Jedro

Ugotovitev davčnih organov, da nesporen obstoj zapadlih in neplačanih davčnih obveznosti iz davčnih obdobij pred odsvojitvijo, zgolj iz razloga, ker te obveznosti niso bile izkazane v bilanci stanja, ker je bila odmerna odločba izdana po odsvojitvi in ker davek zaradi stečaja ni bil plačan, ne vpliva na primerljivo tržno vrednost poslovnega deleža, je nelogična na prvi pogled in zato neprepričljiva. Obstoj dodatnih davčnih obveznosti družbe je namreč nesporen, glede na definicije primerljive tržne in knjigovodske vrednosti podjetja (poslovnega deleža), pa sodišče kot logičen ocenjuje zaključek, da obstoj obveznosti vpliva tudi na obe kategoriji vrednosti podjetja. Zato bi bilo treba takšno dokazno oceno navedb tožnice preveriti na podlagi pravil stroke ocenjevanja vrednosti podjetij, kar je tožnica z dokaznim predlogom za postavitev izvedenca tudi predlagala.

Izrek

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-3070/2018-16 (10-510-09) z dne 28. 12. 2018 odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopni organ) je tožnici z izpodbijano odločbo odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve poslovnega deleža v družbi A., d.o.o. v znesku 18.334,59 EUR (od davčne osnove 122.230,59 EUR po stopnji 15%) ter pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za predložitev napovedi do dneva izdaje odločbe po stopnji 7 %, v znesku 3.632,26 EUR. Odmerjeni znesek mora tožnica plačati v 30-ih dneh od vročitve odločbe, tožnica ni zahtevala povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo organ. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica s Pogodbo št. SV 306/2015 z dne 26. 5. 2015 (v nadaljevanju Pogodba z dne 26. 5. 2015) brezplačno odsvojila 100 % delež v gospodarski družbi A., d.o.o. zunajzakonskemu partnerju B. B., pri tem pa ni vložila napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve kapitala. Od ustanovitve družbe je vrednost kapitala družbe naraščala in je na dan 31. 12. 2014 znašala 209.632,00 EUR. Prvostopni organ je tožnico pozval k pojasnilu razlike med vrednostjo deleža po Pogodbi z dne 26. 5. 2015 glede na njegovo knjigovodsko vrednostjo po bilanci stanja na dan 31. 12. 2014. Tožnica je pojasnila: da je poslovni delež le formalno prenesla na zunajzakonskega partnerja, poslovni delež je namreč del njunega skupnega premoženja; da po sodni praksi (sodba Upravnega sodišča RS I U 944/2013 z dne 18. 3. 2014) delitev skupnega premoženja ne zapade obdavčitvi z dohodnino od dobička pri odsvojitvi kapitala; da Pogodba z dne 26. 5. 2015 nima konstitutivnih učinkov in je le deklaratorne narave; da je tržna vrednost poslovnega deleža nič, ker je družba A., d.o.o. v stečaju. Družbi je bil namreč z odločbo FURS št. DT 0610-13174/2015 z dne 31. 5. 2015 dodatno odmerjen davek v višini 583.211,00 EUR, in sicer za davčni leti 2014 in 2015. Za ugotovitev tržne vrednosti družbe je tožnica v davčnem postopku predlagala dokaz z izvedencev finančne stroke.

3. Prvostopni organ je upošteval pojasnilo glede zunajzakonske skupnosti. Tožnica je družbo zastopala od 22. 1. 2010 do 26. 5. 2015, nato je bila prodana zunajzakonskemu partnerju, ta pa jo je odsvojil C. C. Od februarja 2018 je družba v stečaju. Ker tožnica ni predložila dokazila o tržni vrednosti družbe, je organ ravnal po pooblastilu iz 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem lahko davčni organ predmet obdavčitve ugotovi s cenitvijo. Ker je knjigovodska vrednost poslovnega deleža bistveno višja, vrednost poslovnega deleža, kot je razvidna iz Pogodbe z dne 26. 5. 2015, ni ustrezna in ni tista vrednost, ki bi se jo dalo doseči v prostem prometu, kar je vrednost, ki se po prvem odstavku 99. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoH-2) šteje za vrednost kapitala o odsvojitvi. Družba ne kotira na borzi, podatek o tržni vrednosti kapitala zato ni znan in ker tudi tožnica ni predložila tega podatka, je davčni organ na podlagi pooblastila iz 68. členu ZDavP-2 uporabil edini znani podatek, to je podatek o knjigovodski vrednosti kapitala.

