Jedro

Pogodbe med revidentom in hčerinsko družbo niso izpolnjevale zakonskih kriterijev, določenih v 3. točki drugega odstavka 4. člena ZDDV, in sicer ni bil izpolnjen niti kriterij določenega obdobja najema nepremičnin, niti kriterij, da mora biti v pogodbi določeno, da se lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka, zato je davčni organ zaračunane zneske pravilno obravnaval kot najemnino in od njih obračunal DDV.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje tožnikovi (revidentovi) tožbi zoper odločbo tožene stranke z dne 17. 7. 2003 delno ugodilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v preostalem delu pa je na podlagi drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo njegovo tožbo. Z navedeno odločbo je tožena stranka zavrnila revidentovo pritožbo zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 12. 12. 2001. Z izpodbijano prvostopno odločbo je davčni organ revidentu naložil plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za davčna obdobja september 1999, december 1999, januar 2000, marec do julij 2000, september, oktober 2000 ter december 2000, vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe navaja, da podarjanje predmetov z logotipom revidenta z nabavno vrednostjo preko 2.000,00 SIT predstavlja promet blaga, zato je revident ob odsvojitvi tega blaga dolžan obračunati in plačati DDV. Razmerje med revidentom in A.A. d.o.o. se obravnava kot poslovni najem in je zato revident od zneskov po obravnavanih računih zaračunanih obresti, pri katerih gre dejansko za najemnino, dolžan plačati DDV.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo (prej pritožbo) iz razlogov bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da je šlo pri dajanju blaga z njegovim logotipom za brezplačno izročitev v reklamne namene, kar je v zvezi z njegovo dejavnostjo, zato teh odsvojitev ni mogoče davčno obravnavati kot uporabo blaga za neposlovne namene. Izročitev nepremičnin v uporabo po joint venture pogodbi med njim in A.A. d.o.o. ni obdavčena z DDV, ker gre po tej pogodbi v skladu s 3. točko drugega odstavka 4. člena Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV za promet blaga, promet z nepremičninami pa je oproščen plačila DDV, in ker v obravnavanem primeru tudi sicer ne gre za poslovni, temveč finančni najem.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Brezplačne izročitve blaga z logotipom revidenta

8. Med strankama ni sporno, da je revident v davčnih obdobjih april, julij in september 2000 nabavljal blago (puloverje, torbe ipd.), namenjeno brezplačni podaritvi, da je pri teh nabavah odbijal vstopni DDV ter da ob odsvojitvi tega blaga ni obračunal in plačal DDV, sporno pa je, ali ga mora plačati.

9. V prvem odstavku 5. člena ZDDV je določeno, da če davčni zavezanec izvzame blago, ki je del njegovih poslovnih sredstev, in ga uporabi v zasebne namene ali za zasebne namene zaposlenih, ga odtuji brezplačno ali za zmanjšano plačilo oziroma uporabi za druge namene, kot za namene opravljanja dejavnosti, se takšna uporaba oziroma odtujitev šteje za promet blaga, opravljen za plačilo. Po presoji Vrhovnega sodišča je iz navedenega besedila določbe razvidno, da se brezplačna odtujitev blaga, ki je del poslovnih sredstev, šteje po prvem odstavku 5. člena ZDDV za promet blaga, opravljen za plačilo, od katerega se obračunava in plačuje DDV. ZDDV torej brezplačno odtujitev blaga šteje za uporabo blaga za neposlovne namene in pri tem ne razlikuje, ali je bilo blago res porabljeno za zasebne namene ali pa je bilo brezplačno odtujeno v okviru opravljanja dejavnosti.

10. Z določbo prvega odstavka 5. člena ZDDV je bila v slovenski pravni red prenesena določba šestega odstavka 5. člena Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero št. 77/388/EGS (v nadaljevanju: Šesta direktiva), ki določa, da se za dobavo, opravljeno za plačilo, šteje tudi brezplačna odtujitev, če je bil davek na dodano vrednost od zadevnega blaga ali sestavin tega blaga v celoti ali deloma odbiten; vendar pa se tako ne obravnava uporaba blaga za namene dajanja vzorcev ali daril manjših vrednosti za namene dejavnosti davčnega zavezanca. Tako se v skladu z 2. točko drugega odstavka 5. člena ZDDV davek ne plačuje od brezplačnih odsvojitev blaga v vrednosti do 2.000,00 SIT v okviru opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca, če se dajejo le občasno in če se ne dajejo istim osebam. Nasprotno se od brezplačno odtujenega blaga v vrednosti, ki presega 2.000,00 SIT, DDV obračunava in plačuje, če v zakonu ni predvidena kakšna druga oprostitev.

