Jedro

Sodišče prve stopnje in davčni organi niso pravilno uporabili določb 40. člena ZDDV in ugotavljali, ali so bile storitve, od plačila katerih je tožeča stranka v predmetnem postopku uveljavljala odbitek vstopnega DDV, porabljene za opravljanje obdavčljive dejavnosti oziroma ali so bili izpolnjeni vsi predpisani pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, temveč so se oprli samo na ugotovitev davčnih organov v zadevi odmere davka od dobička pravnih oseb, da stroški vlaganj v predmetno nepremičnino niso davčno priznani odhodki, ker najem nepremičnine ni izkazan z verodostojno knjigovodsko listino.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1160/2001-17 z dne 29. 3. 2005 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije v Ljubljani z dne 31. 5. 2002, odpravi v delu, ki se nanaša na točko I. izreka odločbe Davčnega urada Murska Sobota z dne 5. 2. 2001. Odločba Davčnega urada Murska Sobota z dne 5. 2. 2001 se v točki I. izreka odpravi in se zadeva v tem delu vrne organu prve stopnje, da opravi nov postopek.

V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 31. 5. 2002, s katero je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota z dne 5. 2. 2001, ugodilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v preostalem delu pa je tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki po opravljenem inšpekcijskem postopku naloženo plačilo davka na dodano vrednost (DDV) v znesku 7.202.873,51 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da davčni organ v postopku ugotavljanja davka od dobička tožeči stranki ni priznal stroškov v zvezi z vlaganjem v najete poslovne prostore, ki jih je knjižila kot investicijo v teku, nato pa s temeljnico z dne 31. 12. 1999 ta znesek preknjižila na vzdrževanje tujega objekta in med odhodki poslovanja neutemeljeno izkazovala stroške v tej višini. Odločitev prvostopnega davčnega organa je potrdila tudi tožena stranka z odločbo z dne 7. 1. 2002. Navedeno pomeni, da od izločenega zneska davčni zavezanec ne more odbiti vstopnega DDV, saj teh stroškov ni porabil za opravljanje svoje dejavnosti, kot je z dokončno odločbo ugotovila tožena stranka. Ker ji stroški v postopku ugotavljanja davka od dobička niso bili priznani kot poslovno potrebni stroški, tožeča stranka ne more odbiti vstopnega DDV, saj stroški niso bili porabljeni za namene opravljanja dejavnosti. Tožena stranka tudi pravilno ni priznala odbitka vstopnega DDV od računov, ki se glasijo na prehrambene artikle in gospodinjske potrebščine ter na vzdrževanje in tehnični pregled osebnih avtomobilov, saj tožeča stranka svojih trditev, da je navedene predmete uporabila za srečelove, ki jih je organizirala z namenom pospeševanja prodaje, ni uspela dokazati.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Sodišče je zmotno presodilo odločbo tožene stranke, ki je tožeči stranki obračunala DDV iz naslova naložbe v tujo nepremičnino. Zmotno je uporabilo 5. člen Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV, saj davčni zavezanec ni sam razpolagal z blagom, ki bi bilo del njegovih poslovnih sredstev, niti se na to ne nanaša sporna temeljnica, temveč gre za investicijo v najete prostore, najemodajalec pa je tožeči stranki v zameno priznal pravico do solastniškega deleža na najeti nepremičnini. Tožena stranka se nepravilno sklicuje na dejansko stanje, ugotovljeno v postopku, ki je bil pri davčnem organu zaključen z dokončno odločbo z dne 7. 1. 2002, saj gre za dva ločena postopka, zato bi tožena stranka morala v tem postopku ugotoviti vsa pravno relevantna dejstva. Prav tako tožena stranka ni ugotovila vseh relevantnih dejstev glede nakupa prehrambenih artiklov in gospodinjskih potrebščin, ki jih je tožeča stranka uporabila za srečelov.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus revizije v obravnavani zadevi, zato se Vrhovno sodišče do navedb tožeče stranke, ki se nanašajo na ugotovitev dejanskega stanja, ne opredeljuje.