4. V postopku je bilo še ugotovljeno, da B. B. darila ni prijavil davčnemu organu, posledično se mu je pri obračunu dohodnine od dobička od odsvojitve kapitala štelo, da je bila njegova nabavna vrednost poslovnega deleža, na dan 26. 5. 2015, nič. Odlog davčne obveznosti (po 100. členu ZDoh-2) ob prenosu poslovnega deleža med zunajzakonskima partnerjema ni bil priglašen. V postopku je prvostopni organ možnost odloga po 100. členu ZDoh-2 kljub temu upošteval. Ugotovil je, da je tožnica poslovni delež pridobila 22. 1. 2010 po nabavni vrednosti 7.500,00 EUR, nato ga je 26. 5. 2015 s Pogodbo podarila zunajzakonskemu partnerju, slednji pa ga je s Pogodbo SV 2/2016 z dne 5. 1. 2016 (v nadaljevanju Pogodba z dne 5. 1. 2016) odsvojil C. C. Davčni organ je v teh okoliščinah štel, da je bil delež odsvojen 5. 1. 2016, pri čemer je skladno z določilom drugega odstavka 51. člena Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (v nadaljevanju ZZZDR) štel, da gre za skupno premoženje tožnice in B. B. Knjigovodska vrednost družbe na dan 31. 12. 2015 znaša 254.582,00 EUR. Z upoštevanjem tako določenega obdobja lastništva se dobiček od odsvojitve obdavči po 15 % davčni stopnji.

5. Prvostopni organ še ugotavlja, da je C. C. zgolj „slamnati“ lastnik in direktor, da je tožnica v obdobju od 8. 6. 2010 do 10. 10. 2014 od družbe A., d.o.o. prejela skupaj 131.800,00 EUR nakazil, prejemal pa jih je tudi B. B. in da družba davčnega dolga iz zgoraj omenjene odločbe ni nikoli plačala. V trenutku odsvojitve poslovnega deleža dne 5. 1. 2016 davčne obveznosti v bilanci stanja niso bile evidentirane, za kar sta bila odgovora tožnica in B. B. Slednja sta družbo izčrpavala, zato se pripombe tožnice, da delež ni bil skoraj nič vreden, ne morejo upoštevati. Družba je bila s strani tožnice in njenega zunajzakonskega partnerja že do 5. 1. 2016 finančno izčrpana, za kar sta odgovorna tožnica in njen partner. Sklepno je prvostopni organ, s sklicevanjem na 68. člen ZDavP-2, ugotovil, da sta tožnica in B. B. pridobila vsak polovico poslovnega deleža in ga 5. 1. 2016 odsvojila po vrednosti 254.528,00 EUR. Glede na tako ugotovljeno davčno osnovo in 15 % davčno stopnjo znaša davek od odsvojitve kapitala za tožnico 18.334,59 EUR.

