Jedro

Če sta obe državi pogodbenici članici OECD in sta pri sklenitvi dvostranske pogodbe o izogibanju dvojni obdavčitvi sledili besedilu Vzorčne konvencije, potem je mogoče šteti, da sta želeli v dvostranski pogodbi uporabljenim izrazom dati pomen, ki je razviden iz Vzorčne konvencije in iz komentarja njenih določb. Tako ugotovljenemu pomenu izrazov je torej mogoče pripisati "obči pomen" v smislu prvega odstavka 31. člena DKPP. Komentar Vzorčne konvencije je zato pomembno dodatno sredstvo za razlago mednarodne pogodbe o izogibanju dvojni obdavčitvi, ne glede na to, da sam zase ni formalnopravno zavezujoč.

Izjema izključne obdavčitve dohodka v državi izplačevalki dohodka iz prvega odstavka 19. člena BATIDO se uporabi, če 1) nadomestilo (razen pokojnine) izplača država pogodbenica, politična enota ali organi lokalne uprave, 2) gre za plačilo v zvezi s storitvami, ki so opravljene za to državo pogodbenico ali njeno ožjo politično enoto in 3) opravljene storitve niso v zvezi s posli, ki jih opravlja država pogodbenica oziroma njene ožje politične enote (četrti odstavek 19. člena BATIDO).

Izrek

I.Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, oddelka v Celju, II U 175/2023-20 z dne 21. 6. 2024 spremeni tako, da se glasi:

1.Tožba se zavrne.

2.Vsaka stranka sama nosi svoje stroške postopka.

II.Revidentkin zahtevek za vračilo že plačanih stroškov upravnega spora tožniku se zavrže.

Obrazložitev

1.Prvostopenjski davčni organ je v ponovnem postopku1 z odločbo št. DT 4210-5466/2017-17 (09-1450-02) z dne 31. 3. 2023 tožniku odmeril dohodnino za leto 2014, pri čemer je v davčni osnovi upošteval tudi dohodek iz zaposlitve za delo v bolnišnici v Wagni (LKW Wagna). Pri odmeri je v skladu s 24. členom Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju BATIDO)2 poskrbel za odpravo dvojne obdavčitve.

2.Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi četrtega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek. Iz obrazložitve pravnomočne sodbe izhaja, da je treba pri davčni obravnavi tožnikovega dohodka iz zaposlitve za delo v bolnišnici v Republiki Avstriji uporabiti točko a) prvega odstavka 19. člena BATIDO, po kateri se tožnikov dohodek obdavči le v Republiki Avstriji, ne pa tudi v Republiki Sloveniji. Ker se besedilo slovenske različice te konvencije razlikuje od angleške, je sodišče razlagalo angleško verzijo navedene določbe in presodilo, da se nanaša na vse prejemke v javnih službah in na vse javne uslužbence (ne le tiste, ki imajo status državnih uradnikov) pod dodatnim pogojem, da ti javni uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja javnopravnih subjektov. Pri tem je sodišče zavrnilo sklicevanje toženke na komentar 19. člena Vzorčne davčne konvencije OECD iz leta 2017 (v nadaljevanju Vzorčna konvencija) z utemeljitvijo, da Vzorčna konvencija ni zavezujoč pravni akt in zato ni materialna podlaga za odločanje. Na drugi strani je v prid svoji razlagi upoštevalo potrdilo avstrijskega finančnega urada, da tožnik izpolnjuje pogoje za obravnavo po točki a) prvega odstavka 19. člena BATIDO, z argumentom, da avstrijska država sama določa status pravnih subjektov na svojem območju, druge države pa so na to vezane.

3.Vrhovno sodišče je na toženkin predlog s sklepom X DoR 114/2024-3 z dne 12. 2. 2025 dopustilo revizijo glede vprašanja:

4.Ali je sodišče zmotno uporabilo materialno pravo s tem, ko je dohodek iz delovnega razmerja, izplačan za storitve, za katere bi se lahko štelo, da so opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave, davčno obravnavalo po določbi pododstavka a) prvega odstavka 19. člena Konvencije z Avstrijo, brez upoštevanja izjeme iz te določbe po četrtem odstavku 19. člena konvencije?

