Jedro

Sodišče se strinja z zaključkom davčnega organa, da omenjeno naknadno vplačilo matične družbe v povečanje kapitala omenjenih družb ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj ne gre za ekonomski interes. Tudi po presoji sodišča sta se s povečanjem kapitala obeh omenjenih družb in kreditiranjem tožnika preko omenjene družbe tožnik oziroma matična družba skušala izogniti določbi 32. člena ZDDPO-2. Na ta način si je tudi po presoji sodišča tožnik znižal davčno osnovo za DDPO. Tudi po presoji sodišča je pravilen zaključek davčnega organa o navideznosti omenjenega pravnega posla.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, finančni oz. davčni organ) v I. točki izreka tožniku dodatno odmerila: I.1. davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od davčne osnove 520.076,30 EUR po davčni stopnji 21% v znesku 109.216,02 EUR; 1.2. pripadajoče obresti od DDPO za leto 2009 iz točke I.1. izreka v znesku 7.134,18 EUR, obračunane od prvega dne zamude 30. 4. 2010 do dneva izdaje te odločbe 10. 8. 2015; I.3. obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za leto 2010 v znesku 891,72 EUR; I.4. DDPO za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 od davčne osnove 412.358,61 EUR po davčni stopnji 20% v znesku 82.471,71 EUR; 1.5. pripadajoče obresti od DDPO za leto 2010 iz točke I.4. izreka v znesku 7.529,36 EUR, obračunane od prvega dne zamude 1. 5. 2011 do dneva izdaje te odločbe 10. 8. 2015; I.6. obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za leto 2011 v znesku 1.122,51 EUR; I.7. DDPO za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 od davčne osnove 446.255,95 EUR po davčni stopnji 20% v znesku 89.251,19 EUR; 1.8. pripadajoče obresti od DDPO za leto 2011 iz točke I.7. izreka v znesku 3.859,16 EUR, obračunane od prvega dne zamude 30. 4. 2012 do dneva izdaje te odločbe 10. 8. 2015; I.9. obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za leto 2012 v znesku 613,95 EUR; I.10. DDPO za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 od davčne osnove 178.950,44 EUR po davčni stopnji 18% v znesku 32.211,07 EUR; 1.11. pripadajoče obresti od DDPO za leto 2012 iz točke I.10. izreka v znesku 379,04 EUR, obračunane od prvega dne zamude 29. 4. 2013 do dneva izdaje te odločbe 10. 8. 2015; I.12. obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za leto 2013 v znesku 99,69 EUR; Iz II. točke izreka izhaja, da morajo biti odmerjene in neplačane davčne obveznosti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe in sicer: II.1. odmerjen DDPO in obresti iz točk I. navedene odločbe v skupnem znesku 334.779,60 EUR na prehodni davčni podračun, ki je naveden. Po preteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. V III. točki izreka je ugotovljeno, da je tožnik izpolnitev davčne obveznosti iz točk I. navedene odločbe zavaroval z bančno garancijo banke, ki je navedena. Iz IV. in V. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo, pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDPO za obdobje 1. 1. 2009 do 31. 12. 2012 s težiščem na tanki kapitalizaciji oziroma na obrestih med povezanimi osebami. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik z dne 18. 6. 2015, na ugotovitve katerega je tožnik podal pripombe in naknadno še priloge (dokumente) k pripombam, ki jih je davčni organ zavrnil kot neutemeljene. V postopku je bilo ugotovljeno, da se tožnik ukvarja z dejavnostjo finančnega zakupa (leasing) v Sloveniji. Lastnik tožnika je A., ..., Avstrija, ki ima v lasti 100% delež tožnika. A., Avstrija (matična družba) ima v Sloveniji tudi bančno podružnico. Tožnik posluje z matično družbo in podružnico v Sloveniji ter družbo B., Švica in z družbo C. d.o.o., ki so povezane osebe, članice skupine D. Med transakcijami so v inšpiciranem obdobju pomembne le obresti od kreditov med povezanimi osebami. Davčni organ citira določbe 16. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki se nanašajo na povezane osebe. Na podlagi določb prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2 in kapitalskih povezav med tožnikom in A., Avstrija ter ostalimi kapitalskimi povezavami v skupini, ki so razvidne iz sheme družb v skupini, ki jo navaja, davčni organ ugotavlja, da gre za povezane osebe.

3. Davčni organ ugotavlja, da je imel tožnik v začetku leta 2009 pri matični družbi A. Avstrija (v nadaljevanju matična družba) več dolgoročnih posojil. Posojilo, odobreno po kreditni pogodbi z dne 2. 1. 2007 v znesku 47.500.000,00 EUR, ga je tožnik črpal v znesku 46.569.983,74 EUR. Tožnik je znesek 46.492.328,70 EUR vrnil 6. 8. 2009, preostali del kredita v višini 77.655,04 EUR pa je tožnik odplačal matični družbi 31. 12. 2009. Istočasno pa je isti dan od posredno povezane osebe B., Avstrija - podružnica Švica prejel kredit v enakem znesku 46.492.328,70 EUR. Kredit je tožnik dobil na podlagi kreditne pogodbe s kreditodajalcem B., Avstrija, podružnica Švica z dne 22. 7. 2009, s katero mu je bil odobren finančni kredit v višini 75.000.000,00 EUR. Po kreditni pogodbi gre za kredit s pravico postopnega koriščenja, tako da je tožnik dodatno v letu 2009 koristil še 8.200.000,00 EUR kredita, v letu 2010 še 1.000.000,00 EUR in v letu 2012 dodatnih 5.000.000,00 EUR. Stanje navedenega kredita po omenjeni kreditni pogodbi je na dan 31. 12. 2012 znašalo 60.692.328,70 EUR. Tožnik je davčnemu organu predložil obe kreditni pogodbi. Nobena od pogodb ne predpisuje obročnega plačevanja kredita in nima nikakršne klavzule o zavarovanju kredita. Tožnik je v obračunu DDPO obračunane obresti po obeh kreditih štel med davčno priznane odhodke v celoti. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik obračunane obresti za kredit matične družbe vsake tri mesece pripisal glavnici, medtem ko je obračunane obresti za kredit podružnice v Švici knjižil na obveznosti za obresti in za leta 2009, 2010, 2011 in 2012 ni plačal niti enega EUR obresti. Stanje obveznosti za obresti po tej kreditni pogodbi na dan 31. 12. 2012 znaša 2.671.789,70 EUR.