6. V pripombah na zapisnik je tožnica predložila mnenje revizijske družbe, iz katerega izhaja, da naj bi imela družba A., d.o.o. v letu 2015 negativno vrednost kapitala v višini -233.267,00 EUR in da bi morala dodatno naložene davčne obveznosti z odločbo št. DT 0610-13174/2015-26 (10-520-02) z dne 31. 5. 2016 prikazati po odkritju napake, to je ob objavi računovodskih izkazov za leto 2016, primerjalno za leto 2015, in predložiti podatke, kot bi jih morala predložiti za leto 2015. To pomeni, da bi družba za leto 2015, namesto dobička v znesku 44.950,00 EUR, prikazala izgubo v višini 442.899,00 EUR. Prvostopni organ je pripombo zavrnil s pojasnilom, da je bila odmerna odločba družbi izdana šele po odsvojitvi poslovnega deleža „slamnatemu“ lastniku, v tistem trenutku pa družba teh dodatnih davčnih obveznosti obveznosti še ni imela evidentiranih, tožnica pa je svoj delež odsvojila po bistveni nižji ceni od uradno izkazanih podatkov ravno iz razloga, ker je bil pri družbi uveden DIN in je bila tožnica že konec leta 2015 seznanjena, da bodo v postopku obračunane dodatne davčne obveznosti. Pri ugotavljanju davčne osnove je davčni organ na podlagi zbranih dokazil po 39. členu ZDavP-2 in internih podatkov davčnega organa skladno s 4. členom ZDavP-2 uporabil prosti preudarek. Pri tem je upošteval poslovne dogodke iz obdobja, ko je bila tožnica lastnica družbe, kasneje pa družba skoraj ni več poslovala. Stečajni postopek družbe se je končal brez razdelitve stečajne mase upnikom, družba je bila leta 2018 izbrisana iz sodnega registra. Tožnica in B. B. sta bila skladno z 263. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) odgovorna tudi za to, da družba ni obračunavala predpisanih dajatev od izplačanih plač in drugih dohodkov.

7. Tožena stranka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila. Glede spornega vprašanja, ali je prvostopni organ postopal pravilno, ker naknadno ugotovljenih davčnih obveznosti za družbo A., d.o.o. ni upošteval pri določanju tržne vrednosti družbe v času odsvojitve, tožena stranka pritrjuje prvostopnemu organu, da so se vsi poslovni dogodki, ki so vplivali na vrednost kapitala družbe v času odsvojitve, zgodili pred odsvojitvijo družbe, saj je po odsvojitvi družba prenehala s poslovanjem. 5. 1. 2016 še ni bilo znano, koliko dodatnih davčnih obveznosti bo davčni organ družbi obračunal, zato naknadno odmerjenih davčnih obveznosti ni mogoče upoštevati. Cenitev, ki jo je predložila tožnica, predstavlja enakovredno dokazilo ostalim zbranim dokazilom v postopku in se presoja v skladu z načelom proste presoje dokazov. Popravki bilanc za nazaj v posledici dodatne odmere davka družbi izkazujejo zgolj hipotetično obračunsko kategorijo, do katere bi prišlo v primeru, če bi bil ta davek tudi v resnici plačan, kar pa se ni zgodilo.

8. Prvostopni organ je utemeljeno zavrnil zaslišanje zakonite zastopnice revizijske družbe, saj priča ne bi mogla preseči tistega, kar je bilo ugotovljeno na podlagi zbranih dokazil, saj imajo listinski dokazi v davčnem postopku prednost, druga dokazna sredstva pa se uporabijo takrat, kadar dokazovanje z listinami ni mogoče (sodba Upravnega sodišča št. I U 1210/2012 z dne 18. 12. 2103). Dokaz z izvedencem ni bil potreben, saj se le ta po 189. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) opravi v primerih, ko je za ugotovitev ali presojo kakšnega dejstva, ki je pomembno za rešitev stvari, potrebno strokovno znanje, s katerim uradna oseba, ki vodi postopek, ne razpolaga. V tem konkretnem primeru pa dejansko stanje glede poslovanje družbe pred odsvojitvijo ni sporno. Tožnica v postopku tudi ni podala izjave, da je pripravljena založiti znesek za stroške, ki nastanejo v zvezi z izvedencem v smislu določbe drugega odstavka 189. člena ZUP. Zavrne pa tožena stranka stališče prvostopnega organa, da se je v postopku odločalo po prostem preudarku, in sicer s pojasnilom, da je v resnici šlo za prosto presojo dokazov po 10. členu ZUP.

