Jedro

Finančni najem (leasing) je po ZPD obdavčen z davkom od prometa storitev; zamudne obresti bremenijo davčnega zavezanca od poteka paricijskega roka.

Izrek

Pritožbi tožeče stranke se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 26.6.1998, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točki I/3 in I/4 izreka odločbe Davčnega urada L. z dne 25.9.1996, ter se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke (tožnice) proti odločbi tožene stranke z dne 26.6.1998, s katero je bilo delno ugodeno njeni pritožbi proti odločbi Davčnega urada L. z dne 25.9.1996. Z navedeno odločbo prve stopnje je bilo tožnici ob upoštevanju odločbe druge stopnje naloženo plačilo: prometnega davka od storitev od prejetih plačil oz. najemnin pri dajanju vozil v leasing ter odvisnih stroškov, ki so nastali z vozili ali opremo, ki je bila dana v leasing ali finančni najem po stopnji 5% tarifne št. 1 Tarife davka od prometa storitev v višini 238.541.301,70 SIT (I.1. točka izreka); plačilo prometnega davka od storitev od prejetih plačil obrokov oziroma najemnin pri dajanju opreme v leasing po stopnji 3% tarifne številke 2 Tarife davka od prometa storitev v višini 6.151.276,50 SIT (I.2. točka izreka); plačilo zamudnih obresti od neplačanega prometnega davka od prometa storitev, obračunanih od prvega dne zamude posamezne obveznosti do 20.6.1996 v višini 104.352.233,60 SIT (I.3. točka izreka), od 21.6.1996 dalje pa v višini, ki si jo mora tožnica obračunati sama (I.4. točka izreka).

Sodišče prve stopnje navaja v razlogih izpodbijane sodbe, da je po opravljeni glavni obravnavi ugotovilo, da naj bi tožnica opravljala storitve finančnega najema oziroma leasinga. V ta namen je sklepala pogodbe, ki jih je sprva imenovala "leasing pogodbe" in kasneje "pogodbe o finančnem leasingu". Pravna narava storitev finančnega leasinga naj ne bi bila sporna, zato je kot nepotrebne zavrnilo s strani tožnice predlagane dokaze. Pritrjuje toženi stranki, da tožnica ni v skladu z 2. odstavkom 23. člena Zakona o prometnem davku (ZPD) upoštevala za davčno osnovo celotnega bruto plačila za opravljene storitve, ampak je upoštevala le "provizije", ki jih je prejela za opravljene storitve. Pritrjuje toženi stranki, da za zmanjšanje davčne osnove iz naslova obresti v omenjenem zakonu (ne v 23. in ne v 21. členu ZPD) ni pravne podlage, saj obresti niso samostojna plačila po pogodbi, ampak gre za enega od elementov za njihov izračun. Drugačna davčna osnova iz 24. člena ZPD je določena le za taksativno naštete storitve, a med njimi finančnega leasinga ni; ni pa mogoče spornih poslov šteti niti za bančne posle po takrat (v času inšpiciranja) veljavnem Zakonu o bankah in hranilnicah niti po Zakonu o bančništvu (Uradni list RS, št. 7/99, 102/00 in 5/01), ki sicer med druge finančne storitve, ki jih lahko opravljajo le banke pod določenimi pogoji in s potrebnim dovoljenjem Banke Slovenije uvršča tudi finančni zakup (leasing). Na standardno klasifikacijo dejavnosti (ta finančni zakup uvršča med drugo finančno posredništvo) se ZPD ne sklicuje. Na uporabo prometno-davčnih predpisov v obravnavanem primeru ne vpliva niti knjigovodsko obravnavanje finančnega leasinga, ki je od uveljavitve SRS drugačno, kot za najem oziroma zakup. Sicer pa gre tudi po SRS pri finančnem najemu za posebno obliko najema oziroma zakupa, kot se je tudi glede njegove pravne narave že opredelilo Vrhovno sodišče RS. Ugotavlja še, da gre tudi pri predloženi študiji za posebno vrsto zakupa, ki ga avtorji uvrščajo med posle financiranja. Tožbene očitke o neustavnosti zakonske ureditve ter kršitvi 2. člena Ustave RS je kot neutemeljene zavrnilo.