4. Na podlagi določil 32. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) (ki je veljal do 31. 12. 2013) se kot davčno priznani odhodek ne priznajo obresti od posojil, ki so prejeta od delničarja oziroma družbenika, ki ima v lasti najmanj 25% delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu, če kadarkoli v davčnem obdobju ta posojila presegajo šestkratnik (velja za leti 2009 in 2010), petkratnik (velja za leto 2011) oziroma štirikratnik (velja za leto 2012) zneska deleža tega delničarja oziroma družbenika v kapitalu zavezanca, razen če zavezanec dokaže, da bi presežek posojil lahko dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba. Davčni organ navaja razmerje med posojilom in kapitalom tožnika v inšpiciranem obdobju (tabela na 10. strani obrazložitve izpodbijane odločbe) in ugotavlja, da posojila v inšpiciranem obdobju bistveno presegajo zakonsko določen mnogokratnik zneska deleža matične družbe v kapitalu tožnika, saj se leta giblje v razmerju 1: 27 konec leta 2009 pa do 1: 17 konec leta 2012. Davčni organ je tožnika pozval, naj predloži dokaze, da bi lahko, v enakih ali primerljivih okoliščinah, dobil enako oziroma primerljivo posojilo od nepovezanega posojilodajalca, kot to določa prvi odstavek 32. člena ZDDPO-2, česar pa tožnik ni predložil. 5. V obravnavanem obdobju veljavni drugi odstavek 32. člena ZDDPO-2 je določal, da se za posojila delničarja oziroma družbenika po prvem odstavku tega člena štejejo tudi posojila tretjih oseb, vključno s posojili bank, za katera jamči ta delničar oziroma družbenik, oziroma če so posojila pridobljena v zvezi z depozitom tega delničarja oziroma družbenika v tej osebi oziroma banki. Ker je bilo posojilo, najeto pri matični družbi, preneseno na novo družbo - podružnico v Švici, ki po določbah 32. člena ZDDPO-2 velja za tretjo osebo, je davčni organ od tožnika zahteval, da od matične družbe pridobi izjavo, ali kot lastnik jamči za naveden kredit. Davčnemu organu so bile predložene patronatske izjave, glede katerih pa je zaključil, da ne predstavljajo takšno vrsto jamstev, da se posojilo kreditodajalca - podružnice v Švici šteje za posojilo delničarja oziroma družbenika po prvem odstavku 32. člena ZDDPO-2. 6. V nadaljevanju je davčni organ ugotavljal ali je bil namen vračila kredita matični družbi in istočasno najetje kredita pri posredno povezani družbi - podružnici v Švici ekonomski, ali pa je bil namen transakcije zasledovanje davčnih ugodnosti. Ugotovil je, da je matična družba v Avstriji tudi 100% lastnik družbe E., Avstrija, ta pa je 100% lastnik družbe B., Avstrija, ki je preko podružnice v Švici tožniku odobrila finančni kredit v višini 75.000.000,00 EUR, katerega je tožnik koristil v višini 65.477.536,76 EUR (stanje kredita na dan 31. 12. 2012). Na podlagi podatkov, ki jih je predložil tožnik in iz javno dostopnih podatkov je razvidno, da obe družbi v letu 2008 nista poslovali. Matična družba je v letu 2009 in 2010 z naknadnim vplačilom kapitala povečala kapital družbe E. za 100,796 mio EUR, le ta pa je sredstva v isti vrednosti v obliki naknadnega vplačila kapitala vložila v svojo hčerinsko družbo B., Avstrija. Slednja je nato (preko podružnice v Švici) ta sredstva namenila v glavnem za kreditiranje tožnika. Davčni organ je tudi ugotovil, da niti družba B. Avstrija niti njena podružnica v Švici nimata zaposlenih. Družba B. Avstrija je bila uporabljena za refinanciranje hčerinskih leasing družb, z drugimi dejavnostmi pa se ni ukvarjala. Edina dejavnost družbe je bila v inšpiciranem obdobju kreditiranje povezanih oseb, za katere jim zaračunava obresti.