9. S tožbo tožnica predlaga sodišču odpravo izpodbijane odločbe in ustavitev postopka, podrejeno pa vrnitev zadeve v ponovno odločanje. Predlaga tudi povračilo stroškov. Uvodoma opozarja, da tožena stranka v svoji odločbi ni odgovorila na pritožbeni ugovor, da se v primeru delitve skupnega premoženja ne uporabi določilo člena 94. Zakona o dohodnini, o odmeri kapitalskega dobička. Nepravilna je tudi odmera kapitalskega dobička tožnici, saj je bil že pred tem začet tudi postopek odmere davka od odsvojitve celotnega kapitala B. B. Ta postopek bi moral biti ustavljen, da bi lahko bil sprožen postopek proti tožnici, saj delitev skupnega premoženja v resnici ni bila opravljena.

10. Glede vrednosti odsvojenega poslovnega deleža tožnica meni, da sporna odmera krši 33. člen Ustave Republike Slovenije, saj je do odmere prišlo brez dejansko povečane gospodarske moči tožnice. Odločeno je bilo na podlagi računovodskih izkazov, za katere je očitno, da niso ustrezni, in na podlagi pravila _in dubio_ (v korist davčnemu organu), za kar v pravilih davčnega postopka ni pravne podlage. Tožena stranka je namreč pojasnila, da naj bi bilo bolj verjetno, da ima prav prvostopni organ in ne tožnica. Ne drži tudi, da je bil v postopku izveden ugotovitveni postopek, v resnici se je odločalo le na podlagi računovodskih izkazov, ne da bi bilo tožnici dano možnost dokazovati drugače, čeprav je tožnica v postopku predlagala dokaz z izvedencem finančne stroke, predložila je mnenje pooblaščene revizijske družbe in predlagala zaslišanje direktorice revizijske družbe. Ni sporno, da je davčni organ z odločbo DT 0610-13174/2015 z dne 31. 5. 2016 družbi A., d.o.o. za leti 2014 in 2015 dodatno odmeril davek v višini 583.211,00 EUR, zaradi česar družba v času odsvojitve ni bila vredna nič. Vsi predlogi so bili nezakonito zavrnjeni, tožena stranka tudi napačno razlaga drugi odstavek 189. člena ZUP glede izvedbe dokaza z izvedencem, tožnica bi stroške za izvedenca plačala na poziv prvostopnega organa. Okoliščini, da je bila odmerna odločba družbi izdana po odsvojitvi poslovnega deleža, kot tudi, da davek v končni fazi ni bil plačan, nista relevantni. Uporaba prostega preudarka je bila arbitrarna, saj se z njim ne more nadomesti dokaznega postopka. Prvostopni organ nima potrebnega strokovnega znanja, da bi sam ocenjeval vrednost poslovnega deleža. Izpodbijana odločba tudi ni ustrezno obrazložena, zato je tožnici kršena pravica do enakega varstva pravici z 22. člena Ustave RS in pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Z odločitvijo je prišlo do posega v pravico do zasebne lastnine po členu 33. in 67. Ustave RS in v pravico do mirnega uživanja premoženja v smislu dodatnega protokola 1. Evropske konvencije človekovih pravicah.

11. Glede dvigov s transakcijskega računa družbe tožnica pojasni, da so bili dvignjeni zneski tudi vrnjeni. V postopku prvostopni organ tega tožnici ni očital, gre za novost v odločbi, glede katere tožnici v postopku ni bila dana možnost izjave, kar je absolutno bistvena kršitev pravil upravnega postopka. Poleg tega pa to vprašanje ni predmet tega postopka in na odmero davka od dobička od odsvojitve kapitala ne vpliva.

12. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbo in v celoti vztraja pri svojih razlogih.