5.4. Na podlagi navedenega sklepa je toženka (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava s predlogom, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da zavrne tožbo, podredno, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Poleg tega zahteva, naj Vrhovno sodišče naloži tožniku, da ji vrne stroške postopka, ki mu jih je plačala na podlagi izpodbijane sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6.5. Tožnik v odgovoru predlaga zavrnitev revizije. Poudarja, da so določbe BATIDO jasne in ne puščajo dvoma glede njihove vsebine. Ni sprejemljivo revidentkino sklicevanje na priporočila OECD in na vsebino pogodb o izogibanju dvojni obdavčitvi, ki jih je Republika Slovenija sklenila z drugimi državami, saj je upoštevno izključno besedilo BATIDO. Opozarja na ustaljeno prakso Upravnega sodišča, po kateri se prvi odstavek 19. člena obravnavane konvencije nanaša na vsa plačila iz zaposlitve, ki jih država ali ožja teritorialna enota plača osebi za storitve, ki jih opravi zanjo v okviru javne službe. Ne gre torej le za državno službo. Pri tem avstrijska zakonodaja določa, kateri delodajalci se štejejo za državo ali ožjo enoto v Avstriji, slovenski davčni organi pa so na to vezani.

K I. točki izreka

7.6. Revizija je utemeljena.

8.7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katere je Vrhovno sodišče vezano (85. člen ZUS-1).

Dejansko stanje zadeve

9.8. Tožnik je slovenski rezident, ki je v relevantnem obdobju prejemal dohodek za delo, opravljeno v bolnišnici v Avstriji (LKW Wagna), ki je bolnišnica Dežele Štajerske. Delo je opravljal kot javni uslužbenec na podlagi pogodbe o zaposlitvi, ki jo je sklenil z "Deželo Štajersko, Družbo štajerskih bolnišnic, d. o. o." (Land Steiermark, Steiermärkische Krankenanstaltengesellschaft m. b. H.), plačo pa mu je izplačeval Urad deželne vlade Štajerske (Amt der Steiermarkisher Landesregierung). Glede na navedeno in upoštevaje, da je Finančni urad Republike Avstrije (Finanzamt Österreich) tožniku izdal dokument z dne 14. 10. 2022, iz katerega izhaja, da prejema plačo od Urada deželne vlade Štajerske ter da njegovo delo in prihodki izpolnjujejo pogoje iz točke a) prvega odstavka 19. člena BATIDO, je Upravno sodišče presodilo, da ti dohodki v Sloveniji ne smejo biti obdavčeni.

Revizijske navedbe

10.9. Revidentka pritrjuje ugotovitvi Upravnega sodišča, da angleška različica besedila točke a) prvega odstavka 19. člena BATIDO, ki je uporabljiva v primeru neskladja med različicami v različnih jezikih, ne vsebuje besedila "pri opravljanju državnih funkcij". Meni pa, da to ne vpliva na vsebinski domet določbe. Pri njeni razlagi je namreč treba upoštevati komentar Vzorčne konvencije, ki sicer ni formalnopravno zavezujoč, je pa pomemben vir za razlago mednarodnih pogodb o izogibanju dvojni obdavčitvi in predstavlja stališča, glede katerih med državami članicami OECD obstaja konsenz. Iz tega komentarja je mogoče razbrati "običajen pomen izrazov" sklenjene mednarodne pogodbe, saj lahko države članice OECD podajo zadržke ali opažanja na posamezne določbe komentarja Vzorčne konvencije. Pojasnjuje, da je pravi pomen določbe prvega odstavka 19. člena Vzorčne konvencije mogoče ugotoviti le ob sočasnem upoštevanju določbe četrtega odstavka 19. člena Vzorčne konvencije (oziroma BATIDO, ki ima enako vsebino). Ta v primeru opravljanja storitev v zvezi s posli države pogodbenice ali njene ožje enote izključuje uporabo prvega odstavka. Meni tudi, da je upoštevaje namen izjeme iz prvega odstavka 19. člena BATIDO treba izraz "posli" razumeti širše in obsega vse aktivnosti, ki niso izključno oblastne narave in jih je mogoče opravljati tudi v zasebni sferi, torej tudi delo v (javni) bolnišnici. Take razlage ne more spremeniti drugačno stališče avstrijskega davčnega organa, saj sta obe državi avtonomni in suvereni pri razlagi mednarodne pogodbe. Izpostavlja še, da BATIDO v 19. členu za razliko od nekaterih drugih konvencij, ki jih je Slovenija sklenila z določenimi državami, nima določbe, da se med dohodke, ki se obdavčijo le v Avstriji, uvrščajo tudi prejemki posameznika, ki mu jih za opravljene storitve plača oseba javnega prava.