7. Na podlagi dejstev, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku (strnjena na strani 27 in 28 obrazložitve izpodbijane odločbe), je zaključil, da gre pri kreditiranju tožnika preko posredno povezane osebe B., Avstrija - podružnica Švica za navidezen pravni posel. Posojilna pogodba z dne 22. 7. 2009, sklenjena med podružnico v Šivici in tožnikom je navidezna pogodba, ki prikriva dejansko posojilno pogodbo, sklenjeno med tožnikom in matično družbo. Z opisanim načinom kreditiranja tožnika (prenos kreditiranja iz neposredno povezane družbe na posredno povezano družbo) je bilo doseženo, da so se kot davčno priznani odhodki priznale vse obresti od navedenega posojila. Pri tem davčni organ povzema ključne razloge (stran 28 in 29 obrazložitve izpodbijane odločbe), zaradi katerih je zaključil, da gre v zadevi za navidezen pravni posel. Po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Ker je davčni organ ugotovil, da je kreditna pogodba, sklenjena med podružnico v Švici in tožnikom z dne 22. 7. 2009 navidezna, je štel, da je dejanski kreditodajalec matična družba. Ker je tožnik v 100% lasti družbe matične družbe, zanju velja prvi odstavek 32. člena ZDDPO-2 in se zato tožniku kot odhodek ne priznajo obresti od presežka posojil. 8. Davčni organ je zato štel, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala, če bi bil kreditodajalec matična družba. Sklicuje se na 12. člen ZDDPO-2, ki določa, da je osnova za davek dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona. Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. V skladu z določbo tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. V skladu s 60. členom ZDDPO-2 se davek za leto 2009 plačuje po stopnji 21%, za leti 2010 in 2011 po stopnji 20% in za leto 2012 po stopnji 18% od davčne osnove.

9. Na podlagi ugotovitev v postopku je davčni organ tožnikove odhodke za poslovna leta 2009, 2010, 2011 in 2012, zaradi davčno nepriznanih obresti po 32. členu ZDDPO-2, zmanjšal in ugotovil, da je tožnik za navedena obdobja premalo obračunal in plačal DDPO. Zato mu je odmeril DDPO in obresti (pripadajoče obresti in obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO) v skupnem znesku 334.779,60 EUR.

10. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Strinja se z razlogi, s katerimi odločitev utemeljuje prvostopenjski organ.

11. Tožnik navedeno odločitev izpodbija in v tožbi uveljavlja tožbene razloge zmotne uporabe materialnega prava in zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Ne strinja se z zaključkom davčnega organa glede navideznosti pravnega posla. Sklicuje se na 74. člen ZDavP-2, ki se nanaša na navidezne pravne posle, vendar navaja, da je treba kot navidezne pravne posle iz davčnega vidika obravnavati tiste posle, ki nimajo ekonomske substance in katerih motiv je izključno v zmanjšanju davčnih obveznosti. Davčnemu organu očita, da v konkretni zadevi ni v ničemer izkazal, da gre pri posojilni pogodbi med tožnikom in družbo B., Avstrija – podružnica Švica (v nadaljevanju B. Švica) za pogodbo, po kateri je bila pravnoposlovna volja obeh strank zaigrana in da torej pogodbeni stranki nista imeli namena skleniti posojilne pogodbe oziroma, da med strankama ni obstajalo soglasje volj za sklenitev točno takih posojilnih pogodb. Posojilna pogodba med tožnikom in družbo B., Avstrija, je pravno veljavno sklenjena. Kot izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS gre pri navideznih pravnih poslih za zavestno razhajanje med voljo in izjavo te volje. V konkretnem primeru pa to ni izkazano. V konkretnem primeru gre za odločitev skupine D., da se kreditiranje leasing družb v EU izvaja preko B. Švica. Če pa je skupina D. želela to poslovno odločitev implementirati, je moral seveda tožnik posojilo, ki ga je imel do matične družbe, poplačati, ker je za to potreboval vire, je seveda moral dobiti enakovrstno posojilo od družbe, ki naj bi kreditiranje leasing družb v EU izvajala.

12. Ne drži trditev davčnega organa, da novi kreditodajalec do začetka leta 2009 ni opravljal dejavnosti in je še sedaj ne opravlja in da tudi nima zaposlenih, prav tako to nima vpliva na presojo navideznosti posla. Dajanje kreditov povezanim osebam je namreč dejavnost, pri čemer je ta dejavnost tudi povsem običajna pri multinacionalnih skupinah družb. Pri slednjih je namreč povsem običajno, da ena družba v skupini prevzame funkcijo financiranja drugih družb v skupini, pri čemer, razen tega financiranja, ta družba drugih dejavnosti ne opravlja. Prav tako je za opredelitev navideznosti pravnega posla brezpredmetna trditev, da sta pogodbo s strani kreditodajalca podpisala g. F.F. in g. G.G., kredit pa je urejala ga. H.H., pri čemer nobena od navedenih oseb ni bila nikoli zaposlena pri kreditodajalcu. Te osebe so imele namreč vsa pooblastila, zaradi česar je pogodba, podpisana z njihove strani, pravno veljavna. Ni pa pomembno, kje so bile te osebe dejansko zaposlene. V multinacionalnih skupinah družb je namreč povsem običajno, da osebe, ki so zaposlene v eni izmed družb v skupini, opravljajo funkcije tudi za druge družbe v skupini. Tudi dejstvo, da je direktor tožnika dobil pogodbo v podpis šele več kot mesec dni potem, ko je bil kredit že nakazan, ne more dokazovati, da je bila volja strank zaigrana. Kasnejša pisna oblika pogodbe služi kot potrditev predhodno sklenjene pogodbe. Trditev, da je o vsem odločala matična družba, pa tudi ne more dokazovati navideznosti posla. Pri družbah v skupini je namreč povsem običajno, da o določenih aktivnostih, ki jih izvajajo družbe v skupini, odloča nadrejena družba.

