Jedro

Po presoji sodišča v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za uporabo 68. člena ZDavP-2, ki v drugem odstavku opredeljuje cenitev kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Ne glede na to, da je davčni organ kot zavezanca za davek štel pravno osebo, ki jo je pozival na predložitev listin, pa je nato odmeril davek tožniku kot fizični osebi, pri čemer sodišče pripominja, da gre za dva ločena subjekta in torej ne za istega davčnega zavezanca. Glede na to, da je davčni organ tožniku odmeril dohodnino od sredstev, dvignjenih s transakcijskega računa družbe, pa je po oceni sodišča ključno vprašanje, ali je tožnik opravil dvige kot dejansko poslovodeča oseba, kot zaposleni v družbi, morebiti pa je na neupravičen način povečal svoje premoženje.

Izrek

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Koper, številka DT 4210-5288/2017-16 z dne 12. 4. 2018 odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v roku 15 dni od prejema te sodbe, po preteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila.

Obrazložitev

_Potek upravnega postopka_

1. Finančna uprava Republike Slovenije, Finančni urad Koper, je z izpodbijano odločbo odpravila odločbo št. DT 01-88872 z dne 31. 5. 2016 o odmeri dohodnine za leto 2015 in jo nadomestila z izpodbijano odločbo, s katero je tožeči stranki (v nadaljevanju: tožniku) za leto 2015 odmerila dohodnino v znesku 47.911,86 EUR. Tožniku je bilo naloženo, da mora v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe plačati skupaj 19.223,99 EUR, kolikor znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine ter vračilom dohodnine v znesku 85,74 EUR, po preteku tega roka pa se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Iz izreka izpodbijane odločbe še izhaja, da posebni stroški v tem postopku niso nastali, in da stranka trpi svoje osebne stroške (6. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (7. točka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ po tem, ko je odločba o odmeri dohodnine za leto 2015 za tožnika postala dokončna, obnovil postopek odmere dohodnine po uradni dolžnosti. Na podlagi zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru, opravljenega pri davčnem zavezancu A., d.o.o., št. DT 0610-1160/2016-122(10-520-12,11) z dne 9. 11. 2016 je namreč naknadno izvedel za nova dejstva, na podlagi katerih je bila ugotovljena drugačna davčna osnova, zaradi česar je bil dne 30. 11. 2016 izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2015 št. DT 4210-10789/2016-1. 3. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da zavezancu v odločbi za odmero dohodnine za leto 2015, v letno davčno osnovo ni bil vštet dohodek 6300 v višini 114.751,50 EUR, ki ga je prejel od izplačevalca A., d.o.o., zato je bila dne 27. 6. 2017 zavezancu izdana nova odločba št. DT 01-88872-0, s katero mu je bila odmerjena dohodnina v višini 47.911,86 EUR. Zoper navedeno odločbo je zavezanec vložil pravočasno pritožbo, kateri je Ministrstvo za finance, z odločbo št. DT 499-01-790/2017-5 z dne 11. 1. 2018, kot drugostopenjski organ, zaradi pomanjkljive obrazložitve odločbe, ugodilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek.

4. Davčni organ je dne 16. 3. 2018 izdal ugotovitveni zapisnik št. DT 4210-5288/2017-15, ki je bil dne 19. 3. 2018 vročen pooblaščencu tožnika. Zoper navedeni zapisnik tožnik oziroma njegov pooblaščenec ni podal nobenih pripomb.

5. Davčni organ je v izpodbijani odločbi ugotovil, da je davčno nepriznan odhodek družbe A., d.o.o. predstavljalo plačilo letovanja tožnika v Medulinu v znesku 291,50 EUR, kar je opredelil kot drug dohodek. Nadalje je davčni organ ugotovil, da je bilo v času od 1. 4. 2015 do 31. 12. 2015 s transakcijskega računa družbe A., d.o.o., odprtega v Avstriji, opravljeno večje število dvigov na bankomatu pri Železniški postaji v ... , tožnik pa je v času od 7. 1. 2015 do 18. 3. 2015 dvigoval denar na banki v Avstriji, v skupnem znesku 114.550,00 EUR. Finančna uprava RS je po prejemu podatkov o TRR ugotovila, da sta bili na navedenem računu družbe pooblaščeni dve osebi, in sicer B. B. in tožnik. Glede na to, da je tožnik edini opravljal denarne dvige na banki v Avstriji, poleg tega pa so bili vsi dvigi opravljeni na bankomatu na Železniški postaji v ..., torej v kraju, kjer prebiva in dela tožnik, je davčni organ ocenil, da je dvige opravil on. Ker A., d.o.o. ni predložila verodostojnih dokazov o dvigih gotovine na banki in preko bankomatov, prav tako ni predložila kartic glavne knjige, blagajniške dokumentacije in pojasnil v zvezi z DIN, je davčni organ, na podlagi ocene po 68. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), znesek dvigov v letu 2015 v višini 114.550,00 EUR, v skladu z določili 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) opredelil kot drug dohodek tožnika, od katerega je treba v skladu z določili ZDoh-2 obračunati davčni odtegljaj.