Tožeča stranka vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov, navedenih v 1. odstavku 72. člena ZUS ter predlaga, da pritožbeno sodišče po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka oziroma podredno zadevo vrne sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek. Priglaša stroške pritožbenega postopka. Navaja, da je sodišče zavrnilo vse z njene strani predlagane dokaze (zaslišanja: izvedenca ekonomsko-finančne stroke, soavtorice študije, predstavnika tožnice, leasingojemalce ter predstavnika inštitucije L. iz B.) kot nepotrebne, v posledici česar naj bi dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno ter materialno pravo zmotno uporabljeno. Sodišče še vedno nepravilno in neutemeljeno izenačuje posel finančnega leasinga s klasičnim najemom; poudarja, da je posel finančnega leasinga posel kreditiranja, za katerega veljajo druga pravila glede oblikovanja davčne osnove in se pri tem sklicuje (tako kot že v tožbi) na pravila Konvencije Unidroit o mednarodnem finančnem leasingu z 28.5.1988, 17. Mednarodni računovodski standard, ki je povzet v SRS (za katere sicer navaja, da termin finančnega leasinga nepravilno prevajajo v termin finančnega najema), Zakon o bančništvu, Uredbo o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti, Drugo bančno direktivo Evropske zveze s 15.12.1995, Zakon o preprečevanju pranja denarja itd. Zmotno naj bi bilo stališče sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi, da obresti ni mogoče šteti za samostojno plačilo, da storitev finančnega leasinga ni mogoče uvrstiti med storitve, za katere velja drugačno oblikovanje davčne osnove (24. člen ZPD), sodbe vrhovnega sodišča, na katere se sklicuje tožena stranka, naj bi bile v nasprotju z Zakonom o davku na dodano vrednost (dalje ZDDV), ki finančni leasing obravnava kot promet blaga in ne kot promet storitev. Glede zamudnih obresti v pripravljalni vlogi z dne 8.12.2004 opozarja na odločbo ustavnega sodišča, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004. Z izpodbijano odločitvijo, s katero se ji nalaga v plačilo davek od prometa storitev, naj bi bilo poseženo tudi v njene z ustavo varovane pravice iz 14., 23., 24. in 74. člena Ustave RS. Široka razlaga določb ZPD, na kateri temeljita odločitev sodišča prve stopnje oziroma tožene stranke, naj bi bila v nasprotju tudi z ustavno varovanim načelom pravne države in pravne varnosti (2. člen Ustave RS) ter pravice do zasebne lastnine (33. člen Ustave RS).

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije prejelo odločbo, št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je glede teka zamudnih obresti Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 97/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001, dalje ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, dalje ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP). V obravnavani zadevi je bilo tožnici z odločbo prve stopnje naloženo plačilo davka od prometa storitev s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude posamezne obveznosti, torej tudi za čas pred izdajo odločbe prve stopnje, ko tožničina davčna obveznost še ni bila ugotovljena. Glede na navedeno odločbo ustavnega sodišča je to ustavno nedopustno. Ker obravnavani upravni spor ob uveljavitvi ZDavP še ni bil pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na odločitev odločbe prve stopnje o zamudnih obrestih, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. Tožena stranka bo morala pri ponovnem odločanju upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije.

V preostalem delu je po presoji pritožbenega sodišča sodišče prve stopnje pravilno odločilo in svojo odločitev pravilno utemeljilo.