13. V konkretnem primeru je edino davčno relevantno vprašanje, ali gre v konkretni verigi poslovnih dogodkov za posle, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, slednja pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov. Tožnik pojasnjuje ekonomsko vsebino poslovnih dogodkov. Navaja, da je ideja o taki konstrukciji (kreditiranje leasing družb preko B. Švica) nastajala že v letu 2005. Matična družba je odobrila kredit tožniku v začetku leta 2007, pri čemer je do prvega črpanja posojila prišlo v februarju 2007. Tožnik poudarja, da so bile sestrske družbe iz določb o tanki kapitalizaciji izključene že leta 2007 in da bi bilo torej z vidika zmanjšanja davčne obveznosti smotrno, da se podružnica ustanovi in se nanjo posojila prenesejo že prej. Glede na to, da je od same zamisli do izvedbe preteklo kar štiri leta, je očitno, da motiv ustanovitve podružnice B. v Švici in prenosa posojila na to podružnico ni bil v zmanjšanju davčne obveznosti, temveč je šlo za reorganizacijo financiranja leasing družb v skupini. Tožnik navaja, da B. in B. Švica nista bili ustanovljeni izključno za financiranje tožnika, ampak za financiranje leasing družb v prostoru EU. Tako npr. na B. Švica recimo ni bilo preneseno posojilo, sklenjeno med leasing družbo na Hrvaškem in njeno matično družbo, zaradi poslovne odločitve, da B. Švica zagotavlja financiranje zgolj družbam znotraj EU. To dodatno dokazuje, da so bili motivi za ustanovitev B. in B. Švica poslovni in ne davčni.

14. Tožnik pa tudi poudarja, da s „prenosom“ posojila na B. Švica niti ni mogel doseči manjšega plačila davka. Čeprav tega posojila ni mogoče obravnavati oziroma davčno regulirati po 32. členu ZDDPO-2, navedeno ne pomeni, da tega posojila ni mogoče regulirati v skladu z določbo 16. člena ZDDPO-2. Tožnik in družba B. (oziroma B. Švica) sta namreč povezani osebi v smislu določb 16. člena ZDDPO-2, kar pomeni, da morajo transakcije med tožnikom in B. Švica ustrezati neodvisnemu tržnemu načelu. To je sedaj regulirano s spremenjenim 32. členom ZDDPO-2, pred spremembo pa je bilo to možno regulirati s pravilno interpretacijo 16. člena ZDDPO-2. Uporaba 74. člena ZDavP-2 je tako v obravnavanem primeru neupravičena in tudi krši načelo sorazmernosti.

15. Tožnik nadalje navaja, da zanj v okoliščinah konkretnega primera ne velja t. i. varni pristan iz 32. člena ZDDPO-2, saj se 32. člen ZDDPO-2 v inšpiciranem obdobju ni uporabljal za povezane družbe na horizontalnem nivoju (t.i. sestrske družbe), pač pa le za razmerja med povezanimi osebami na vertikalnem nivoju (t. i. matične družbe in hčerinske družbe). Glede na to, da za transakcije financiranja z dolžniškim kapitalom za tožnika v inšpiciranem obdobju ni veljal varni pristan (32. člen ZDDPO-2), je tožnik v dobri veri ocenil, da je njegovo razmerje, glede na njegovo dejavnost povsem ustrezno oziroma skladno z neodvisnim tržnim načelom, saj je opravljal finančno dejavnost leasinga, za katero se pravilom pri strukturi financiranja uporabljajo višja razmerja kapital/dolg. Poleg tega je razmerje dolg/kapital pri tožniku od leta 2009 konstantno padalo, saj je tožnik s svojim poslovanjem ustvarjal dobiček, ki pa ga ni izplačeval matični družbi, pač pa obdržal za dodatno financiranje svojega poslovanja.

16. Tožnik se je v postopku DIN strinjal, da mu davčni organ prilagodi davčno osnovo tako, da upošteva razmerje 12.5 : 1, in mu za davčni namen del posojila prekvalificira v kapital. Takšen način obravnave predlagajo tudi Smernice OECD. Vendar pa davčni organ pri izračunih in odločitvi v izpodbijani odločbi tega pristopa (pristop prekvalifikacije) ni upošteval, kljub temu, da je tožnik ta pristop argumentiral. Davčni organ je namreč zavzel stališče, da je primeren pristop ta, da se tožniku upošteva le toliko dolga za davčne namene, kot znaša 12,5 kratnik dejanskega kapitala v določenih časovnih obdobjih (t. i. restriktivni pristop). Presežke je štel za zneske, od katerih se obresti ne priznajo. Tožnik meni, da če gre po vsebini za posojilo, potem bi morale biti načeloma obresti v celoti priznane. Če pa ti presežni zneski niso posojilo, pa je edina možnost, da se za davčne namene štejejo za kapital. Če se namreč za davčne namene ti presežki ne štejejo niti za kapital niti za dolg, jih namreč za davčne namene potem tudi ni mogoče upoštevati kot postavke za ustvarjanje prihodkov in v končni fazi dobička ter tudi davčnega dobička, ki ga je tožnik realiziral za davčno obdobje 2009. Tožnik zato meni, da je edina možnost, da se navedeni presežki štejejo za lastniško financiranje tožnika (kapital), če se sprejeme zaključek davčnega organa, da obresti od teh presežkov za davčne namene niso priznane. V slednjem primeru pa kapital avtomatično vpliva na razmerje med dolgom in kapitalom (kar tožnik prikaže v razpredelnici na 13. strani tožbe), ki je bistveno drugačno, kot ga je priznal davčni organ. Izračun davčnega organa je zato popolnoma v neskladju z neodvisnim tržnim načelom. Tožnik tudi meni, da se v postopku skupnega dogovora na podlagi konvencije z Avstrijo in Švico ti dve državi ne bi strinjali s takšnim izračunom. Dvojne obdavčitve v takem primeru sploh ni mogoče odpraviti.