6. Zoper prvostopno odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT 499-01-427/2018-2 z dne 15. 11. 2019, kot neutemeljeno, zavrnilo.

_Tožbene navedbe_

7. Tožnik v tožbi z dne 20. 12. 2019 navaja, da se je nad njim od leta 2015 vodil stečajni postopek pred Okrožnim sodiščem v Kopru pod opr. št. St ..., kar bi morala tožena stranka upoštevati pri vročanju, prav tako pa je z vsemi prihodki razpolagal stečajni upravitelj. Nadalje navaja, da iz odločbe ni razvidno, od kod znesek 114.751,50 EUR, ki naj bi ga prejel. Iz odločbe sicer izhaja, da je navedeni znesek davčni organ pridobil v inšpekcijskem postopku nad izplačevalcem dohodka, vendar pa sam ni bil stranka postopka in tudi ne seznanjen z ugotovitvami. Tako mu ni bila dana možnost, da se o teh dejstvih seznani in o njih ustrezno izjasni. Izpostavlja, da ni bil ne lastnik ne zakoniti zastopnik družbe A., d.o.o., vmes pa se je celo zamenjalo lastništvo družbe in zato tudi ni mogel pridobiti informacij od novega lastnika oziroma zakonitega zastopnika. Prav tako ni prejel vseh plač in je tako oškodovan, ne pa da bi pridobil znesek 114.751,50 EUR. Poudarja, da je bil pri navedeni družbi zaposlen in je delal po navodilih nadrejenih, tako da tudi, če je v imenu in za račun družbe A., d.o.o. opravil dvig, sredstva niso bila namenjena njemu, temveč za družbo.

8. Tožnik opozarja, da če bi držale ugotovitve tožene stranke o tem, da naj bi bil dejanski lastnik družbe A., d.o.o., bi se vsa izplačila štela kot izplačilo dobička, ki pa se obdavči drugače. Pripominja pa še, da se obnova postopka ni začela v zakonitih rokih.

9. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov, vključno z 22% DDV in zakonskimi zamudnimi obrestmi.

_Navedbe tožene stranke_

10. Tožena stranka je dne 19. 6. 2020 sodišču predložila upravni spis, v odgovoru na tožbo pa prereka tožbene navedbe v celoti in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

**K točki I izreka:**

11. Tožba je utemeljena.

12. Predmet presoje v obravnavani zadevi je pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, s katero je bila tožniku za leto 2015 odmerjena dohodnina na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. 13. V skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je kot drugi dohodek opredeljen dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddaja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala ter ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.

14. Ustavno sodišče Republike Slovenije je v 22. točki obrazložitve odločbe U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022 zapisalo, da iz ZDoh-2 ne izhaja, da bi bilo treba pojem „dohodek“ razumeti na način, kot ga opredeljuje ekonomska, računovodska ali kakšna druga stroka, zato preostane le še možnost, da ima ta pravni pojem enak pomen, kot ga ima ista beseda v splošnem jeziku. Po oceni Ustavnega sodišča je pomen besede dohodek v splošnem jeziku dovolj jasen in pomeni vsak prejemek, ki je sad dela ali sad premoženja. Dohodek kot pravni pojem je zato lahko le tisti prejemek, ki je sad dela ali sad premoženja, ne pa tudi kakšen drug prejemek, kot sta na primer zgolj prenos denarnih sredstev z enega na drug bančni račun ali prejem posojila. Obdavčitev prejemkov, ki niso sad dela ali premoženja, je posledično mogoča samo v primeru, če zakonodajalec to jasno, izrecno in posebej določi, kot je to na primer storil za primere daril. Po presoji Ustavnega sodišča mora dohodek biti tudi realiziran in predstavljati jasno določljivo novo premoženje v lasti in posesti davkoplačevalca (23. točka obrazložitve).

