Jedro

Po 1. točki drugega odstavka 20. člena ZDDPO-1 oziroma 29. člena ZDDPO-2 odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, niso davčno priznani.

Ker je revident pri svoji dejavnosti že uporabljal znake, ne da bi mu bilo treba za to plačevati licenčnine, naknadno plačilo licenčnine za uporabo teh istih znakov, ki so bili kasneje registrirani kot blagovna znamka s strani revidentovega lastnika in direktorja, ne more biti kvalificirano kot neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti. S takšnim plačilom revident ni pridobil nobenega novega sredstva za opravljanje svoje dejavnosti, temveč je plačal za sredstvo, ki ga je že imel v uporabi.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-445/2009-39-0803-07 z dne 4. 12. 2009. S to je navedeni organ po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora revidentu dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2006 v znesku 24.861,27 EUR s pripadki in za leto 2007 v znesku 22.398,48 EUR s pripadki. Revidentovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-3/2010 z dne 26. 1. 2011. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih sta jih za odločitev navedla prvostopenjski in drugostopenjski davčni organ. Tudi samo je ocenilo, da stroški, ki so revidentu nastali na podlagi dveh pogodb, na podlagi katerih je v zameno za plačilo licenčnine dobil pravico do uporabe tam navedenih blagovnih znamk in recepture, niso potrebni stroški v smislu 20. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) oziroma 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Po podatkih spisa revident zaradi uporabe obravnavnih blagovnih znamk ni dosegal večjega dobička, kot ga je pred sklenitvijo teh pogodb. Tudi sicer ni bilo mogoče ugotoviti povezanosti stroškov iz naslova licenčnine z gospodarskimi koristmi revidenta. Poudari, da je revident že pred sklenitvijo pogodb uporabljal nekatere od blagovnih znamk, ki so bile predmet pogodb. Zavrne predlog zaslišanja J. K., ki je z revidentom sklenil sporni pogodbi. Zavrne tudi ugovora, ki se nanašata na postopek izdaje upravnega akta, in sicer ugovor, da je bil davčni inšpekcijski nadzor razširjen še na leto 2006, ne da bi ob razširitvi obstajal sum zmanjšanja davčne obveznosti za to leto, kar je kršitev 133. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), in ugovor, da davčni organ na podlagi revidentovih pripomb na zapisnik ni sestavil dodatnega zapisnika, kar je kršitev tretjega odstavka 140. člena ZDavP-2. Glede ostalih ugovorov se je skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 sklicevalo na razloge prvostopenjskega in drugostopenjskega davčnega organa.

3. Prvostopenjsko sodbo revident izpodbija z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, sklicujoč se na vrednost spornega predmeta v višini 71.814,03 EUR, in razlogom iz 3. točke iste določbe, ker je zanj plačilo navedenega zneska zelo huda finančna posledica. Uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Navaja, da je recepturo za izdelek Fidi koencim 10 razvil J. K., ki je bil oziroma je tudi imetnik blagovne znamke Fidi koencim 10. Meni, da je glavno vprašanje obravnavane zadeve, ali je imel J. K. pravico revidentu zaračunati licenčnino za blagovno znamko Fidi koencim 10 in recepturo za istoimensko zdravilo oziroma ali je imel J. K. pravico, da mu prepove prodajo proizvoda in uporabo blagovne znamke. Zaključek davčnih organov, da je imetnica navedene blagovne znamke hrvaška družba, s katero je revident v preteklosti poslovno sodeloval, je po njegovem zmoten, kar podrobneje utemeljuje. Neutemeljeno je bilo zavrnjeno zaslišanje J. K. in tudi postavitev izvedenca, ki bi odgovoril na vprašanje, katera blagovna znamka in receptura se uporablja pri trženju izdelka Fidi koencim 10. V zvezi z argumentom prvostopenjskega sodišča, da ni z ničemer izkazano, da bi uporaba blagovnih znamk prispevala k doseganju višje cene oziroma zagotovila določeno tržno prednost revidentu, navaja, da se je po prenehanju sodelovanja s hrvaško družbo bistveno povečal njegov dobiček. Razlog za to, kot je mogoče razbrati iz revizijskih navedb, je v tem, da se je nabavna cena po tej spremembi bistveno znižala, saj hrvaški družbi revident ni več plačeval stroškov „know-how“-a. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni in izpodbijani upravni akt odpravi oziroma da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje ter zahteva povrnitev revizijskih stroškov.

4. V neobrazloženem odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ker vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporno, ali so stroški licenčnine, ki so revidentu nastali na podlagi pogodb, ki jih je sklenil z J. K., davčno priznani odhodki.