17. Tožnik v nadaljevanju ponovno predstavlja način izračuna (prekvalifikacija), ki je edini primeren in zakonit za prilagoditev davčne osnove v inšpiciranem obdobju. Tožnik meni, da bi moral davčni organ pri izračunu izhajati iz celotne bilančne vsote. Definirati bi moral, kakšen kapital bi moral imeti tožnik v svoji bilančni vsoti, da bi zadostil razmerju dolg/kapital, ki je skladen z neodvisnim tržnim načelom (12,5 : 1), kar znaša 8% kapitala glede na celotno bilančno vsoto. V nadaljevanju bi moral zahtevani kapital primerjati z dejanskim kapitalom ter pri tem ugotoviti t. i. manjkajoči kapital za davčne namene. Ta manjkajoči kapital bi potem predstavljal tisti del posojila, ki bi predstavljal osnovo za davčno nepriznane obresti (izračun za leto 2009 je tožnik navedel na 15. strani tožbe). Pravilno izračunane davčno nepriznane obresti za leto 2009 pri tožniku znašajo 45.709,77 EUR, kar je za 474.366,53 EUR manjša prilagoditev zaradi transfernih cen, kot jo je ugotovil davčni organ. Davčni organ je z napačnim pristopom zmotno uporabil materialno pravo (16. in 32. člen ZDDPO-2 ter 9. člen Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje, v nadaljevanju Konvencija). Davčni organ je izvedel napačno prilagoditev tožnikovega razmerja dolg/kapital v tržno razmerje dolg/kapital tako za leto 2009, kot tudi za leta 2010, 2011 in 2012. 18. Sklepno se tožnik sklicuje na 16. in 32. člen ZDDPO-2, ki dopuščata, da tožnik dokaže, kakšna je njegova „tržna kreditna sposobnost“, s čimer zakon aplicira 9. člen Konvencije. Davčni organ je pri uporabi ZDDPO-2 dolžan ves čas paziti, da v položaju, ko gre za zadevo z mednarodnim elementom, in je mednarodna pogodba za rezidenta ugodnejša, le ta prevlada. Tožnik zahteva, da se zaradi pravilne aplikacije ugotovljenega tržnega razmerja med dolgovi in kapitalom (v konkretnem primeru je to razmerje 12,5/1) tožniku prizna takšna struktura financiranja, kot jo imajo primerljivi davčni zavezanci (banke oziroma finančni sektor). Tožnik od davčnega organa ne zahteva, da se presežna posojila prekvalificirajo v kapital za poslovne namene in da se v poslovni bilanci prekvalificirajo v kapital, ampak zahteva, da se ta prilagoditev naredi samo v konkretnem davčno inšpekcijskem postopku za davčne namene. S tem, ko je davčni organ v izpodbijani odločbi uporabil t.i. restriktivni pristop je dejansko vzpostavil kaznovanje tožnika. Glede na takšen izid jezikovne razlage zakonskih določb je očitno, da bi jo davčni organ moral dopolniti še z namensko razlago. Davčni organ je ob ugotavljanju presežka posojila spregledal, da ima del teh posojil naravo kapitala. V posledici napačne razlage določil ZDDPO-2 je davčni organ kršil načelo sorazmernosti po 6. členu ZDavP-2. S takšno razlago je davčni organ tožnika postavil v neenakopraven položaj v primerjavi s tistimi, ki sledijo določbi 16. člena ZDDPO-2 oziroma prvega odstavka 32. člena ZDDPO-2 (in sami izven davčnega postopka ugotovijo in uporabijo pravilno razmerje dolg/kapital), kar je v nasprotju z ustavnim načelom enakosti pred zakonom. Postopek DIN ne sme voditi v kaznovanje davčnega zavezanca. Zato predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Priglaša tudi stroške postopka.

19. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbeni ugovori smiselno enaki ugovorom, ki jih je tožnik navajal že v pritožbi, razlogi za njihovo zavrnitev pa izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe tožene stranke. Zato predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

20. Tožba ni utemeljena.

21. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

22. V obravnavani zadevi je sporen zaključek davčnega organa, ki ob uporabi določbe prvega odstavka 32. člena ZDDPO-2 tožniku ni priznal kot davčno priznan odhodek obresti od posojila matične družbe, ki presegajo določen mnogokratnik (12,5) zneska deleža te družbe v kapitalu tožnika. Čeprav tožnik ni sklenil posojilne pogodbe z matično družbo, pač pa jo je sklenil z drugo posredno povezano družbo, je davčni organ ob uporabi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 zaključil, da je navedena posojilna pogodba navidezna in da je dejanski posojilodajalec matična družba in ne B. Avstrija - podružnica Švica. Zato je tožniku ob uporabi določbe prvega odstavka 32. člena ZDDPO-2 za obdobje 2009 do 2012 povečal davčno osnovo in od te dodatno odmeril DDPO. Tožnik nasprotuje zaključku davčnega organa o navideznosti posla, prav tako meni, da določba prvega odstavka 32. člena ZDDPO-2 ni bila pravilno uporabljena. Po presoji sodišča tožnikovi ugovori niso utemeljeni.

23. Na podlagi prvega odstavka 32. člena ZDDPO-2 se kot odhodek ne priznajo obresti od posojil, razen pri posojilojemalcih bankah in zavarovalnicah, ki so prejeta od delničarja oziroma družbenika, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu, če kadarkoli v davčnem obdobju ta posojila presegajo štirikratnik (v skladu s prehodno določbo 81. člena ZDDPO-2 za leto 2009 in 2010 šestkratnik, za leto 2011 petkratnik in za leto 2012 šestkratnik) zneska deleža tega delničarja oziroma družbenika v kapitalu zavezanca (presežek posojil), ugotovljene glede na znesek in obdobje trajanja presežka posojil v davčnem obdobju, razen če zavezanec dokaže, da bi presežek posojil lahko dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba.

