Jedro

Pri tožniku je bilo ugotovljeno, da gre za neobičajno poslovanje, da ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, ki se pričakuje od preudarnega podjetnika, po katerem bi lahko prepoznal, da gre za sumljiv posel, v katerem se je praktično o vsem dogovarjal le s svojim naročnikom.

Glede na objektivne okoliščine je tožniku mogoče očitati subjektivni element oziroma, da v transakcijah z družbo A. d.o.o. ni bil dobroveren. Zato se mu glede uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV po računih te družbe lahko utemeljeno očita, da je vedel oziroma da bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki pomenijo zlorabo DDV ter mu iz tega razloga odbitek vstopnega DDV ne gre. Tožniku se ob ugotovljenih objektivnih okoliščinah, ki se nanašajo na sklenitev posla, nevodenju evidenc o nabavi in porabi materiala, neskladnosti izjav, ki jih je dal v postopku, lahko očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za december 2006 v znesku 13.436,82 EUR, februar 2007 v znesku 9.149,37 EUR, april 2007 v znesku 31.860,00 EUR s pripadajočimi obrestmi (točka I. izreka), z 30 dnevnim rokom plačila, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, zahtevo za povrnitev stroškov postopka pa kot neutemeljeno zavrnil, s tem da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke II., III. in IV. izreka). Iz ugotovitev davčnega organa v davčnem inšpekcijskem nadzora (DIN) DDV za obdobje 1. 1. 2005 - 31. 8. 2006, 31. 12. 2006 - 28. 2. 2007 in 1. 4. 2007 - 31. 12. 2007 izhaja, da je tožnik družbi A. d.o.o. nakazal denarna sredstva kot plačilo treh računov z dne 11. 12. 2006, 5. 1. 2007 in 6. 4. 2007 in da storitve slednji ni opravil, saj zato ni imel niti materialnih niti kadrovskih virov, ker gre za „missing trader“ družbo, pri čemer se davčni organ sklicuje na ugotovitve DIN pri tej družbi. Tožnik dokumentacije v zvezi s spornimi račune (priloge, dobavnice materiala, prevzemne liste, prevoz materiala, evidenco o nabavi in porabi materiala, obračune stroškov proizvodnje in dokončnih poslovnih učinkov) nima oz. je dostavil kopije dveh dobavnic, pogodbo o nakupu procesne opreme z dne 3. 1. 2007, račune od prevoznika B. s.p. ter račune tožnika, ki jih je izdal naročniku - družbi C. d.o.o.. Davčni organ ugotavlja, da tožniku A. d.o.o. ni dobavil blaga (zaračunano je med drugim skupaj 33 kosov razdelilnih ventilov z manometrom, 66 kosov ventilov s priklopno rozeto, 31 kosov toplotnih izmenjevalcev in 33 vrat s tečajnim zapiralom), saj nima zaposlenih delavcev in ni najemal podizvajalcev. Tožnik se ni dogovarjal s predstavnikom družbe A. d.o.o., saj je imel kontakte le s C. d.o.o.. Sporni računi se tudi ne ujemajo s preostalo dokumentacijo. V DIN je ugotovljeno, da je tožnik izdelal nove cisterne, ki jih je prodal družbi C. d.o.o., ki so izdelane iz odpadnih cistern, s katerimi je tudi pred tem razpolagal C. d.o.o.. Te odpadne cisterne je B. s.p. pripeljal v delavnico tožnika in zaračunal prevoz za 30 cistern. Odpadnih cistern pa bi moralo biti 33 (saj je po spornih računih zaračunano skupaj 33 kosov razdelilnih ventilov z manometrom, ker ima vsaka cisterna praviloma en manometer). Tožniku je C. d.o.o. po treh pogodbah prodal skupno 15.400 kg nerjavečega jekla v obliki odpadne procesne opreme. Po treh računih in treh pogodbah (navedenih na strani 11. obrazložitve izpodbijane odločbe) je C. d.o.o. prodal tudi 28.600 kg nerjavečega jekla v obliki odpadne procesne opreme družbi A. d.o.o.. Tožnik nima evidenc o nabavi in porabi materiala, da bi se ugotovilo koliko, kdaj in kateri material je porabil pri izdelavi cistern in obračuna stroškov proizvodnje in dokončnih poslovnih učinkov, da bi se ugotovilo kakšne stroške je imel pri izdelavi cistern. Davčni organ ugotavlja, da gre za navidezen posel (tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2), ki ne vpliva na obdavčenje. Storitev je opravil nekdo drug (pravna oseba C. d.o.o. ali nekdo tretji) ne pa A. d.o.o., ker nima zaposlenih in tudi ne sredstev, s katerimi bi to lahko opravil. Sklicuje se na ter določbe 40. člena Zakon o davku na dodano vrednost, (v nadaljevanju: ZDDV oziroma 63. člen ZDDV-1 - ki se uporablja od 1. 1. 2007) ZDDV ter sodbo Sodišča Evropskih skupnosti1 v zadevi Kittel (C- 439/04 in C- 440/04, združeni zadevi) ter ugotavlja, da je tožnik neupravičeno odbijal vstopni DDV po treh računih od A. d.o.o. v višini 54.446,19 EUR. Na pripombe tožnika davčni organ odgovori na straneh 19-35 obrazložitve izpodbijane odločbe ter jih kot neutemeljene zavrne.