Presoja Vrhovnega sodišča

11.10. V tej zadevi je sporno, ali je prihodke iz tožnikove zaposlitve mogoče uvrstiti med dohodke iz točke a) prvega odstavka 19. člena BATIDO, odgovor pa je odvisen od razlage BATIDO kot mednarodne pogodbe.

12.11. Vprašanje razlage BATIDO kot mednarodne pogodbe je Vrhovno sodišče podrobno obravnavalo v zadevah X Ips 53/2024 in X Ips 58/2024 z dne 11. 6. 2025. Pojasnilo je, da se ta razlaga v dobri veri v skladu z običajnim pomenom izrazov v mednarodni pogodbi v njihovem kontekstu ter glede na njen predmet in namen (prvi odstavek odstavka 31. člena Dunajske konvencije o pravu mednarodnih pogodb;3 v nadaljevanju DKPP).4 Glede pomena Vzorčne konvencije OECD in komentarja k njej je poudarilo, da če sta obe državi pogodbenici članici OECD in sta pri sklenitvi dvostranske pogodbe o izogibanju dvojni obdavčitvi sledili besedilu Vzorčne konvencije, potem je mogoče šteti, da sta želeli v dvostranski pogodbi uporabljenim izrazom dati pomen, ki je razviden na podlagi Vzorčne konvencije in komentarja. Tako ugotovljenemu pomenu izrazov je torej mogoče pripisati "obči pomen" v smislu prvega odstavka 31. člena DKPP.5

13.12. Glede na navedeno je komentar Vzorčne konvencije pomembno dodatno sredstvo za razlago mednarodne pogodbe o izogibanju dvojni obdavčitvi, ne glede na to, da sam zase ni formalnopravno zavezujoč. Po presoji Vrhovnega sodišča na to ne more vplivati okoliščina, da ena država pogodbenica v času sklenitve mednarodne pogodbe (še) ni bila članica OECD, pod pogojem, da besedilo mednarodne pogodbe sledi Vzorčni konvenciji in iz konteksta besedila mednarodne pogodbe ne izhaja potreba po drugačni razlagi.6 Načeloma pa je pri razlagi mednarodne pogodbe mogoče upoštevati tisti različici Vzorčne konvencije in njenega komentarja, ki sta veljali v času sklenitve mednarodne pogodbe, saj sta državi pogodbenici lahko imeli v mislih in soglašali glede vsebine mednarodne pogodbe le ob upoštevanju takratnih verzij teh dveh dokumentov.7

14.13. Na drugi strani pa za razlago konvencije o izogibanju dvojni obdavčitvi niso relevantni dokumenti davčnih organov druge države pogodbenice (v obravnavani zadevi države vira tožnikovega dohodka), iz katerih izhajajo njihova stališča glede razlage določb konvencije.8

15.14. Navedena razlagalna izhodišča je Vrhovno sodišče uporabilo pri razlagi izjeme od pravila obdavčitve davčnega zavezanca v obeh državah (to je v državi rezidentstva in v državi vira dohodka), urejene v v točki a) prvega odstavka 19. člena BATIDO (člen nosi naslov Državna služba, angl. Government service). V skladu s to določbo se nadomestila (razen pokojnin), ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, obdavčijo samo v tej državi. Ni sporno, da je zaradi razlik v besedilu točke a) prvega odstavka 19. člena treba uporabiti angleško besedilo te določbe, saj tako tožnik kot revidentka utemeljeno opozarjata, da v angleški različici za razliko od slovenske ni uporabljena besedna zveza "pri opravljanju državnih funkcij". Ta del določbe zato ne more biti podlaga za odločitev v zadevi. V četrtem odstavku je še določeno, da se za nadomestila in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave, uporabljajo določila 15., 16., 17. in 18. člena.