24. Med strankama ni sporno, da je imel tožnik v začetku leta 2009 pri matični družbi odobrenih več dolgoročnih posojil ter da je 6. 8. 2009 kredit v znesku 46.492.328,70 EUR vrnil matični družbi. Istočasno je isti dan od posredno povezane osebe B., Avstrija - podružnica Švica, prejel kredit v enakem znesku 46.492.328,70 EUR. Po ugotovitvi davčnega organa je razmerje med posojili in kapitalom tožnika v inšpiciranem obdobju bistveno presegalo zakonsko določen mnogokratnik zneska deleža matične družbe v kapitalu tožnika, saj se je gibalo v razmerju med 1: 27 konec leta 2009, pa do 1 : 17 konec leta 2012 ter presega razmerje med kapitalom in posojili, prejetimi od povezanih oseb, ki je kot varni pristan oziroma davčni ščit določeno v 32. členu ZDDPO-2 v povezavi z 81. členom ZDDPO-2. Tožnik v postopku ni uspel dokazati, da bi presežek posojil dobil tudi od nepovezane osebe. Med strankama tudi ni sporno, da tožnik večino prihodkov ustvarja z opravljanjem dejavnosti finančnega leasinga, ki je kot specialna finančna dejavnost zakonsko urejena v Zakonu o bančništvu. Zato je sledil predlogu tožnika in ga primerjal z bankami ter upošteval maksimalno razmerje med posojilom in kapitalom 1 : 12,5 (delež kapitala mora tako znašati najmanj 8 % bilančne vsote).

25. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik s kreditodajalcem B., Avstrija - podružnico v Švici 22. 7. 2009 podpisal kreditno pogodbo, s katero mu je bil odobren finančni kredit v višini 75.000.000,00 EUR. Tožnik je imel v začetku leta 2009 pri matični družbi posojilo v znesku 46.569.983,74 EUR. Tožnik je posojilo v znesku 46.492.328,70 EUR 6. 8. 2009 vrnil matični družbi, istočasno pa je isti dan črpal posojilo v enakem znesku od posredno povezane osebe - podružnice v Švici, pri čemer gre za koriščenje posojila, odobrenega 22. 7. 2009 v višini 75.000.000,00 EUR. Ker naj bi šlo za posojilo posredno povezane osebe, ki v relevantnem obdobju niso bile zajete v drugem odstavku 32. člena ZDDPO-2, je davčni organ v postopku ugotavljal, ali so podani pogoji za uporabo v relevantnem obdobju veljavnega drugega odstavka 32. člena ZDDPO-2. Ugotavljal je, ali je navedeno posojilo posredno povezane osebe mogoče šteti za posojilo tretje osebe, za katere pa jamči delničar oziroma družbenik iz prvega odstavka tega člena (v konkretnem primeru matična družba). Po presoji sodišča je davčni organ pravilno ugotovil, da matična družba ni podala takšno vrsto jamstev, da bi jamčila za navedeno posojilo.

26. Po presoji sodišča je davčni organ nato pravilno ugotavljal, ali je bila kreditna pogodba, sklenjena s povezano osebo (družbo v Švici) iz ekonomskih razlogov, ali pa je bil namen transakcije zgolj zasledovanje davčnih ugodnosti. Na podlagi ugotovitev, ki jih navaja, je zaključil, da gre pri kreditiranju tožnika preko posredno povezane osebe (družbe v Švici) za navidezen pravni posel. S tem, ko matična družba navidezno ni sklenila posojilne pogodbe s tožnikom, se je tožnik izognil prvemu odstavku 32. člena ZDDPO-2 in mu je davčni organ priznal obresti od presežka posojila kot odhodek v višini 1.557.641,30 EUR. Upoštevajoč tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, po katerem navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, je davčni organ za obdavčenje upošteval prikrit pravni posel in štel, da je dejanski kreditodajalec matična družba. Ker je tožnik v 100 % lasti matične družbe, zanju velja prvi odstavek 32. člena ZDDPO-2, zaradi česar se tožniku kot odhodek ne priznajo obresti od presežka posojil (v obravnavani zadevi mnogokratnika 12,5 vrednosti kapitala).

27. Po presoji sodišča je davčni organ v predmetni zadevi dovolj natančno pojasnil razloge, zaradi katerih je zaključil, da gre pri sklenitvi posojilne pogodbe tožnika s kreditodajalcem - posredno povezano družbo za navidezen pravni posel. Z navedenimi razlogi se strinja tudi sodišče. Tako je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik 6. 8. 2009 kredit v znesku 46.492.328,70 EUR vrnil matični družbi, istočasno pa je isti dan od posredno povezane osebe (podružnice v Švici) črpal kredit v popolnoma enakem znesku. V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da kreditodajalec B., Avstrija v letu 2008 ni posloval in je imel le minimalen znesek kapitala. Zato se je v postopku preverjalo od kod mu sredstva, da je lahko (preko podružnice v Švici) dal tožniku sredstva v tako velikem znesku. Ugotovljeno je bilo, da je matična družba v letih 2009 in 2010 z naknadnim vplačilom kapitala povečala kapital družbe E. za 100,796 mio EUR, le-ta pa je sredstva v isti vrednosti v obliki naknadnega vplačila kapitala vložila v svojo hčerinsko družbo B. Avstrija. Ta pa je nato (preko podružnice v Švici) ta sredstva v glavnem namenila za kreditiranje tožnika. Povečanje kapitala v obeh družbah je sovpadalo s koriščenjem kreditov. Sodišče se strinja s oceno davčnega organa, da ni ekonomsko smiselno, da je matična družba v letih 2009 in 2010 povečala kapital družbe E. Avstrija in preko nje pri B. Avstrija za več kot 100 mio EUR, ob ugotovitvi, da družbi nista opravljali dejavnosti. Pri tem pa je bilo ugotovljeno, da je znašala naložba matične družbe v kapital tožnika le 260.000,00 EUR, stanje kapitala v letih 2009 in 2010 pa je bilo le 2,4 - 2,5 mio EUR pri dolgoročni zadolženosti več kot 55 mio EUR.

