Jedro

Pozavarovalne storitve so obdavčene po ZPD, saj ta ne predvideva oprostitve za tovrstne storitve. Splošno pravilo pa je, da so obdavčene vse storitve, razen, če je z zakonom drugače določeno.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 30.4.2002. Z drugostopno odločbo je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper točko I.1. izreka odločbe Posebnega davčnega urada z dne 24.4.1998, s katerim je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka od prometa storitev za leto 1997 v višini 456.127.245,57 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Sodišče prve stopnje je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na trenutek začetka teka zamudnih obresti, na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04), v preostalem delu pa je tožbo zavrnilo.

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da je odločba tožene stranke zakonita in pravilna, da se strinja z njeno obrazložitvijo ter se nanjo tudi sklicuje. Obseg sklenjenih pozavarovalnih poslov in na njihovi podlagi za 9.122.544.916,35 SIT zaračunanih premij v letu 1997 med strankama ni sporen. Sporno pa je, ali je tožeča stranka zavezanka za davek od prometa pozavarovalnih storitev po Zakonu o prometnem davku (ZPD; Uradni list RS, št. 4/92, 5/92, 14/92, 13/93, 71/93, 16/96, 18/96-ZDavP, 18/96-ZDS, 57/97). Temeljno pravilo iz 1. odstavka 20. člena ZPD določa, da se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, razen če ZPD določa drugače. Izjeme so taksativno določene v 21. členu ZPD in jih je treba razlagati ozko. Med njimi ni izrecno naštetih pozavarovalnih storitev, oprostitev iz 2. točke 21. člena ZPD, ki se nanaša na določene vrste zavarovanja, pa ni mogoče širiti tudi na pozavarovanje. V ZPD je torej bila podlaga za obdavčitev pozavarovalnih poslov. V sistemu prometnega davka po ZPD je veljalo pravilo, da ista storitev ne sme biti večkrat obdavčena. Čim je bila posamezna storitev opravljena, je predstavljala podlago za plačilo davka od prometa storitev. Zavarovalni in pozavarovalni posel sta sicer res medsebojno vsebinsko povezana, vendar ne tako, da bi bilo v smislu ZPD mogoče govoriti le o eni storitvi, ne glede na to, da se pozavarovalna premija plačuje iz zavarovalne premije. Tako ni mogoče govoriti o večkratnem obdavčenju iste storitve, saj gre za različni storitvi. Pozavarovalnica pozavarovalne premije ne bi obračunala, če ne bi bilo nove pozavarovalne storitve. Sklenjena sta torej dva različna pravna posla, med različnimi pravnimi subjekti. Na to vprašanje SRS ne dajejo odgovora, saj SRS 32 ureja le tiste posebnosti, ki so značilne za zavarovalnice pri vrednotenju sredstev in obveznosti ter izkazovanju prihodkov in odhodkov, poslovnega izida ter finančnih in denarnih tokov. SRS 32.42 pa opredeljuje nekatere pojme, med katerimi sta tudi kosmata in čista zavarovalna premija in ga ni mogoče neposredno uporabiti za vprašanja določitve obveznosti plačila davka od prometa storitev. Dejstvo, da so bile pozavarovalne storitve oproščene plačila prometnega davka pred uveljavitvijo ZPD ter da so oproščene po Zakonu o davku na dodano vrednost (ZDDV; Uradni list RS, št. 89/98) in tudi po Zakonu o davku od prometa zavarovalnih poslov (ZDPZP; Uradni list RS, št. 57/99), ki sta nadomestila ZPD, ne more biti argument za nezakonitost obdavčitve. Za retroaktivno uporabo milejših davčnih ni mogoče najti podlage niti v zakonih niti Ustavi RS (URS). Enako tudi ne more biti argument davčna oprostitev, ki jo poznajo druge države v Evropi.

Tožeča stranka je zoper zavrnilni del sodbe vložila pritožbo, sedaj revizijo, iz vseh razlogov po 72. členu ZUS in predlaga, da vrhovno sodišče izpodbijano sodbo v zavrnilnem delu spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa da izpodbijano sodbo v zavrnilnem delu razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v nov postopek. Pri pozavarovalnih poslih ne gre za samostojno storitev, ki bi bila predmet obdavčitve po ZPD, saj je pozavarovanje neločljivo povezano s posli zavarovanja. Na obligacijskem področju se ta povezava kaže s tem, da pozavarovanja ni mogoče skleniti, če ne obstaja zavarovanje določenega rizika. Pozavarovanje je zavarovanje presežka rizikov, ki ga zavarovalnica znotraj lastnega izravnavanja ne more kriti. Zato da pozavarovalnica prevzame takšen riziko, pa mora riziko obstajati. Pozavarovanje predstavlja delitev rizika vključno z delitvijo premije. Pri tem ne gre za novo storitev in tudi ne za novo zavarovalno premijo, ampak zgolj za delitev zavarovalne premije, ki jo je zavarovalcu obračunala zavarovalnica. Storitev pozavarovanja bi lahko obravnavali kot samostojno storitev le v primeru, da bi zavarovalnica zavarovala nek nov riziko. Zavarovanje in pozavarovanje predstavljata celoto tudi na davčnem področju. V 24. členu ZPD je določeno, da je osnova za davek od prometa storitev ustvarjena zavarovalna premija za zavarovalne storitve. Pozavarovalnica izključno participira na zavarovalni premiji, ki jo je že zaračunala zavarovalnica in ne plača nobenega dodatnega prometnega davka, saj je že zavarovalnica v celoti obračunala in plačala prometni davek od celotne zavarovalne storitve. Ker ZPD ne določa posebej davčne osnove od prometa storitev pozavarovanja, to pomeni, da je davek od prometa storitev obračunan že pri obdavčitvi zavarovalnih storitev. ZPD ne vsebuje izrecne določbe o obdavčitvi pozavarovalnih poslov, zato so ti davka prosti. To izhaja tudi iz ustavnega načela zakonitosti in določenosti davčnih obveznosti z zakonom (147. člena URS), po katerem se morajo določbe razlagati v korist davčnih zavezancev, če obstaja dvom in so določbe nejasne. Ker torej ZDP ne določa izrecno davčne osnove za primer pozavarovanja, to ni predmet obdavčitve po ZPD.

Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila.

Revizija ni utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Vrhovno sodišče se strinja s materialnopravnimi stališči sodišča prve stopnje glede obdavčitve pozavarovalnih premij z davkom od prometa storitev po ZPD. V nadaljevanju pa odgovarja na revizijske očitke.

Po stališču pravne teorije (Marko Pavliha in Sergej Simoniti, 2007, Zavarovalno pravo, Ljubljana, GV Založba, str. 330-331) je pozavarovanje posebna oblika zavarovanja, kjer se ena stranka zaveže, da bo plačala premijo, druga pa obljubi plačilo dogovorjene vsote (pozavarovalnine) v primeru uresničitve rizika, pravni odnos obstaja samo med zavarovateljem in pozavarovateljem, ne pa tudi med zavarovalcem in pozavarovateljem. Iz teh teoretičnih stališč, ki jim pritrjuje tudi vrhovno sodišče, izhaja da ne gre za enotno pravno razmerje. Res je sicer, da zavarovalnica prevali plačilo pozavarovalne premije na zavarovalca, vendar pa to ne pomeni, da gre za enoten pravni posel. Da ekonomsko močnejši subjekt prevali stroške (med njimi tudi davčne) na šibkejši subjekt, ni v poslovanju nič posebnega ter ni značilno samo za pozavarovanje (v davčnem pravu je pri obdavčitvi s posrednimi davki to celo pravilo). Če bi držali argumenti o enotnosti pravnih poslov, potem ne bi bilo nobene potrebe, da bi tako ZDDV, kot tudi ZDPZV, določala oprostitev posebej tudi za pozavarovalne storitve, ampak bi uredila zgolj način obdavčitev zavarovalnih storitev. Po novi ureditvi so pozavarovalni posli oproščeni plačila davka na promet (DDV in davka na promet zavarovalnih poslov) zato, ker je tako izrecno predvideno v zakonu. Nadalje pravna teorija (Marko Pavliha in Sergej Simoniti, ibidem, str. 331) zastopa tudi stališče, da pozavarovateljev praestatio (lat. prispevek) ni plačilo pozavarovalnine, do katerega naj bi prišlo le izjemoma (bodočnost, negotovost in neodvisnost zavarovalnega primera), temveč ustvarjanje nevidnega proizvoda – gospodarske varnosti, ki jo zagotavlja pozavarovancu. Iz tega sledi, da ne drži revizijska navedba tožeče stranke, da je pozavarovalnina ni namenjena varstvu zavarovalnice. Res je namenjena tudi varstvu zavarovalca, v primeru, da zavarovalnica ne bi mogla plačati zavarovalnine ob nastopu zavarovalnega primera, vendar zgolj posredno. Primarno je njen namen varovati zavarovalnico, kar ugotavlja tudi citirana pravna teorija. Ne drži revidentova navedba, da gre za dvojno obdavčitev istega zneska, saj gre za obdavčitev povsem druge storitve, na podlagi nove pogodbe in med drugima pogodbenima strankama zaradi česar ni mogoče pritrditi stališču tožeče stranke, da gre za izvedeno razmerje. Dodaten argument za to je tudi sama definicija pozavarovanja iz 3. člena Zakona o zavarovalnicah (ZZav; Uradni list RS, št. 64/94), ki določa da je pozavarovanje zavarovanje presežkov iznad stopnje lastnega izravnavanja nevarnosti ene zavarovalnice pri drugi zavarovalnici, registrirani za aktivno pozavarovanje. To pomeni, da pozavarovanje ni vedno obvezno, kot skuša prikazati tožeča stranka, ampak je obvezno le, če zavarovalnica izčrpa notranjo izravnavo in poseže po zunanji izravnavi. Povedano drugače, pozavarovanje uporabi zavarovalnica takrat, ko riziki (nevarnosti) presežejo njene zmogljivosti (Marko Pavliha in Sergej Simoniti, ibidem, str. 324).

Po ZPD je obdavčitev vseh storitev pravilo in so oprostitve izjeme, ki jih je treba po splošnih pravnih načelih razlagati ozko (restriktivno). Zgolj dejstvo, da ZPD v 24. členu izrecno ne določa davčne osnove za pozavarovalne storitve, ne pomeni, da te niso obdavčene, ampak le, da se za ugotavljanje davčne osnove uporablja splošna določba iz 23. člena ZPD. Pozavarovalne storitve bi bile davka proste le, če bi jih zakonodajalec izrecno izvzel iz obdavčitve s prometnim davkom, kot je to storil v ZDDV in ZDPZP. Po presoji vrhovnega sodišča so določbe o obdavčitvi pozavarovalnih storitev jasne, zato odločitev sodišča prve stopnje ne posega v ustavne pravice, ki jih našteva tožeča stranka v svojem pravnem sredstvu. Enako odločitev je vrhovno sodišče sprejelo tudi v sodbi, opr. št. X Ips 155/2005 z dne 19.6.2008. Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.