16.15. Glede na sistematiko BATIDO se izjema iz prvega odstavka 19. člena BATIDO lahko uporabi le glede dohodkov, ki jih izplača država pogodbenica (oziroma njena politična enota ali organ lokalne uprave, v nadaljevanju obrazložitve se uporablja izraz država pogodbenica za vse naštete organe oziroma organizacije) iz svoje blagajne.9 Nadaljnji pogoj za uporabo te izjeme pa je, da posameznik v zameno za plačilo opravi storitev za državo, to je za entiteto, ki je samostojen, teritorialno organiziran pravni subjekt. Zahtevana povezava med storitvijo in državo prejemnico storitve, razumljeno v navedenem pomenu, je očitno vzpostavljena v primerih, ko davčni zavezanec za državo opravlja storitve, s katerimi izvršuje državi lastno funkcijo oblastnega delovanja, to je v primerih, poenostavljeno povedano, ko izvaja oblast v njenih za to pristojnih organih. Na drugi strani pogoj opravljanja storitev za državo ne more biti izpolnjen, če gre za opravljanje storitev za npr. drugega delodajalca oziroma pravno osebo, ki ni država, ne glede na to, da ta (druga) pravna oseba izvršuje javne storitve oziroma storitve v javnem interesu in je pod nadzorom države ali njene ožje politične enote. Morebitna širša uporaba izjeme je možna, le če je izrecno dogovorjena v mednarodni pogodbi.11

17.16. Po obrazloženem in upoštevaje, da Republika Slovenija in Republika Avstrija glede obsega izjeme v zvezi z opredelitvijo upoštevnih izplačevalcev dohodka v njihov nabor nista vključili pravnih oseb javnega prava, točki a) prvega odstavka 19. člena BATIDO ni mogoče pripisati širšega oziroma drugačnega namena, kot izhaja iz obstoječega besedila določbe.12 Glede na navedeno se obravnavana izjema iz prvega odstavka 19. člena BATIDO uporabi, če 1) nadomestilo (razen pokojnine) izplača država pogodbenica, politična enota ali organi lokalne uprave, 2) gre za plačilo v zvezi s storitvami, ki so opravljene za to državo pogodbenico ali njeno ožjo politično enoto in 3) opravljene storitve tudi niso v zvezi s posli, ki jih opravlja država pogodbenica oziroma njene ožje politične enote (četrti odstavek 19. člena BATIDO).13

Odgovor na revizijsko vprašanje

17.Pri presoji uporabljivosti izjeme iz 19. člena BATIDO v zvezi s prihodkom iz zaposlitve pri delodajalcu v Avstriji je treba najprej presoditi, ali so nadomestilo izplačali država pogodbenica, politična enota ali organ lokalne uprave kot neposredni prejemniki storitve davčnega zavezanca. Če je odgovor na to vprašanje pritrdilen, pa še, ali je davčni zavezanec te storitve opravil v zvezi z izvajanjem poslov navedenih pravnih subjektov, to je v zvezi z njihovim delovanjem ex iure gestionis (četrti odstavek 19. člena BATIDO). Zato ne gre za zmotno uporabo materialnega prava, če sodišče ne uporabi navedene določbe četrtega odstavka 19. člena BATIDO v primeru, če je že zaradi neizpolnjevanja pogojev iz točke a) prvega odstavka istega člena izključena uporaba izjeme, kar je tudi odgovor na postavljeno revizijsko vprašanje.

Presoja v konkretnem primeru

18.Upoštevaje navedeno bi moral tožnik v upravnem sporu za uspeh s tožbo najprej dokazati, da je dohodek prejel za storitve, ki jih je kot zaposleni opravljal za Deželo Štajersko, ki mu je zato zanje tudi plačala. Vendar to iz ugotovljenega dejanskega stanja ni razvidno, saj ni bilo ugotovljeno, pred tem pa tudi ne zatrjevano, da je bolnišnica funkcionalno organizacijska enota Dežele Štajerske. Šele v tem primeru bi se postavilo nadaljnje vprašanje, in sicer ali gre pri opravljanju storitev v okviru bolnišnične dejavnosti za posle iz četrtega odstavka 19. člena BATIDO.

19.Iz ugotovitev v izpodbijani sodbi tako ne izhaja, da je bil tožnik uslužbenec Dežele Štajerske kot politične enote Republike Avstrije in da je v tem statusu zanjo opravljal storitve. Nasprotno, v 19. točki obrazložitve je ugotovljeno, da je tožnik sicer prejemal plačilo od Dežele Štajerske oziroma njenega urada, a je šlo za dohodek na račun storitev, ki jih je opravil za njeno bolnišnico. Podlaga zanje je bila pogodba o zaposlitvi, ki jo je tožnik sklenil z delodajalcem "Land Steiermark, Stm. Krankenanstaltengesellschaft m.b.H." (18. točka sodbe), to je z Deželo Štajersko, Družbo štajerskih bolnišnic, d. o. o. Okoliščina, da je bil tožnik javni uslužbenec, ki je prejemal dohodek za delo (storitve) v bolnišnici na podlagi pogodbe o zaposlitvi z navedeno pravno osebo, pa glede na opisano sodno prakso Vrhovnega sodišča ne daje podlage za obdavčitev le v Avstriji, ne glede na to, ali je šlo za opravljanje javnih storitev oziroma storitev v javnem interesu. Na to presojo ne morejo vplivati ostale tožnikove navedbe v odgovoru na revizijo, katerih bistvo je v pritrjevanju napačni materialnopravni razlagi Upravnega sodišča.