Tudi po presoji pritožbenega sodišča je tožnica v inšpiciranem obdobju s sklepanjem "leasing pogodb" (do 1.2.1994) oziroma "pogodb o finančnem leasingu" (od 1.2.1994 dalje) opravljala dejavnost finančnega najema kot leasing opredeljuje SRS št. 1. Po določbi SRS, št. 1.21, poglavje C, je finančni najem, pri katerem gre za prenos vseh pomembnih oblik tveganja in koristi, povezanih z lastništvom najetega opredmetenega osnovnega sredstva. Lastninska pravica lahko preide na drugo stran ali pa tudi ne. Da je s finančnim najemom mišljen leasing, je razvidno iz opredelitve opredmetenih osnovnih sredstev v tč. 1.1, po kateri obsegajo opredmetena osnovana sredstva postavke, ki so skladne z opredelitvami oziroma razlagami v poglavju C in so v lasti podjetja ali pa ima podjetje do njih pravico iz finančnega najema (financial leasing).

Stališče tožnice, da temelji opredelitev finančnega leasinga v izpodbijani sodbi sodišča prve stopnje ter odločbi tožene stranke na pojasnilu Ministrstva za finance z dne 29.6.1994, po katerem po ZPD ni razlike med operativnim in finančnim leasingom, ampak to enovito ureja 37.b člen Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku, je zato zmotno.

Po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča RS (sodbi VS 00211 in VS 0232 z dne 12.3.1993) je storitev dajanja vozil v leasing, storitev od katere se po ZPD plačuje davek od prometa storitev. Tožničin ugovor, da je ustaljena sodna praksa v nasprotju s pozneje uveljavljenim ZDDV (ta finančni leasing obdavčuje kot promet proizvodov) glede na uveljavljeno načelo zakonitosti v davčnem postopku (4. člen ZUP/86 v zvezi s 1. členom ZDavP) ni relevanten. Iz vsebine omenjenega načela izhaja tudi, da se upravnosodna presoja izpodbijanega upravnega akta opravi z vidika materialnega in procesnega prava, ki je veljalo v času odločanja pri davčnem organu prve stopnje. Zato niti davčna organa niti sodišče ne more presojati dajanja vozil v finančni najem po pogojih, določenih v poznejšem predpisu (ZDDV).

Davčna osnova za odmero davka od storitev je po 23. členu ZPD znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev, plačan z denarjem, v naravi ali z nasprotno storitvijo. Z zneskom plačila je mišljeno celotno bruto plačilo, v katero se vštevajo tudi odvisni stroški (stroški materiala in drugih storitev), ki jih je izvajalec storitve imel v zvezi s storitvijo, ki jih je zaračunal uporabniku storitve, če ni z omenjenim zakonom drugače določeno. Tudi po presoji pritožbenega sodišča pri finančnem leasingu ne gre za kakšnega od primerov, določenih v 24. členu ZPD iz razlogov, ki jih je pravilno navedlo že sodišče prve stopnje. Zato se pritožbeno sodišče strinja s stališči sodišča prve stopnje oziroma davčnih organov, da bi morala tožnica obračunati in plačati davek od prometa storitev od celotnega zneska plačila za opravljeno storitev (vključno s stroški zavarovanja in stroški cestnin) in ne samo od "provizije", ki jo je prejela za opravljeno storitev.

Za tožničino stališče, da davka od prometa storitev ne plača od obresti, v določbah ZPD (določba 1. točke 1. odstavka 21. člena) ni podlage. Finančni leasing kot posebna oblika zakupa res vsebuje značilnosti različnih pogodb po Zakonu o obligacijskih razmerjih (oziroma sedaj Obligacijski zakonik); vendar v ZPD ni podlage, da bi ga bilo možno obravnavati po sestavinah posla. Obresti, za katere tožnica meni, da se davek od prometa storitev od njih ne plačuje, ni šteti za samostojna plačila po pogodbah, ampak so le eden od elementov za njihov obračun, kar je pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje.

Drugačna davčna osnova (kot tista, ki je določena v 23. členu ZPD) je določena v 24. členu ZPD, vendar med tam navedenimi primeri oziroma storitvami ni finančnega leasinga; ker pa gre v obravnavanem členu za izjeme, taksativno naštetih primerov ni mogoče širiti niti široko razlagati.