9. Kot izhaja iz dejanskih ugotovitev zadeve, na katere je revizijsko sodišče vezano, je revident dne 20. 12. 2005 sklenil z J. K. dve pogodbi, na podlagi katerih je J. K. v letu 2006 izplačal 176.831,91 EUR, v letu 2007 pa še 101.874,08 EUR. S prvo pogodbo je J. K. kot nosilec licence revidentu zagotovil pravico do izkoriščanja recepture in blagovne znamke za izdelek FIDI KOENCIM 10 v zameno za licenčnino, obračunano od prometa tega izdelka v posameznem letu. Z drugo pogodbo je J. K. kot dajalec licence v zameno za licenčnino revidentu podelil pravico do uporabe blagovnih znamk FIDIMED, „ljudje“ (grafična podoba), „človek“ (grafična podoba) in ZNANJE ZA ZDRAVJE. J. K. je bil v obravnavnem obdobju direktor in solastnik revidenta. V letih 2004 in 2005 je Urad Republike Slovenije za intelektualno lastnino izdal odločbe o registraciji blagovnih znamk FIDIMED, „ljudje“ (grafična podoba), „človek“ (grafična podoba), ZNANJE ZA ZDRAVJE in FIDI KOENCIM 10, vse na ime J. K. V zvezi z recepturo za izdelek Fidikoencim 10 pa po podatkih omenjenega urada J. K. ni ne prijavitelj ne imetnik ne izumitelj katerega od slovenskih patentov s sorodnim imenom. Izdelek Fidi koencim 10 je revident tržil v Sloveniji že več let pred sklenitvijo pogodb in preden je J. K. registriral blagovno znamko. Ravno tako je že več let pred sklenitvijo pogodb in registracijo blagovnih znamk s strani J. K. kot neregistrirane znake uporabljal navedene blagovne znamke, in sicer na izdelkih Fidikoencim 10® in Ganobil®. Izjemi sta znamki „človek“ (grafična podoba) in ZNANJE ZA ZDRAVJE, ki jih na izdelkih ni uporabljal. Blagovne znamke je uporabljal vsaj od leta 2002 dalje, kar izhaja iz ovojnin izdelkov, izdelanih v letu 2002, ki jih je revident prodajal. Na teh je napis FIDIFARM, po oddelitvi proizvodnjo-prodajne dejavnosti iz družbe A., d. o. o., Ljubljana, v družbo B., d. o. o., Ljubljana, pa FIDIMED, in grafična podoba „ljudje“. Izdelka Fidikoencim 10® in Ganobil® se na trgu pojavljata od leta 1996, ko je revident od tedanjega Urada Republike Slovenije za zdravila dobil dovoljenje za uvoz teh izdelkov. Ugotovljeno je bilo tudi, da je revident oziroma njegov pravni predhodnik poslovno sodeloval s hrvaško družbo C., d. o. o., Zagreb. Od nje je med drugim kupoval zdravilo Fidi koencim 10, ga pakiral ter opremljal za slovenski trg, za kar je hrvaški družbi med drugim plačeval stroške „know-how“-a. To dokazujejo pogodbe, sklenjene med navedenima družbama leta 1995 in 1999. Iz tripartitne pogodbe, ki sta jo slovenska in hrvaška družba leta 2002 sklenili s švicarskim proizvajalcem zdravil, izhaja, da je hrvaška družba imetnica formule za izdelavo zdravil, navedenih v pogodbi, med drugim tudi zdravila z nazivom „Fidi koencim caps“. Pridobljeni so bili tudi dokazi o registraciji blagovne znamke „Fidi koencim 10“ s strani hrvaške družbe na območju Republike Hrvaške iz leta 1995 in podatki o mednarodni registraciji oznake Fidikoencim 10®, veljavni tudi za območje Slovenije.

10. Merila, po katerih se ocenjuje, ali je odhodek davčno priznan ali ne, so določena v 20. členu ZDDPO-1 oziroma v identični določbi 29. člena ZDDPO-2, ki se glasi: (1) Za ugotavljanje dobička se priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. (2) Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: 1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, 2. imajo značaj privatnosti, 3. niso skladni z običajno poslovno prakso. (3) Odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, če niso običajni pri poslovanju v posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami, razen odhodkov, nastalih zaradi izrednih in nepogostih dogodkov, kot so naravne nesreče ali zaradi drugih izrednih in nepogostih dogodkov.

11. Stališče davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da v tej zadevi sporni odhodki iz naslova licenčnine niso davčno priznani po 1. točki drugega odstavka 20. člena ZDDPO-1 oziroma 29. člena ZDDPO-2, je po presoji revizijskega sodišča pravilno in na zakonu utemeljeno.

12. Kot izhaja iz zgoraj povzetih dejstev in okoliščin je revident licenčnino plačal: prvič, za uporabo blagovnih znamk, ki jih je že pred njihovo registracijo oziroma sklenitvijo spornih pogodb uporabljal kot neregistrirane znake („ljudje“ (grafična podoba), FIDIKOENCIM 10 in FIDIMED), drugič, za uporabo blagovnih znamk, ki jih v obravnavanem obdobju sploh ni uporabljal („človek“ (grafična podoba) in ZNANJE ZA ZDRAVJE), in tretjič, za koriščenje recepture za izdelavo izdelka Fidi koencim 10, isti izdelek pa je revident, podobno kot prej navedene znake, tržil že pred podpisom spornih pogodb.