13. Tožba je utemeljena.

14. Prvi odstavek 99. člena ZDoh-2 določa, da se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje **primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi.**

15. Tožnica je s Pogodbo z dne 26. 5. 2015 podarila 100 % poslovni delež v družbi A., d.o.o. zunajzakonskemu partnerju, ta pa je isti delež 5. 1. 2016 odsvojil tretji - nepovezani osebi. V teh okoliščinah sta davčna organa tožnici ob njeni odsvojitvi poslovnega deleža priznala upravičenje odloga ugotavljanja davčne obveznosti po 1. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, odsvojitev tretji osebi dne 5. 1. 2016 pa štela za odsvojitev skupnega premoženja zunajzakonskih partnerjev, pri kateri vsakemu od partnerjev pripada polovica poslovnega deleža oziroma dobička od njegove odsvojitve, ki je predmet obdavčitve z dohodnino od dobička od odsvojitve kapitala. V zadevi je med strankama sporna vrednost kapitala ob odsvojitvi. Davčna organa zagovarjata stališče, da tožnica v dokaznem postopku ni izkazala primerljive tržne vrednosti poslovnega deleža ob odsvojitvi in tudi ni utemeljila, da bi tržna vrednost poslovnega deleža bila takšna, kot izhaja iz Pogodbe z dne 5. 1. 2016 (B. B. je tretji osebi poslovni delež prodal za 400,00 EUR), zato je, po mnenju davčnih organov, utemeljeno šteti, da je vrednost kapitala ob odsvojitvi enaka knjigovodski vrednosti kapitala (100 % poslovnega deleža), kot ta izhaja iz bilance stanja na dan 31. 12. 2015. Tožnica pa trdi, da je tržna vrednost poslovnega deleža enaka nič, saj je bilo že ob njeni odsvojitvi znano, da bo prišlo do odmere dodatnih davčnih obveznosti za davčni leti 2014 in 2015 (v obrazložitvi izpodbijane odločbe so navajata tudi letnici 2013 in 2014, kar pa za odločitev v zadevi ni bistveno, zato sodišče te okoliščine ni posebej ugotavljalo) v znesku 583.211,00 EUR. Dodatno odmerjeni davek je treba, po stališču tožnice, neodvisno od tega, da družba teh davčnih obveznosti ni imela evidentiranih v svojih računovodskih izkazih in da davek zaradi stečaja družbe ni bil plačan, upoštevati pri ugotavljanju tržne vrednosti kapitala ob odsvojitvi, posledično je ta vrednost enaka nič. Dodatno k navedenemu je za ugotavljanje primerljive tržne vrednosti kapitala predlagala dokaz z izvedencem finančne stroke, po zavrnitvi dokaznega predloga pa je v pripombah na zapisnik predložila revizorjevo mnenje, ki potrdi tožničino zatrjevanje glede vrednosti 100 % poslovnega deleža. 16. Sporno je torej, ali sta v opisanih okoliščinah davčna organa pravilno ugotovila, da odmera dodatnih davčnih obveznosti družbi A., d.o.o. v znesku 583.211,00 EUR ne vpliva na višino primerljive tržne vrednosti 100 % poslovnega deleža (in s tem zavrnila trditev tožnice, da vrednost, kot izhaja iz Pogodbe z dne 5. 1. 2016, ustreza tržni vrednosti poslovnega deleža); nadalje ali je bil v postopku pravilno uporabljen 68. člen ZDavP-2 in na podlagi te določbe pravilno kot vrednost kapitala ob odsvojitvi, namesto ocene primerljive tržne vrednosti, uporabljena knjigovodska vrednost družbe; ter ali je davčni organ ob sklicevanju na 68. člen ZDavP-2 tožnici omogočil dokazovanje nižje davčne osnove, kot to določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2.1

17. Uvodoma glede pojmov, ki se nanašajo na vrednost kapitala, sodišče ugotavlja, da prvi odstavek 99. člena ZDoh-2 pojma primerljiva tržna cena izrecno ne definira, splošna določba drugega odstavka 16. člena ZDoh-2 (ki se uporablja za vse podvrste dohodnine iz 18. člena ZDoh-2) pa glede tega vprašanja napotuje na Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). ZDDPO-2 v tretjem in četrtem odstavku 16. člena primerljivo tržno ceno določa kot vrednost, ki se v enakih ali primerljivih okoliščinah doseže ali bi se dosegla na trgu med nepovezanimi osebami. Enako izhaja iz Uvoda k Slovenskim računovodskim standardom (3. točka), kjer se navaja, da je tržna vrednost kapitala znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih bilo mogoče pridobiti pri prodaji delnic po njihovi ceni na borzi vrednostnih papirjev oziroma pri prenosu lastništva po delih ali v celoti. Primerljiva tržna vrednost je torej vrednost, ki bi se jo dalo doseči s prodajo med nepovezanimi osebami na trgu. Ta vrednost se v računovodskih izvidih ne upošteva ( 3. točka Uvoda k SRS).