Iz razlogov, ki jih pravilno navaja sodišče prve stopnje, finančnega leasinga tudi ni šteti za bančne storitve v smislu 5. točke 1. odstavka 24. člena ZPD, za katere velja drugačna osnova za davek od prometa storitev. Po navedeni določbi so s pojmom bančne storitve mišljene finančne storitve, ki so lastne bankam. Med finančne posle oziroma bančne storitve pa finančni leasing po Zakonu o bankah in hranilnicah (Uradni list RS/I, št. 1/91), ki je veljal v inšpiciranem obdobju, ni sodil. Zakaj tožnica ne more uspeti s sklicevanjem na Uredbo o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti (Uradni list RS, št. 34/94) - z njo je pravni posel finančnega leasinga uvrščen v poglavje finančnega posredništva, ne pa med bančne storitve - je pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje. Zato se pritožbeno sodišče (v izogib ponavljanju) sklicuje na razloge izpodbijane sodbe.

Zakaj knjigovodsko obravnavanje finančnega leasinga, ki je od uveljavitve SRS drugačno kot pri operativnem leasingu, ne vpliva na uporabo prometno-davčnih predpisov, je prav tako pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje oziroma tožena stranka pred njim; na razloge se pritožbeno sodišče v izogib ponavljanju sklicuje.

Posli financiranja v ZPD niso izvzeti iz obdavčitve storitev in nimajo posebnega položaja pri določitvi davčne osnove. Zato tožnica s pritožbenimi ugovori oziroma strokovnimi analizami, na katerih ugovori temeljijo, ne more uspeti.

Sodišče prve stopnje je po presoji pritožbenega sodišča argumentirano obrazložilo, zakaj s strani tožnice predlaganih dokazov ne bo izvedlo (2. odstavek 213. člena ZPP v zvezi s 1. odstavkom 16. člena ZUS). Z navedbo, da gre v spornih primerih za dajanje vozil v finančni najem, katerega pravna narava ni sporna, je zavrnitev predlaganih dokazov zadostno utemeljena. Gre namreč za dokaze, katerih izvedba ne bi mogla vplivati na drugačno odločitev. Zato pa so posledično neutemeljeni ugovori o kršitvi pravice do sodnega varstva (23. člen Ustave RS), pravice do javnosti sojenja (24. člen Ustave RS) ter načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS).

Tožnica neutemeljeno navaja, da naj bi pomenilo ravnanje sodišča prve stopnje oziroma tožene stranke, ko nezakonito izenačujeta finančni leasing z najemom, kršitev načela davčne določnosti. Obdavčitev finančnega leasinga je z vidika načela zakonitosti treba presojati po ZPD, ki je veljal v času odločanja na prvi stopnji. Navedeni predpis storitev finančnega leasinga ni izvzel iz obdavčitve (21. člen) niti ni zanje določil drugačno (privilegirano) davčno osnovo (24. člen). Očitke o neustavnosti zakonske ureditve oziroma posledično kršitvi načela pravne države in pravne varnosti je tožnik navajal že v tožbi. Z razlogi, s katerimi jih je zavrnilo sodišče prve stopnje, se pritožbeno sodišče strinja.

Predlogu, da se opravi glavna obravnava, pritožbeno sodišče ni ugodilo, ker niso izpolnjeni pogoji iz 1. odstavka 77. člena ZUS. Po tej določbi namreč pritožbeno sodišče opravi glavno obravnavo, če je sodišče prve stopnje samo ugotavljalo dejansko stanje, pritožbeno sodišče pa meni, da je treba ugotoviti nova dejstva in izvesti nove dokaze.

Pritožbeno sodišče je spoznalo, da v delu, ki se nanaša na davek od prometa storitev, niso podani v pritožbi uveljavljani razlogi in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti. Zato je na podlagi 73. člena ZUS pritožbo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.

Tožnica sama krije svoje stroške pritožbenega postopka (165. člen v zvezi z 2. odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku). Pri odločitvi o stroških postopka je sodišče upoštevalo, da je tožnica s pritožbo deloma uspela (glede zamudnih obresti) zaradi učinkov odločbe ustavnega sodišča, št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004, ter da predstavljajo zamudne obresti sorazmerno manjši del njenega tožbenega zahtevka.