28. Sodišče se strinja z zaključkom davčnega organa, da omenjeno naknadno vplačilo matične družbe v povečanje kapitala omenjenih družb ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj ne gre za ekonomski interes. Tudi po presoji sodišča sta se s povečanjem kapitala obeh omenjenih družb in kreditiranjem tožnika preko omenjene družbe tožnik oziroma matična družba skušala izogniti določbi 32. člena ZDDPO-2. Na ta način si je tudi po presoji sodišča tožnik znižal davčno osnovo za DDPO. Tudi po presoji sodišča je pravilen zaključek davčnega organa o navideznosti omenjenega pravnega posla, ki ga je davčni organ sprejel na podlagi ugotovitev, ki jih je strnil v točkah (1 do 10) na 27. in 28. strani obrazložitve izpodbijane odločbe, s katerimi se sodišče v celoti strinja. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da gre pri obeh kreditnih pogodbah, tako z matično družbo (z dne 2. 1. 2007) kot z družbo v Švici (z dne 22. 7. 2009) za enako vsebino. Nobena od kreditnih pogodb ne predpisuje obročnega odplačevanja kredita in nima klavzule o zavarovanju kredita. Kredit matični družbi je tožnik vrnil predčasno, pod enakimi pogoji, razen ročnosti kredita. Odločitve o tej transakciji je sprejela izključno matična družba. Tožnik je kredit matični družbi vrnil 6. 8. 2009 in istočasno isti dan prejet kredit povezane družbe (podružnice v Švici), v znesku, ki je popolnoma enak (do stotinov) znesku vrnjenega kredita. Kredit je bil tožniku nakazan že 6. 8. 2009, pogodbo s kreditodajalcem, ki ima sicer datum 22. 7. 2009, pa je direktor tožnika prejel v podpis šele 14. 9. 2009. Nobena od navedenih kreditnih pogodb nima klavzule o zavarovanju kredita. Tožnik je imel na dan 1. 1. 2009 le 2,4 mio EUR kapitala. Razmerje med kapitalom in kreditom povezanih oseb pri tožniku je znašalo 1: 22,5. Tudi po presoji sodišča nobena tretja (nepovezana) oseba ne bi bila pripravljena v letu 2009 tožniku odobriti koriščenje kredita v višini 75.000.000 mio EUR, sploh pa ne brez zavarovanja (tožnik je v postopku predložil zavarovanje v obliki patronatskih izjav). Tudi po presoji sodišča navedeno dodatno dokazuje, da gre za kredit povezane osebe. Sodišče se strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da je vse ključne odločitve v zvezi z obravnavanim kreditom sprejela matična družba. Slednja je tudi zagotovila sredstva za dani kredit. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da niti kreditodajalec B. Avstrija - podružnica v Švici, niti matična družba nimata zaposlenih in ne poslujeta (razen refinanciranja treh leasing družb v skupini). Tudi po presoji sodišča navedeni razlogi, ki jih je davčni organ v postopku natančno pojasnil, utemeljujejo zaključek, da je kreditna pogodba z dne 22. 7. 2009, sklenjena med tožnikom in družbo v Švici navidezna pogodba, ki prikriva dejansko kreditno pogodbo, sklenjeno med tožnikom in matično družbo, z namenom, da se kot davčno priznani odhodek priznajo vse obresti od navedenega posojila.

29. Iz navedenih razlogov sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je bila omenjena kreditna pogodba, ki ji je očitana navideznost, pravno veljavno sklenjena. Prav tako sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je pri kreditiranju preko družbe v Švici šlo za odločitev skupine D. Že drugostopenjski organ je pravilno zavrnil tovrstne tožnikove ugovore, saj tožnik ni pojasnil, zakaj se je matična družba v letu 2009 odločila za tak prenos kreditne dejavnosti. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da niti družba B. Avstrija niti njena podružnica v Švici nimata zaposlenih, ter da je bila družba B. Avstrija uporabljena za refinanciranje hčerinskih leasing družb, z drugimi dejavnostmi pa se ni ukvarjala. Tudi vse se druge ugotovitve v postopku (kredit, pridobljen pri matični družbi je bil pod istimi pogoji zamenjan s kreditom družbe v Švici) dajejo tudi po presoji sodišča v obravnavani zadevi podlago za zaključek, da gre pri omenjeni posojilni pogodbi za navidezen pravni posel. Zato tožnikovi ugovori, ki se s tem ne strinja, po presoji sodišča niso utemeljeni. Tožnik namreč v postopku ni izkazal ekonomskega cilja v zvezi s sklenitvijo navedene kreditne pogodbe in sodišče se strinja z zaključkom obeh davčnih organov, da je bil namen sklenitve te pogodbe zgolj pridobitev davčne ugodnosti. Zato tožnikovi ugovori glede neupravičene uporabe 74. člena ZDavP-2 niso utemeljeni.