15. O razlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki predstavlja pravno podlago za odmero dohodnine v predmetni zadevi, je odločalo tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sodbo in sklepom X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, ki je pri svoji odločitvi upoštevalo navedeno odločbo Ustavnega sodišča. Vrhovno sodišče je v 22. točki obrazložitve zavzelo stališče, da gre pri razlagi „drugega dohodka“ iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 za dohodek sui generis, zaradi potreb po določnosti te davčne obremenitve ob namenski razlagi zakona pa lahko upoštevamo le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Takšna opredelitev zadosti zahtevam ustavnega načela zakonitosti davčnih predpisov, saj lahko davčni zavezanec tedaj razumno pričakuje, da bo ustvarjeno povečanje premoženja (ekonomska moč) obdavčeno z dohodnino. Poleg tega je navedena razlaga skladna tudi z vidika načela davčne pravičnosti, saj je tako ustrezno obdavčeno le tisto povečanje premoženja, ki je dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca.

16. V skladu s prvim odstavkom 89. člena ZDavP-2 lahko davčni organ, če izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti.

17. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je davčni organ, na podlagi zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru, opravljenega pri davčnem zavezancu A., d.o.o., št. DT 0610-1160/2016-122(10-520-12,11) z dne 9. 11. 2016, naknadno izvedel za nova dejstva, na podlagi katerih je bila ugotovljena drugačna davčna osnova, zaradi česar je bil dne 30. 11. 2016 izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2015 št. DT 4210-10789/2016-1. Sodišče zato ni sledilo pavšalnim tožbenim navedbam, da se obnova postopka ni začela v zakonitem roku.

18. Sodišče nadalje ugotavlja, da je tožena stranka v drugostopenjski odločbi že pojasnila, da je bil postopek osebnega stečaja nad tožnikom dne 20. 2. 2017 zaključen, in da posledično ni vplival na samo izvedbo postopka odmere davka. Sodišče se zato do teh navedb, skladno z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ni posebej opredeljevalo.

19. V zvezi s tožbenimi navedbami, da v izpodbijani odločbi ni obrazloženo, od kod znesek 114.751,50 EUR, ki naj bi ga zavezanec prejel s strani družbe A., d.o.o., sodišče ugotavlja, da navedeno ne drži, saj je davčni organ pojasnil, da predstavlja 114.550,00 EUR skupni znesek dvignjenih sredstev s transakcijskega računa družbe A., d.o.o., ki so časovno in krajevno opredeljeni v razpredelnici, 291,50 EUR pa znašajo davčno nepriznani stroški letovanja tožnika v Medulinu. Po mnenju sodišča je pri zapisu tega zneska sicer prišlo do očitne pisne pomote, saj je iz preostale obrazložitve razvidno, da je bilo z računa družbe A., d.o.o. dne 26. 8. 2015 plačanih 403,00 EUR, davčni organ pa je upošteval, da so vse storitve plačane za dve odrasli osebi, tako da polovica zneska znaša 201,50 EUR. Vsota obeh zneskov, ki ju je opredelil davčni organ kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, pa znaša skupaj 114.751,50 EUR, kot izhaja iz izpodbijane odločbe.

20. Po presoji sodišča pa v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za uporabo 68. člena ZDavP-2, ki v drugem odstavku opredeljuje cenitev kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Davčni organ je namreč ugotavljal predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeril davek na podlagi 5. alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, in sicer iz razloga, ker zavezanka za davek A., d.o.o. na zahtevo davčnega organa ni predložila verodostojnih dokazov o dvigih gotovine na banki in preko bankomatov, prav tako ni predložila kartic glavne knjige, blagajniške dokumentacije in pojasnil v zvezi z DIN. Ne glede na to, da je davčni organ kot zavezanca za davek štel pravno osebo, ki jo je pozival na predložitev listin, pa je nato odmeril davek tožniku kot fizični osebi, pri čemer sodišče pripominja, da gre za dva ločena subjekta (fizično osebo in pravno osebo) in torej ne za istega davčnega zavezanca. Ob tem pa davčni organ v izpodbijani odločbi niti ni pojasnil, kakšno funkcijo je imel tožnik v družbi A., d.o.o., z izjemo navedbe, da je bil poleg B. B. pooblaščen za razpolaganje s sredstvi navedene družbe. Glede na to, da je davčni organ tožniku odmeril dohodnino od sredstev, dvignjenih s transakcijskega računa družbe A., d.o.o. v Avstriji, pa je po oceni sodišča ključno vprašanje, ali je tožnik opravil dvige kot dejansko poslovodeča oseba, kot zaposleni v družbi, morebiti pa je na neupravičen način povečal svoje premoženje. Sodišče zato ocenjuje, da je odločba v tem delu sama s seboj v nasprotju oziroma ni ustrezno obrazložena.