11. Glede na dejansko stanje te zadeve, ugotovljeno v upravnem postopku, na katero je Vrhovno sodišče v skladu z določbo drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano, med strankama pa tudi ni bilo sporno, je revident brezplačno izročal blago s svojim logotipom v vrednostih, ki so presegale 2.000,00 SIT na izdelek, zato je davčni organ te brezplačne odtujitve glede na določbe ZDDV, navedene v prejšnji točki te obrazložitve, pravilno obravnaval kot promet blaga, od katerega se plačuje DDV.

12. Na odločitev v obravnavani zadevi zatrjevanje revidenta, da so stroški reklamiranja del lastne cene proizvodov ter tako tudi obdavčeni, in da naj bi zato zato prišlo do dvakratne obdavčitve, ne morejo vplivati. ZDDV oprostitve za odsvojitev blaga v reklamne namene ne določa, temveč za brezplačne odtujitve blaga, od katerega je bil DDV ob nabavi odbit, določa, da gre za obdavčljiv promet. Glede na navedeno je v tem delu odločitev sodišča in davčnih organov pravilna in zakonita.

Razmerje med revidentom in družbo A.A. d.o.o. glede uporabe in odkupa nepremičnin

13. V okviru ugotovljenega dejanskega stanja, na katerega je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, so revident, družba B.B.B., Francija, in družba B.B.B., ZDA, dne 31. 12. 1997 sklenili Pogodbo o skupnih družbah (v nadaljevanju: joint venture pogodba), v kateri so se v točki 5.4 dogovorili, da novoustanovljena družba A.A. d.o.o. od revidenta z opcijo za nakup dela ali celote najame tista sredstva nekdanje DD., ki v A.A. d.o.o. še niso bila vložena; rok najema bo največ štiri leta, pri čemer opcije za prodajo ali nakup ni mogoče uveljaviti pred potekom 19 mesecev; letna najemnina za dvanajstmesečno obdobje pa je tolarska protivrednost, enaka 7% kupnine v ameriških dolarjih za ta sredstva. Kupnina za te nepremičnine je enaka tolarski protivrednosti cene v ameriških dolarjih na dan nakupa, cena nepremičnin v ameriških dolarjih pa je protivrednost te cene v slovenskih tolarjih, navedene v priloženem cenitvenem poročilu, in je znašala 41.868.712,69 USD. V točki 1.1 joint venture pogodbe so bila navedena sredstva nekdanje DD, ki naj se prenesejo na družbo A.A. d.o.o., pri čemer je v točki 1.1 (a) določeno, da ta sredstva vključujejo v obravnavani zadevi sporna zemljišča vključno z dovoljenjem revidenta, da se prenos vpiše v zemljiško knjigo.

14. Nadalje sta revident in družba A.A. d.o.o. dne 15. 9. 1998 sklenila Sporazum o financiranju, v katerem sta se sporazumela, da znesek denarnih vložkov, ki jih je revident vložil v družbo A.A. d.o.o., predstavlja pošteno tržno vrednost v družbo še ne vloženih nepremičnin ter da omenjeni vložek do roka opcijskega nakupa predstavlja posojilo, ki se bo obrestovalo po 7% letni obrestni meri od glavnice, izračunane v USD od 1. 7. 1998 dalje. Dne 25. 2. 2000 sta revident in A.A. d.o.o. sklenila Predpogodbo, v kateri sta med drugim določila, da imata revident in A.A. d.o.o. namen pristopiti k prodajni pogodbi glede predmetnih nepremičnin, ter da se prodaja izvrši tako, da se prodajna pogodba glede ene polovice nepremičnin sklene do konca leta 2000, kupnina za te nepremičnine pa se plača najkasneje 1. 3. 2000; prodajna pogodba glede druge polovice nepremičnin pa se sklene najkasneje do 1. 3. 2001, preostali znesek pa se obrestuje po letni obrestni meri TOM+5%. Isti dan kot predpogodbo sta stranki sklenili še en sporazum o financiranju, v katerem sta določili, da tolarska protivrednost kupnine iz USD znaša 8.477.539.264,00 SIT, da se minimum 50% tega zneska plača do 1. 3. 2000, preostali znesek pa se prenese in obrestuje po obrestni meri TOM + 5%. Dne 1. 12. 2000 sta stranki sklenili prodajno pogodbo glede prve polovice nepremičnin, v kateri sta ugotovili, da je bila kupnina poravnana že dne 1. 3. 2000. Dne 30. 4. 2001 sta sklenili tudi prodajno pogodbo glede druge polovice nepremičnin, v kateri je bilo ugotovljeno, da je bila kupnina poravnana 1. 2. 2001. 15. Na podlagi zgoraj navedenih pogodb je revident družbi A.A. d.o.o. dne 30. 9. 1999, dne 28. 12. 1999 in dne 31. 3. 2000 izdal račune, iz katerih izhaja, da družbi A.A. d.o.o. zaračunava "obresti v skladu s pogodbo", dne 31. 3. 2000, 30. 6. 2000, 30. 9. 2000 in 29. 12. 2000 pa je revident družbi A.A. d.o.o. izdal račune z navedbo "v skladu s pogodbo z dne 25. 2. 2000 vam zaračunamo obresti". Na vseh navedenih računih je revident označil, da DDV v skladu s 27. členom ZDDV ni obračunan.