18. Knjigovodska vrednost kapitala pa je vrednost, kot izhaja iz bilance stanja družbe, in predstavlja razliko med celotno knjigovodsko vrednostjo sredstev in obveznosti družbe (enako izhaja tudi iz tabel in obrazložitve na 8 in 9 strani izpodbijane določbe). Enako knjigovodsko vrednost kapitala (oziroma lastniškega kapitala) določa tudi 2. točka Uvoda k SRS, in sicer gre za vrednost sredstev po odštetju vseh dolgov. Kot pojasnjuje Uvod k SRS, je ta vrednost le naključno enaka celotni tržni vrednosti delnic oziroma znesku, ki bi ga bilo mogoče doseči s prodajo celotnega podjetja (torej s prodajo 100 % poslovnega deleža).

19. Primerljiva tržna vrednost in knjigovodska vrednost poslovnega deleža sta torej dve različni kategoriji. Prvostopni davčni organ je uporabo knjigovodske vrednosti, namesto primerljive tržne vrednosti, ki jo določa prvi odstavek 99. člena ZDoh-2, utemeljil s sklicevanjem na 68. člen ZDavP-2 in načelo prostega preudarka po 4. členu ZDavP-2. 20. Sodišče ugotavlja, da je primarna trditev tožnice, da je bil 100 % poslovni delež 5. januarja 2016 prodan po vrednosti, ki je bila celo višja od primerljive tržne vrednosti, saj je bila vrednost poslovnega deleža (zaradi davčnih dolgov) enaka nič. Med strankama namreč ni sporno, da je bila družbi A., d.o.o. z odločbo davčnega organa odmerjena dodatna davčna obveznost v višini 583.211,00 EUR za dve davčni leti pred letom 2016, da je do izdaje odmerne odločbe prišlo sicer po odsvojitvi 5. 1. 2016 (konkretno 31. 5. 2016), da pa je bil postopek DIN pred tem že v teku in je bilo ob odsvojitvi januarja 2016 že jasno, da bo prišlo do odmere dodatnih davčnih obveznosti. Davčna organa sta ta pojasnila tožnice zavrnila, saj po njuni oceni odmera dodatnih davčnih obveznosti na tržno vrednost poslovnega deleža na dan 5. 1 2016 ne vpliva, ker družba dodatnih davčnih obveznosti ni imela evidentiranih v bilanci stanja, ker je bila odmerna odločba družbi izdana po prenosu poslovnega deleža in ker družba zaradi stečaja tega davka ni plačala.

