanje njegovega premoženja (npr. nakup nepremičnine) ali pa za drug namen (npr. polog na TRR). Tožnik v postopku kljub večkratnim pozivom davčnega organa ni izkazal, da bi naveden znesek gotovine porabil za povečanje svojega premoženja. Pri tem pa se tudi po presoji sodišča tožnikove izjave glede namena porabe tega zneska gotovine ne skladajo. Tožnik je davčnemu organu 21. 3. 2012 izjavil, da bankam ne zaupa in je zato denar iz bančnega TRR dvignil. Po mnenju tožnika ta znesek gotovine predstavlja tožnikov prihranek v gotovini, ki ga bo porabil po podpisu prodajne pogodbe za plačilo davkov. Da tožnik ne zaupa bankam ne drži, saj veliko posluje in varčuje preko bančnega računa in je v obravnavanem obdobju večkrat vezal večje zneske finančnih sredstev pri banki. Tožnikove izjave glede varčevanja navedenega zneska se tudi sicer ne skladajo, kar je davčni organ pojasnil na straneh 98 in 99 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tudi ni logično, da bi tožnik razpolagal in hranil doma tako visok znesek gotovine, kot to zatrjuje tožnik, pri tem pa od drugih subjektov najemal nove kredite (od C.C., pri I. in od svojih sorodnikov). Poleg navedenega tožnik v svoji prijavi premoženja ni navedel, da bi razpolagal s kakršnokoli gotovino, kar tudi po presoji sodišča kaže na dejstvo, da tožnik zneska gotovine, ki ga je iz bančnega računa dvignil 25. 3. 2008, ne hrani doma. Prvostopenjski organ je na straneh 21, 25, 28, 30, 33, 74 do 79 ter 96 do 99 obrazložitve izpodbijane odločbe podrobno pojasnil razloge, iz katerih izhaja, da tožnik ni uspel dokazati, da je navedeni znesek varčeval oziroma, da je gotovino ponovno polagal na svoj bančni TRR (da jo je porabil za povečanje svojega premoženja ali pa za zmanjšanje svojih obveznosti). Z ugotovitvami davčnega organa glede zneska 1.350.000,00 EUR gotovine se sodišče strinja.

28. Po presoji sodišča je prav tako neutemeljen tožnikov ugovor, da so v nasprotju s temeljnimi ekonomskimi načeli zaključki toženke, po katerih izguba šteje kot tožnikova poraba (prodaja deleža v družbi A. d.o.o., prodaja osebnega vozila BMW X 6, preživnina, davek na promet nepremičnin za leto 2007, dohodnina od prodaje nepremičnine v letu 2008 in obresti, plačane v tujino, ter nakazilo družbi H. d.o.o. v letu 2007 v višini 28.507,50 EUR). Sodišče se strinja glede navedenega z razlogi prvostopenjskega organa na straneh 67 do 82 ter 96 do 104 in pritožbenega organa na stani 16 obrazložitve. Sodišče pojasnjuje, da se pri indirektni metodi neto vrednosti premoženja, s katero je v konkretnem primeru davčni organ ugotavljal verjetno davčno osnovo tožnika v obravnavanem obdobju, izgube zmanjšujejo neto vrednost premoženja. Če zmanjšanje premoženja ne vpliva na ustrezno povečanje drugega premoženja ali pa na zmanjšanje obveznosti, se tak znesek izgube, ki ni davčno priznan, šteje kot poraba sredstev, ki zvišuje davčno osnovo. Pri izbiri metode cenitve davčne osnove pa gre za vprašanje operativne taktike davčnih organov, zato vrsto metode zakon ne predpisuje. Predpisuje pa vse elemente za določitev davčne osnove in s tem tudi v tem pogledu zadosti zahtevi 147. člena in 2. člena Ustave RS. Kot to pravilno navaja tožnik v tožbi, je cilj cenitve, da se čim bolj približa resničnemu dejanskemu stanju, zato davčni organ izbere metodo izmed možnih posrednih (indirektnih) metod ugotavljanja dohodkov ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera. Uporabljena metoda cenitve je v obravnavanem primeru obrazložena na straneh 52 do 84 obrazložitve izpodbijane odločbe in jo je tudi možno preizkusiti.

29. Trditev tožnika, da v davčnem postopku predložene dokaze davčni organ ni presodil, ne drži. Razlogi, s katerimi davčni organ utemeljuje njihovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih dejstev (tudi v primeru, ki ga tožnik ob ugovoru konkretno navaja), so v obrazložitvi izpodbijane odločbe izčrpno in prepričljivo obrazloženi, kar pomeni, da gre v konkretnem primeru lahko le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik. Pritožbeni organ je v obrazložitvi drugostopenjske odločbe odgovoril na vse tožnikove pritožbene ugovore. Prav tako je tudi presodil dokazne predloge tožnika in se do njih argumentirano opredelil. Glede na povedano sodišče ne sledi očitkom tožnika, da je dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno in da se davčna organa nista opredelila do tožnikovih dokaznih predlogov in pritožbenih ugovorov. Sodišče se strinja s presojo dokazov in opredelitvijo obeh davčnih organov do tožnikovih dokaznih predlogov tudi v delu, ki je med strankama sporen (znesku gotovine v višini 244.000,00 EUR, s katerim naj bi tožnik razpolagal na dan 1. 1. 2007 in z opredelitvijo dviga gotovine 25. 3. 2008 v višini 1.350.000,00 EUR kot tožnikovo porabo).

30. Glede na predhodno navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS in tudi ne nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

31. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.