Tožena stranka se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Ugotovitve o poslovanju in davčnem obnašanju tožnikovega dobavitelja, sta po stališču pritožbenega organa le ena od okoliščin, da gre v konkretnem primeru za davčne zatajitve, vendar pa tožniku vstopni DDV ni bil priznan predvsem zato, ker listine, na podlagi katerih je uveljavljal vstopni DDV, ne izkazujejo resničnost dobavljenega blaga s stani izdajatelja računov.

Prvostopenjsko sodišče je s sodbo I U 1852/2009-12 z dne 30. 11. 2010 zavrnilo tožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo.

Vrhovno sodišče RS je kot revizijsko sodišče s sklepom X Ips 82/2011 reviziji tožnika ugodilo in razveljavilo sodbo Upravnega sodišča RS I U 1852/2009 ter zadevo vrnilo sodišču v novo sojenje, odločitev o stroških postopka pa pridržalo za končno odločbo. Ključni razlog za zavrnitev odbitka DDV po mnenju Vrhovnega sodišča RS ne more biti samo nepopolno vodenje dokumentacije in sicer: evidenc o porabi in nabavi blaga ter nepopolne dobavnice. Glede na zadevo, kot je obravnavana, ko je tožnik med drugim predložil račune izstavljene s strani A. d.o.o., pogodbo sklenjeno z A. d.o.o. in je bilo plačilo A. d.o.o. nakazano na njegov transakcijski račun ter glede na druge okoliščine primera je pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri uveljavitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Pri tem se sklicuje na stališče, ki ga je zavzelo SEU v svoji sodbi z dne 6. 9. 2012 v zadevi Mahagében in Dávid (C-80/11 in C-142/1, združeni zadevi) in v sodbi z dne 21. 6. 2012 v zadevi Tóth (C-324/11). Okoliščine konkretnega primerja je zato treba presojati v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU. Zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV (glej že navedeno sodbo Tóth). Po presoji Vrhovnega sodišča RS je ugotovljena in dokazna ocena – analiza objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi, ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV. V obravnavani zadevi utemeljitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča temelji na okoliščinah, ki glede na zgornjo obrazložitev ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, zato je treba ponovno relevantne okoliščine celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo, pri čemer naj bo pojem, kot je „neobičajna poslovna praksa“, ki je bila zatrjevana, obrazložena na jasen in konkreten način, tako da sodišče odgovori pojasnilom revidenta in sicer zakaj njegovim pojasnilom sledi in zakaj jim ne.