13. V zvezi z licenčnino, ki se nanaša na uporabo blagovnih znamk, ki jih je revident že pred njihovo registracijo s strani J. K. uporabljal kot neregistrirane znake, je tudi po oceni revizijskega sodišča bistvena predhodna uporaba teh znakov. Revident je pri opravljanju svoje dejavnosti že uporabljal znake, za katere je plačal licenčnino, kar pomeni, da je plačal za nekaj, kar je že imel. S plačilom ni pridobil nobenega novega sredstva za opravljanje svoje dejavnosti, v njegovem poslovanju ni prišlo do nobene kvalitativne spremembe. Takšno plačilo ne more biti kvalificirano kot odhodek, ki je neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti v smislu 1. točke drugega odstavka 20. člena ZDDPO-1 oziroma 29. člena ZDDPO-2, in zato tudi po presoji revizijskega sodišča ni davčno priznan odhodek. Glede na dejanske in pravne okoliščine tega primera plačilo tudi ne more biti kvalificirano kot odhodek, ki je posledica opravljanja dejavnosti v smislu 1. točke drugega odstavka 20. členu ZDDPO-1 oziroma 29. člena ZDDPO-2. Če je revident neregistrirane znake predhodno uporabljal brezplačno, potem ni razlogov, da bi uporaba teh istih znakov postala plačljiva in to kljub temu, da je J. K., tedanji direktor in solastnik revidenta, znake naknadno registriral kot blagovne znamke na svoje ime.

14. Odhodek je sicer lahko davčno priznan tudi, če je potreben za zmanjšanje potencialne izgube. Na to očitno opozarja revident z navedbo, da je v obravnavanem primeru odločilno vprašanje, ali bi mu lahko J. K. prepovedal uporabo blagovne znamke in recepture za proizvod Fidi koencim 10. Po presoji Vrhovnega sodišča pa to vprašanje pri priznavanju davčno upoštevnih odhodkov ni ključno že iz razlogov, navedenih v 13. točki te obrazložitve, poleg tega pa bi imel revident v primeru prepovedi uporabe blagovne znamke možnost zavarovati svoje pravice po določbah Zakona o industrijski lastnini (48. in 116. člen).

15. Revizijsko sodišče tudi nima pomislekov glede odločitve o davčnem nepriznavanju odhodkov, ki se nanašajo na licenčnino, ki je bila plačana za uporabo blagovnih znamk, ki jih revident v obravnavanem obdobju sploh ni uporabljal („človek“ (grafična podoba) in ZNANJE ZA ZDRAVJE). Dejstvo, da revident teh blagovnih znamk, čeprav je bilo v spornih pogodbah dogovorjeno, da bodo natisnjene na embalaži izbranih izdelkov, namenjenih za prodajo, ni uporabljal, očitno kaže na to, da ti odhodki niso bili neposredno potrebni za pridobivanje dohodkov. Ker revident niti ni navajal niti kako drugače utemeljeval potrebnosti teh odhodkov, je zaključek, da se ti odhodki za potrebe obdavčenja ne priznajo, utemeljen.

16. Presoja davčne upoštevnosti odhodkov, ki se nanašajo na plačilo za uporabo same recepture za izdelek Fidi koencim 10, se po oceni revizijskega sodišča ne more razlikovati od davčne upoštevnosti presoje odhodkov za znak oziroma blagovno znamko FIDI KOENCIM 10, saj je slednja bistveno povezana s samo recepturo, zato za slednjo velja vse, kar je bilo navedeno zgoraj. Sama receptura kot „know-how“ oziroma izkušnje in tehnično znanje, kolikor nista registrirana kot izum, ne uživata pravnega varstva kot pravica industrijske lastnine in zato J. K. revidentu uporabe te recepture niti ne bi mogel uspešno prepovedati. Glede na navedeno ni pomembno, ali je J. K. resnični izumitelj recepture. Zato tudi ni bilo treba izvesti revidentovih dokaznih predlogov, katerih namen je ugotavljanje tega dejstva, torej zaslišanje J. K. in postavitve izvedenca.

17. Revizijsko sodišče kot neutemeljene zavrača tudi ugovore, s katerimi revident zatrjuje kršitve določb postopka izdaje upravnega akta (naknadna razširitev inšpekcijskega pregleda in neizdaje dodatnega zapisnika na podlagi pripomb na zapisnik). Tovrstne kršitve ne morejo biti predmet revizijskega preizkusa, kot je pojasnjeno v 7. točki te obrazložitve, poleg tega se je do teh ugovorov, ki so bili podani že v tožbi, opredelilo že prvostopenjsko sodišče, pri čemer je po presoji revizijskega sodišča za zavrnitev teh ugovorov navedlo pravilne razloge.

18. Glede na vse navedeno revizijsko sodišče ocenjuje, da niso utemeljeni razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1). Zato je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

19. Odločitev o stroških temelji na prvem odstavku 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.