8. Sodišče prve stopnje zmotno sklepa, da če v postopku ugotavljanja višine davka od dobička pravnih oseb stroški, v zvezi z vlaganjem v najete poslovne prostore, niso bili priznani kot poslovni stroški, tožeča stranka ne more odbiti vstopnega DDV, ker stroški niso bili porabljeni za namene opravljanja dejavnosti. Takšno stališče je v nasprotju z določbami 40. člena ZDDV.

9. Prvi odstavek 40. člena ZDDV določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitve (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. V obravnavani zadevi je tožeča stranka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, ki so se nanašali na investicije v nepremičnino, ki ni bila v njeni lasti. Vrhovno sodišče je v postopku, na katerega se sklicuje sodišče prve stopnje in se je vodil pri Vrhovnem sodišču pod opravilno številko X Ips 1318/2004, v sodbi z dne 27. 11. 2008 ugotovilo, da je imela tožeča stranka zadevno nepremičnino v brezplačnem najemu. ZDDV ne izključuje pravice do odbitka vstopnega DDV za vlaganja v poslovne prostore, ki niso v lasti davčnega zavezanca, zato je ob izpolnjevanju pogojev, določenih v 40. členu ZDDV, odbitek vstopnega DDV od nabav blaga in storitev, porabljenih v ta namen, načeloma možen, kolikor so bile nabave blaga in storitev namenjene opravljanju obdavčljive dejavnosti.

10. V postopku, na katerega se sklicuje sodišče prve stopnje, sta se tožena stranka in sodišče v postopku ugotavljanja osnove za odmero davka od dobička pravnih oseb oprla na 11. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca štejejo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Gre torej za določbo, ki ureja sestavljanje davčnega izkaza, iz katerega izhaja davčna osnova za odmero davka od dobička v skladu s 7. členom ZDDPO. Tako je sodišče prve stopnje v navedeni zadevi ugotovilo, da odhodki niso bili izkazani v poslovnih knjigah v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi - SRS, in sicer niso bili izkazani z verodostojnimi listinami, zato se ne morejo vštevati med odhodke v davčnem izkazu.

11. Zaradi napačne uporabe določb 40. člena ZDDV pa upravna organa in sodišče prve stopnje niso ugotavljali, ali so bile storitve, od plačila katerih je tožeča stranka v predmetnem postopku uveljavljala odbitek vstopnega DDV, porabljene za opravljanje obdavčljive dejavnosti oziroma ali so bili izpolnjeni vsi predpisani pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, temveč so se oprli samo na ugotovitev davčnih organov v zadevi odmere davka od dobička pravnih oseb, da stroški vlaganj v predmetno nepremičnino niso davčno priznani odhodki, ker najem nepremičnine ni izkazan z verodostojno knjigovodsko listino. To dejstvo pa samo po sebi še ne pove, ali so izpolnjeni pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega davka ali ne, saj v postopku ni bilo razjasnjeno, ali tožeča stranka obnovljene najete prostore uporablja za namen opravljanja svoje obdavčljive dejavnosti oziroma za drugo dejavnost, navedeno v 40. členu ZDDV, ali razpolaga z računi, ki vsebujejo podatke iz 34. člena ZDDV, ali je prejela blago oziroma storitve od drugega davčnega zavezanca in ali je odbitek vstopnega DDV izvedla v davčnem obdobju v skladu s sedmim odstavkom 40. člena ZDDV.

12. Ostali revizijski ugovori, ki se nanašajo na II. točko odločbe prvostopnega upravnega organa, pa niso dopustni, saj se nanašajo na pravilnost postopka izdaje izpodbijanega akta ter na pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, zato se Vrhovno sodišče v skladu s prvim in drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 do njih ne opredeljuje.

13. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na I. točko izreka prvostopne odločbe - vlaganja v nepremičnino parc. št. 1655/4 k.o. L., ter na podlagi tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 v tem delu odpravilo odločbi davčnih organov ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovno odločanje. V ponovljenem postopku bo moral organ prve stopnje ugotoviti, ali so bili izpolnjeni pogoji, ki jih za odbitek vstopnega DDV določa 40. člen ZDDV.