20.Po navedenem je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbo zavrnilo (94. člen ZUS-1). Glede na tak izid postopka je spremenilo tudi odločitev o stroških postopka pred Upravnim sodiščem. Te v skladu s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1 vsaka stranka nosi sama. O plačilu revizijskih stroškov Vrhovno sodišče ni odločilo, saj revidentka ni zahtevala njihovega povračila.

K II. točki izreka

21.Revidentkin zahtevek za vračilo stroškov postopka, ki naj bi jih plačala tožniku na podlagi razveljavljene sodbe, ne more biti predmet sodnega odločanja. Pred vročitvijo te revizijske odločbe tožniku namreč odločitev, da vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora na prvi stopnji, ne učinkuje, zato posledično tudi še ni mogel nastati spor glede tožnikovega vračila neutemeljeno prejetega zneska, o katerem bi moralo odločiti sodišče. Vrhovno sodišče zato odločanja o premoženjskopravnem zahtevku ni odstopilo v odločanje pristojnemu sodišču prve stopnje, ampak ga je zaradi sodne nepristojnosti zavrglo (1. točka prvega odstavka 36. člena ZUS-1)

Glasovanje

22.Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

-------------------------------

1Prvo izdano odločbo v tej zadevi je Upravno sodišče s sodbo II U 364/2019-15 z dne 23. 2. 2022 odpravilo in zadevo vrnilo v ponovno odločanje.

2Konvencija je bila ratificirana z Zakonom o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Uradni list RS, št. 20/98, MP, št. 4/98, Uradni list RS, št. 129/06, MP, št. 22/06, in Uradni list RS, št. 49/12, MP, št. 6/12).

3Akt o notifikaciji nasledstva glede konvencij Organizacije združenih narodov in konvencij, sprejetih v Mednarodni agenciji za atomsko energijo (Uradni list RS, št. 35/92, MP, št. 9/92, Uradni list RS, št. 28/93, MP, št. 2/93, Uradni list RS, št. 28/93, MP, št. 9/93, Uradni list RS, št. 20/99, MP, št. 9/99, Uradni list RS, št. 35/08, MP, št. 9/08 - MANKZN, Uradni list RS, št. 87/11, MP, št. 9/11 - MANKZN-A, Uradni list RS, št. 42/13, MP, št. 9/13 - MANKZN-B, Uradni list RS, št. 28/17, MP, št. 9/17 - MANKZN-C).

4Odločbi Vrhovnega sodišča X Ips 53/2024 z dne 11. 6. 2025 in X Ips 58/2024 z dne 11. 6. 2025, 11. tč. obrazložitve.

5Prav tam, 13. tč. obrazložitve.

6Prav tam, 14. tč. obrazložitve.

7Prav tam, 15. tč. obrazložitve.

8Prav tam, 16. tč. obrazložitve.

9Prav tam, 20. tč. obrazložitve.

10Prav tam, 21. tč. obrazložitve.

11Prav tam, 22. tč. obrazložitve.

12Odločbi Vrhovnega sodišča X Ips 53/2024 z dne 11. 6. 2025, 24. tč. obrazložitve; in X Ips 58/2024 z dne 11. 6. 2025, 23. tč. obrazložitve.

13Odločbi Vrhovnega sodišča X Ips 53/2024 z dne 11. 6. 2025, 27. tč. obrazložitve; in X Ips 58/2024 z dne 11. 6. 2025, 26. tč. obrazložitve.

14Odločbi Vrhovnega sodišča X Ips 53/2024 z dne 11. 6. 2025, 29. tč. obrazložitve; in X Ips 58/2024 z dne 11. 6. 2025, 28. tč. obrazložitve.

Zveza:

Konvencije, Deklaracije Resolucije

Konvencija med Republiko Slovenijo in Republiko Poljsko o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje - člen 19, 19/1, 19/1-a), 19/4. 30, 30/3

Dunajska konvencija o pravu mednarodnih pogodb (1969) - člen 31, 31/1

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.