21. Sodišča argumenti davčnih organov ne prepričajo. Ugotovitev davčnih organov, da nesporen obstoj zapadlih in neplačanih davčnih obveznosti iz davčnih obdobij pred odsvojitvijo, zgolj iz razloga, ker te obveznosti niso bile izkazane v bilanci stanja, ker je bila odmerna odločba izdana po odsvojitvi (pri čemer med strankama ni sporno, da se je že vedelo za to, da bo prišlo do dodatne odmere) in ker davek zaradi stečaja ni bil plačan, ne vpliva na primerljivo tržno vrednost poslovnega deleža, je, po oceni sodišča, nelogična na prvi pogled in zato neprepričljiva. Obstoj dodatnih davčnih obveznosti družbe je namreč nesporen, glede na zgoraj navedene definicije primerljive tržne in knjigovodske vrednosti podjetja (poslovnega deleža), pa sodišče kot logičen ocenjuje zaključek, da obstoj obveznosti vpliva tudi na obe kategoriji vrednosti podjetja. Zato bi bilo treba takšno dokazno oceno navedb tožnice preveriti na podlagi pravil stroke ocenjevanja vrednosti podjetij, kar je tožnica z dokaznim predlogom za postavitev izvedenca tudi predlagala. Sodišče s tem ugotavlja, da je tožnica podala razloge za svojo trditev, da je bila vrednost poslovnega deleža v Pogodbi z dne 5. 1 2016 ustrezna, kot to določa prvi odstavek 99. člena ZDoh-2, davčna organa pa sta njeno argumentacijo zavrnila z neprepričljivimi argumenti, pravilnosti katerih nista preverila z izvedencem ustrezne stroke, čeprav gre za materijo s področja stroke ocenjevanja vrednosti vrednosti podjetij. Sodišče ugotavlja, da zavrnitev dokaznega predloga za postavitev izvedenca ustrezne stroke po prvem odstavku 189. člena ZUP ni bila utemeljena.

22. Prav tako je bila nepravilna zavrnitev dokaznega predloga za postavitev izvedenca z obrazložitvijo, da bi tožnica po 189. členu ZUP ob dokaznem predlogu morala predložiti še izjavo, da je pripravljena založiti predujem za stroške izvedenca. Takšna obveznost iz 189. člena ZUP ne izhaja. Izvedenca namreč postavi davčni organ (drugi odstavek 189. člena ZUP), ki skladno s tretjim odstavkom 115. člena ZUP s sklepom določi, naj stranka založi potreben znesek. Šele če stranka ne plača predujma, določenega s sklepom organa, lahko organ opusti izvedbo dokaza (drugi stavek tretjega odstavka 115. člena ZUP).

23. Poleg dokaznega predloga za postavitev izvedenca je tožnica svojo trditev, da je bil poslovni delež 5. 1. 2016 prodan po tržni vrednosti, dokazovala še z mnenjem pooblaščenega revizorja, ki je pritrdil njenim navedbam glede tega, kako v postopku DIN ugotovljene davčne obveznosti pri družbi A., d.o.o. vplivajo na knjigovodsko in tržno vrednost družbe. Tudi zato ni mogoče pritrditi davčnima organoma, da tožnica v postopku ni izkazala vrednosti, kot jo določa prvi odstavek 99. člena ZDoh-2, zavrnitev tega dokaza pa je za sodišče neprepričljiva iz enakih razlogov, kot so bili navedeni v prejšnjih točkah.

24. Sodišče se torej ne strinja z dokaznim zaključkom davčnih organov, da tožnica v postopku s Pogodbo z dne 5. januar 2016, nadalje z navajanjem okoliščin, ki po njenih navedbah vplivajo na vrednost poslovnega deleža, kar je potrdilo tudi revizorjevo mnenje, ter z dokaznim predlogom za postavitev izvedenca ne bi v postopku dokazovala, da je bil poslovni delež januarja 2016 prodan po tržni ceni. Zato v okoliščinah te zadeve pogoji za določitev davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 (še) niso bili izpolnjeni in je davčni organ preuranjeno začel postopek odmere davka z oceno davčne osnove.