30. Neutemeljeni so prav tako tožnikovi ugovori glede uporabe 32. člena ZDDPO-2, saj naj bi se po mnenju tožnika obravnavano posojilo lahko davčno reguliralo v skladu z določbo 16. člena ZDDDPO-2, ki se nanaša na povezane osebe. Iz določbe 32. člena ZDDPO-2 izhaja, da če zavezanec za davek izkazuje z zakonom predpisano razmerje med kapitalom in posojili, je v tako imenovanem varnem pristanu. Takšno razmerje se s strani davčnega organa sprejme in zavezancu za davek teh transakcij ni treba podrobneje dokumentirati v smislu dokazovanja neodvisnega tržnega načela. V primeru, da zavezanec dokazuje vrednosti zunaj varnega pristana in hkrati zatrjuje, da bi presežek posojil lahko dobil od nepovezane osebe, pa je te vrednosti dolžan dokazati na način, kot to velja za transakcije iz 16. člena ZDDPO-2, preko katerega je v slovensko zakonodajo implementirano neodvisno tržno načelo. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ tožniku kot ustrezno razmerje dolg/kapital iz vidika transfernih cen priznal razmerje 12.5 : 1 oziroma 8% kapitala in 92% dolga. Prvostopenjski organ je navedeno utemeljeval s tem, da je tožnik dokazal, da opravlja podobne dejavnosti kot banke in da bi ga zaradi tega lahko primerjali z bankami. Že drugostopenjski organ je v zvezi s tem ugotovil, da je tožnik v postopku dokazoval le, da opravlja z bankami primerljivo dejavnost, prvostopenjski organ pa je tožniku priznal maksimalno razmerje za banke (ne da bi bilo treba tožniku predložiti konkretne analize primerljivosti za primerljive družbe), s čemer je ravnal v korist tožnika.

31. Stališče tožnika, da bi moral davčni organ ob pravilni razlagi oziroma uporabi 32. člena ZDDPO-2 za davčni namen del posojila prekvalificirati v kapital, pa iz razlogov, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi, po presoji sodišča ni utemeljeno in nima podlage v določbah ZDDPO-2, Konvencije in Smernic OECD. V tej zvezi sodišče poudarja le opozorilo drugostopenjskega organa (na strani 16 obrazložitve drugostopenjskega organa) na Smernice OECD (točka 1.65), ki daje davčnim organom za davčne namene možnost prekvalifikacije posojil v kapital. To pomeni, da se, samo za davčne namene, del posojil (za katere zavezanec ni dokazal, da bi jih pridobil od neodvisnega posojilodajalca) obravnava kot lastniški vir financiranja, od katerega se ne obračunavajo obresti, ki pomenijo stroške oziroma manjšo davčno osnovo zavezanca. Takšna obravnava posojil za davčne namene pa ne pomeni, da so posojila dejansko prekvalificirana v kapital, saj dejanski znesek kapitala izhaja iz poslovnih knjig zavezanca ter sodnega registra in na znesek dejanskega kapitala prekvalifikacija posojil za davčne namene (ugotavljanje presežka posojil do povezanih oseb) ne vpliva. Dejansko stanje kapitala ostaja nespremenjeno.

32. Po presoji sodišča ni pravilno tožnikovo stališče, na katerem utemeljuje svoj izračun, po katerem bi moral davčni organ definirati, kakšen kapital bi moral imeti tožnik v svoji bilančni vsoti, da bi zadostil razmerju dolg/kapital ter nato zahtevani kapital primerjati z dejanskim kapitalom ter pri tem ugotoviti t.i. manjkajoči kapital za davčne namene. Slednji pa naj bi po stališču tožnika predstavljal tisti del posojila, ki bi predstavljal osnovo za davčno nepriznane obresti. Sodišče se strinja z drugostopenjskim organom, da navedeno tožnikovo stališče iz materialnih določb ne izhaja, prav tako tudi ne iz Smernic OECD in tudi ne vzdrži pravnega preizkusa z vidika njegove jezikovne, logične niti funkcionalne (namenske) razlaga. Po 32. členu ZDDPO-2, ki je po vsebini tudi usklajen z zahtevo iz 9. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo, se davčno priznajo namreč le tiste obresti od presežka posojila, za katerega zavezanec dokaže, da bi ga lahko dobil tudi od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba. Za davčne potrebe je v tej zadevi merodajen le tisti del obravnavanih posojil, ki bi jih bil tožnik (glede na njegovo ekonomsko-gospodarsko stanje ob sklenitvah obravnavanih posojilnih razmerjih) sposoben (namesto od družbenika) pridobiti od nepovezanih oseb na trgu. Že drugostopenjski organ je tožniku pravilno pojasnil, da ko je tožnik sklepal kreditne pogodbe s povezanimi osebami, še ni imel tako velik obseg vključenih sredstev, ker je moral najprej prejeti posojila, ki jih je potem uporabil za nakup teh sredstev. Posojil pa (glede na višino kapitala in ostale finančne kazalnike) ne bi mogel v tej meri dobiti na trgu pri nepovezanih posojilodajalcih, izdatno pa jih je dobil pri povezani osebi. Zato je brezpredmetno sklicevanje na celotni del razpoložljivih (dejansko vključenih) sredstev, prejetih s strani družbenika. Ob ugotovljenem presežku posojil pa tudi ni mogoče slediti zahtevi tožnika za enako obravnavo z zavezanci, ki so v drugačnem dejanskem položaju, torej s tistimi, ki sledijo ureditvi t.i. varnega pristana - razmerje med kapitalom in posojili povezanih družb, ki skladno z zakonom zagotavlja, da se obresti od posojil kot odhodek davčno priznajo. Zato sodišče zavrača tožnikov očitek glede neenakosti pred zakonom in očitek, da gre za kaznovanje davčnega zavezanca. Po presoji sodišča je bilo materialno pravo v zadevi pravilno uporabljeno.

33. Po povedanem je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim jih, iz istih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče. 34. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

35. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojani že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnik zatrjuje napačno ugotovljeno dejansko stanje kot posledico napačne uporabe materialnega prava, ki pa je sodišče ni ugotovilo.

36. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.