16. Davčni organ in sodišče prve stopnje sta sprejela stališče, da zneski, zaračunani po navedenih računih, predstavljajo najemnino za sporne nepremičnine, ki jih je uporabljala družba A.A. d. o. o., zato bi od zneskov najemnin revident moral obračunati in plačati DDV, temu pa revident nasprotuje ter se sklicuje na 3. točko drugega odstavka 4. člena ZDDV.

17. V 27. členu ZDDV je določeno, da so plačila DDV oproščeni med drugim promet nepremičnin, razen prvega prenosa lastninske pravice oziroma pravice razpolaganja na novozgrajenih objektih (2. točka 27. člena ZDDV), dajanje v najem ali podnajem stanovanjskih hiš, stanovanj oziroma stanovanjskih prostorov za neprekinjeno bivanje, daljše od 60 dni ter zakup kmetijskih zemljišč ali gozdov, ki je vpisan v zemljiško knjigo (3. točka 27. člena ZDDV) in finančne storitve, med katere spadajo tudi obresti (4. točka 27. člena ZDDV). V 3. točki drugega odstavka 4. člena ZDDV, pa je določeno, da se za promet blaga šteje tudi izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje, če pogodba določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka, v povezavi z določbo 2. točke 27. člena ZDDV, ki določa oprostitev plačila DDV na promet nepremičnin, razen prvega prenosa lastninske pravice na novozgrajenih objektih.

18. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča pogodbe med revidentom in družbo A.A. d.o.o. ne izpolnjujejo zakonskih kriterijev, določenih v 3. točki drugega odstavka 4. člena ZDDV. Ni namreč izpolnjen niti kriterij določenega obdobja najema nepremičnin niti kriterij, da mora biti v pogodbi določeno, da se lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka.

19. Okvirno določeno obdobje trajanja najema kot ga zatrjuje revizija, namreč da je trajanje najema iz pogodbene ureditve določljivo, in sicer najmanj 19 mesecev in največ štiri leta, se ne more šteti za določeno v smislu določbe 3. točke drugega odstavka 4. člena ZDDV, saj je čas trajanja pogodbe odvisen od volje pogodbene stranke, kdaj bo uveljavila nakupno opcijo, v sami pogodbi pa ni točno določen, temveč zgolj okvirno.