25. Pa četudi bi davčni organ odmeril davek s cenitvijo davčne osnove, torej z ugotavljanjem verjetne davčne osnove, kot to določa 68. člen ZDavP-2, je bil ta postopek izveden na način, da je bila tožnica nepravilno omejena pri svojem upravičenju iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, po katerem lahko dokazuje nižjo davčno osnovo, kot jo ugotovi davčni organ. Prvostopni organ je namreč oceno davčne osnove naredil tako, da je, namesto primerljive tržne vrednosti, na katero ga napotuje prvi odstavek 99. člena ZDoh-2 celo v primeru, da vrednost kapitala ni razvidna iz pogodbe oziroma je v pogodbi navedena neustrezna vrednost, za vrednost kapitala ob odsvojitvi upošteval podatek o knjigovodski vrednosti podjetja po bilanci stanja na dan 31. 12. 2015. Pri tem je sam in brez preveritve pri ustreznem strokovnjaku (izvedencu) zavrnil vse navedbe in dokaze tožnice, s katerimi je le ta, skladno s svojim upravičenjem iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, dokazovala nižjo davčno osnovo, kot jo je s cenitvijo ugotovil davčni organ. Še več, tožnica je s svojimi dokazi skušala dokazati primerljivo tržno vrednost, kar pa je prav tisti podatek, na katerega napotuje že prvi odstavek 99. člena ZDoh-2 kot primarna določa pri določanju vrednosti kapitala ob odsvojitvi, in katerega je možno pridobiti z oceno vrednosti s strani pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetij. Sodišče torej ugotavlja, da četudi bi bil davčni organ upravičen v tem konkretnem primeru davek odmeriti po postopku iz 68. člena ZDavP-2, je ta postopek, iz smiselno enakih razlogov, kot so bili zgoraj navedeni glede dokazovanja vrednosti po prvem odstavku 99. člena ZDoh-2 in s tem tudi glede ocene verjetne davčne osnove, nepravilen, tožnica pa nezakonito onemogočena pri izvajanju svojih pravic v tem postopku.

26. Zavrnitev dokaznega predloga oziroma kasneje predloženega mnenja pooblaščenega revizorja o vrednosti podjetja družbe organa zavrneta tudi s pojasnilom, da družba A., d.o.o. odmerjenih davčnih obveznosti ni nikoli plačala in da sta tožnica in njen zunajzakonski partner pri vodenju družbe in plačevanju davčnih obveznosti ravnala neskrbno in s tem kršila 263. člen ZGD-1. Sodišče nobenemu od teh dveh argumentov ne pritrjuje. Neplačilo davčnih obveznosti v ničemer ne spremeni dejstva obstoja davčnih obveznosti, kar po logiki stvari vpliva na vrednost družbe. Morebitna odgovornost tožnice (kot npr. prekrškovna ali odškodninska) za domnevno izčrpavanje družbe in za neplačevanje davčnih obveznosti s strani družbe pa ni zakonit razlog za drugačno odmero davčnih obveznosti, kot je to določeno z davčno zakonodajo.

27. Kot sklepno torej sodišče ugotavlja, da sta davčna organa preuranjeno in z neprepričljivimi argumenti, ki niso bili preverjeni s pravili stroke, zavrnila odmero davka od davčne osnove, ki se ugotovi po prvem odstavku 99. člena ZDoh-2, saj je tožnica v postopku navajala dejstva in predložila dokaze za njeno stališče, da je vrednost poslovnega deleža, kot izhaja iz Pogodbe z dne 5. januarja 2016, predstavljala ustrezno tržno vrednost. Nadalje pa sodišče ugotavlja, da bi te iste navedbe in dokaze morala po pravilih stroke ocenjevanja vrednosti podjetij pretehtati tudi v primeru odmere davka od verjetne davčne osnove po 68. členu ZDavP-2, saj to izhaja iz upravičenj tožnice po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in pa tudi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2, ki ureja tudi situacijo, ko vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe oziroma je v pogodbi navedena vrednost neustrezna.

28. V ponovljenem postopku se bo organ moral na osnovi pravil stroke ocenjevanja vrednosti podjetij opredeliti do argumentov tožnice glede vrednosti poslovnega deleža, kot tudi do mnenja pooblaščene revizorske družbe, in če davčni organ sam ne razpolaga s temi znanji (to je znanji pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetij), tudi dopustiti dokaz z ustreznim izvedencem skladno s 189. členom ZUP. Dohodnina od dobička od kapitala bo morala biti odmerjena od davčne osnove, ki bo izračunana na podlagi tako ugotovljene vrednosti kapitala ob odsvojitvi.

29. Ob navedenem je sodišče skladno z 2. in 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponoven postopek.

30. Skladno s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 je sodišče o zadevi odločilo na nejavni seji, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v zadevi pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec.

31. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 347,70 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika).

1 Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.