21. Stranka mora sicer imeti realno in dejansko možnost izkazati ter dokazati okoliščino, ki vpliva na odločitev organa. Organ, ki odločitev sprejme, pa mora preveriti in razjasniti vse okoliščine, ki vplivajo na odločitev, ter v obrazložitvi navesti in utemeljiti razloge, zakaj je določeno okoliščino upošteval oziroma zakaj je ni. Samo v takšnem primeru je stranki zagotovljen pošten postopek. Zanj je bistveno, da ima oseba, katere pravice, dolžnosti in interesi so predmet postopka, ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče, tako glede dejanskega, kot tudi glede pravnih vidikov zadeve. Navedeno pa lahko poda samo, kolikor je akt, izdan v upravnem postopku, ustrezno obrazložen, saj je v nasprotnem primeru kršena njena pravica do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS.

22. Sodišče še poudarja, da je v davčnem postopku treba ugotoviti resnično dejansko stanje in v ta namen ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo (načelo materialne resnice, ki je uzakonjeno v 5. členu ZDavP-2). Davčni organ je dolžan izvesti posebni ugotovitveni postopek za ugotovitev dejstev in okoliščin, ki so pomembne za razjasnitev zadeve, in torej ne samo zato, da se da strankam možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi (prvi odstavek 145. člena Zakona o splošnem upravnem postopku- ZUP). V ta namen davčni organ tudi zasliši stranke in priče o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Upoštevajoč dejstvo, da je bila za dvig sredstev s transakcijskega računa družbe A., d.o.o. pooblaščena (le) še B. B., tako sodišče meni, da bi jo moral davčni organ o spornih dvigih zaslišati in ne zgolj sklepati, da je gotovino s transakcijskega računa navedene družbe dvigoval samo tožnik.

23. Glede na obrazloženo sodišče ugotavlja, da izpodbijana odločba ni pravilna in zakonita, zato jo je na podlagi določb 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo, ker ne omogoča preizkusa pravilnosti odločitve in je tožena stranka nepopolno ugotovila dejansko stanje ter posledično napačno uporabila materialno pravo. V skladu z določbami tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 je zato sodišče zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani upravni akt izdal, v ponovni postopek.

24. V ponovnem postopku se bo moral davčni organ, skladno s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1, opredeliti do navedb tožnika in po ugotovljenem dejanskem stanju svojo odločitev obrazložiti tako, da jo bo mogoče preizkusiti. Davčni organ bo moral prav tako preveriti, ali je bil stečajni upravitelj, postavljen v postopku osebnega stečaja nad tožnikom, seznanjen z opravljenimi dvigi gotovine s transakcijskega računa družbe A., d.o.o., glede na dejstvo, da so bili sporni dvigi gotovine opravljeni pred uvedbo postopka osebnega stečaja zoper tožnika oziroma naj bi bili opravljeni tudi še v času, ko je zoper tožnika že tekel postopek osebnega stečaja. Glede obdavčitve dohodka na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 pa bo moral davčni organ upoštevati tudi stališče, ki sta ga zavzela Ustavno sodišče in Vrhovno sodišče v zgoraj navedenih odločbah.

25. Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu, naj odloči v sporu polne jurisdikcije in postopek ustavi. Na podlagi 65. člena ZUS-1 sme namreč sodišče meritorno odločiti o stvari le, če narava stvari to dopušča, in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje. V obravnavanem primeru navedeni pogoji za meritorno odločanje po presoji sodišča niso podani. Ob tem sodišče izpostavlja tudi načelo delitve oblasti. S sojenjem v sporu polne jurisdikcije sodišče dejansko poseže v izvrševanje upravne funkcije, saj odloči namesto upravnega organa, s čimer poseže v izvršilno vejo oblasti1. Za takšno odločanje ima sicer podlago v citirani določbi 65. člena ZUS-1, vendar le pod zakonsko določenimi pogoji in omejitvami, ki pa jih tožnik ne zatrjuje niti v obravnavani zadevi niso izkazani.

26. Sodišče je na podlagi 2. točke drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti, v postopku pa tudi ni sodelovala stranka z nasprotnim interesom. Tudi glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) pa zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP)1. Sodišče je zato odločitev sprejelo na seji senata.

**K točki II izreka:**

27. V skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 je tožena stranka dolžna tožniku povrniti stroške postopka. Po določilu drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu je tožnik, ki ga zastopa odvetnik kot pooblaščenec, upravičen do povrnitve priglašenih stroškov v višini 285,00 EUR, ki jih je sodišče ob upoštevanju 22% DDV, kar znaša skupno 347,70 EUR, naložilo v plačilo toženi stranki.

28. Sodna taksa bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti.

29. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožniku prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi s 378. členom OZ – enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

1 Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v Italy, št.44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakultete v Ljubljani, 2018, str. 37.