20. Predvsem pa pogodbena določila ne zadostijo zakonskemu kriteriju, da mora biti v pogodbi določeno, da se lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka. Lastninska pravica na spornih nepremičninah je bila prenesena na podlagi prodajnih pogodb z dne 1. 12. 2000 oziroma 30. 4. 2001, ki sta bili obe sklenjeni bistveno kasneje, kot pa je bila plačana kupnina za nepremičnine, ki so bile predmet pogodb. Kupnina ni bila določena v obrokih, temveč je bila poravnana v enkratnem znesku, pri čemer se zneski, plačani po izdanih spornih računih, v kupnino niso vštevali, temveč so bili dogovorjeni ločeno in tudi niso bili všteti v davčno osnovo za odmero davka na promet nepremičnin. Že iz teh razlogov ni mogoče pritrditi revidentovemu stališču, da je zakonski pogoj dogovora o prenosu lastninske pravice najkasneje ob plačilu zadnjega obroka, izpolnjen. Iz pogodb med revidentom in koncernom B.B.B. oziroma novoustanovljeno družbo A.A. d.o.o. je nedvomno razvidno, da so imele pogodbene stranke jasen namen, da revident prenese lastninsko pravico na spornih nepremičninah na družbo A.A. d.o.o., in to med strankama tudi nikoli ni bilo sporno. Vendar samo namen pogodbenih strank, da bosta sklenili prodajno pogodbo, oziroma določitev nakupne opcije, ki pa ni vezana na plačilo določenega zadnjega obroka kupnine, za davčno obravnavo pogodbe po 3. točki drugega odstavka 4. člena ZDDV ne zadostuje.

21. ZDDV pri razmejevanju med oproščenim in obdavčljivim prometom ne govori o finančnem ali poslovnem najemu. V praksi se sicer oproščeni promet po določbi 3. točke drugega odstavka 4. člena ZDDV največkrat ujema s finančnim najemom, poslovni najem pa je obdavčen kot promet storitev, ni pa to nujno oziroma je treba glede na zakonske določbe presojati vsako pogodbo posebej, ali so pogoji za oprostitev izpolnjeni ali ne. Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 1460/2004 z dne 17. 4. 2008 zavzelo stališče, da se pogodbe o finančnem leasingu obravnavajo kot promet blaga, in sicer ravno zato, ker je pri pogodbah o finančnem leasingu običajno dogovorjeno (ne pa nujno), da se ob plačilu zadnjega obroka kot nakupne opcije prenese lastništvo na predmetu leasinga, prenos lastništva ob plačilu zadnjega obroka pa je tudi glavna razlika med finančnim in operativnim leasingom oziroma finančnim in poslovnim najemom.

22. Glede na navedeno Vrhovno sodišče zaključuje, da je sodišče prve stopnje plačila po spornih računih pravilno obravnavalo kot promet storitev oziroma najemnino za uporabo nepremičnin in ne kot promet blaga v smislu 3. točke drugega odstavka 4. člena ZDDV, zato je sodba sodišča prve stopnje tudi v tem delu pravilna in zakonita.

23. Vrhovno sodišče kot neutemeljeno zavrača revizijsko navedbo, da je sodišče prve stopnje kršilo določbe 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ker da sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih. Sodba sodišča prve stopnje je glede odločilnih dejstev, to je ali so izpolnjeni zgoraj opisani pogoji za oprostitev plačila DDV, ustrezno obrazložena. Sodišče prve stopnje je pretehtalo vse okoliščine primera glede časovnega obdobja najema, odplačevanja vrednosti nepremičnine ter dogovorov med strankami o najemnini in prenosu lastninske pravice. Na podlagi vseh teh dejanskih ugotovitev, navedenih v izpodbijani sodbi, je prišlo do zaključka, da se pogodbeno razmerje obravnava kot poslovni najem in ne kot finančni najem kot tipično pojavno obliko razmerja, določenega v 3. točki drugega odstavka 4. člena ZDDV. Glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča kršitev določb postopka, na katero se sklicuje revident, ni podana.

Zahtevek na plačilo zamudnih obresti

24. Revident v reviziji tudi zahteva, da Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS odloči tudi o vračilu davka skupaj z zamudnimi obrestmi. Glede na določbo 33. člena ZUS-1 se s tožbo lahko zahteva odprava upravnega akta, izdaja oziroma vročitev upravnega akta ali sprememba upravnega akta. Smiselno enako določbo je vseboval tudi ZUS, ki je veljal v času vložitve tožbe. V skladu s 7. členom ZUS-1 sodišče v upravnem sporu v mejah tožbenega zahtevka odloči o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika ali pravne osebe, če zakon tako določa ali če je zaradi narave pravice oziroma zaradi varstva ustavne pravice to potrebno. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi odločilo o zakonitosti izpodbijanih upravnih aktov, o zahtevku tožeče stranke na vračilo davka pa ni odločalo, saj je to v skladu z določbami 97. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2 predmet posebnega upravnega davčnega postopka, ki ga na prvi stopnji vodi davčni organ prve stopnje, če revidentu plačane zamudne obresti ne bodo vrnjene po uradni dolžnosti.

25. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja revident, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.