Predmet ponovne presoje pred Upravnim sodiščem RS so potemtakem tožbeni ugovori, ki se nanašajo na opis dogodkov pri nakupu starih cistern in izdelavi novih. Tožnik navaja, da je direktor družbe C. d.o.o. spomladi 2006 pri tožniku izrazil povpraševanje po dodelavi večjega števila posod iz nerjavečega jekla ter da so pogovori potekali najprej v smislu, da bo tožnik opravil le storitev dodelave na posameznih posodah in bo te storitve nato zaračunal naročniku, kar je bilo pri prvem naročilu za dodelavo štirih posod iz nerjavečega jekla (račun z dne 8. 6. 2006). Pri kasnejšem naročilu pa se je naročnik, ki se ukvarja z vinogradništvom odločil, da naj tožnik naredi povsem nove vinske posode iz nerjavečega jekla oziroma tako imenovane cisterne z vgrajeno vso potrebno tehnološko opremo. Podpisal je pogodbo 113/2006 z dne 30. 10. 2006). Tožnik je v tem času pričel z iskanjem materiala za te cisterne. V zvezi s tem se je pri tožniku oglasila oseba iz družbe C. d.o.o. in povedala, da imajo nekaj starih posod oziroma cistern, ki bi jih bilo verjetno mogoče uporabiti za izdelavo novih cistern ter mu predlagala, naj se osebno zglasi pri družbi C. d.o.o., oziroma se obrne na D.D. To je oseba E.E. mlajši, s katerim se je tožnik o poslih večinoma dogovarjal in je direktor družbe, občasno je bil pri dogovorih prisoten tudi F.F. starejši, ki je bil do 15. 4. 2007 prokurist družbe oziroma je bil do tega datuma tudi on direktor. Tožnik se je oglasil v družbi C. d.o.o. in mu je E.E. mlajši rekel, da ima v lasti nekaj starih cistern, katerih jeklo bi bilo mogoče uporabiti za izdelavo novih cistern in predlagal ogled. Tožnik si je cisterne ogledal na Dobovi (24 manjših cistern) oziroma na Gabrovki. E.E. mlajši je pojasnil, da je dodatno opremo, to je tako imenovana procesna oprema, ki je bila nameščena na teh cisternah, že prodal nekomu drugemu, ki naj bi poskrbel za izrez te opreme iz cistern, ostalo pa bo jeklo, ki je še vedno uporabno. Tožnik je po ogledu cistern predlagal, da bi bilo škoda te cisterne razrezati in iz njih pobrati opremo, saj je bila večina teh v takem stanju, da bi jih bilo smiselno le popraviti in zamenjati skrivljene dele pločevine, poskrbeti za popravilo in usposobitev procesne opreme in tako bi lahko dobili nove cisterne. Nadalje tožnik v tožbi navaja, da se je s tem predlogom naročnik strinjal in tožniku zagotovil, da se bo poizkušal dogovoriti s kupcem procesne opreme, da le ta to opremo proda tožniku, ki bi hkrati od družbe C. d.o.o. odkupil še preostalo jeklo in bi tako prišel do materiala za izdelavo novih cistern. Tožnik navaja, da je opravil ponovni ogled in popis in ter ocenil, da bi te cisterne skupaj z opremo bile vredne zanj kot material za izdelavo novih izdelkov. Napravil je izračun ter oceno posredoval E.E. mlajšemu, ki se je z ocenjeno vrednostjo strinjal. Dogovorila sta se, da bo tožnik od družbe C. d.o.o. odkupil jeklo, iz katerega so bile te cisterne, od družbe A. d.o.o. pa procesno opremo. Med DIN je tožnik davčnemu organu tudi pojasnil, da je E.E. mlajšega povprašal, kdo je kontaktna oseba pri družbi A. d.o.o. in da mu ta je povedal, da so iz Ljubljane in da bo kar on osebno poskrbel za pripravo in podpis pogodbe in bo on kontaktna oseba. Predlog za tožnika ni bil sporen. E.E. mlajšega ter tudi njegovega očeta je tožnik poznal že dalj časa ter je z njimi v preteklosti že uspešno sodeloval, niti ni bilo v javnosti zaslediti kakršnikoli informacij, da C. d.o.o. sodeluje pri sumljivih poslih, zato tožnik ni imel razloga, da bi dvomil v njegove navedbe in je na njegov predlog pristal. V nadaljevanju tožnik navaja, da je bila izvedba naročila za C. d.o.o. obsežen projekt in da ni mogel vsega materiala odkupiti naenkrat, zato je odkup jekla in opreme naredil v treh delih (tri pogodbe z dne 2. 11., 22. 12. 2006 in 21. 3. 2007). Tožnik je za družbo A. d.o.o. pripravil popis celotne procesne opreme na vseh cisternah, ki bi jih bilo mogoče ponovno uporabiti, kar so zapisali tudi v pogodbe. V postopku pa je davčnemu organu predložil vse tri račune družbe A. d.o.o., za dva tudi dobavnici, k enemu pa tudi pogodbo z dne 3. 1. 2007, ker dobavnice takrat ni našel ter kasneje tudi pogodbi z dne 5. 11. 2006 in 23. 3. 2007, na podlagi katerih so bili izdani računi s specifikacijo procesne opreme. Po mnenju tožnika ni dvoma, da se vsa oprema nanaša točno na 33 starih cistern, saj se tudi število razdelilnih ventilov z manometrom in število vrat s tečaji in zapiralom povsem ujema s številom starih cistern. Po mnenju tožnika tudi ne gre za razlikovanje njegovih izjav v postopku, češ da naj bi šele v pripombah pojasnil določenega dejstva, ki med postopkom niso bila znana.

Glede dostave vseh cistern in procesne opreme se je tožnik dogovoril z E.E. mlajšim, da bo za prevoz vseh delov cistern, ki niso bili več pritrjeni neposredno na cisterne, poskrbel on, oziroma zaposleni pri družbi C. d.o.o., prevoz samih cistern pa bo organiziral in naročil tožnik. Zaposleni v C. d.o.o. so dostavili vse prosto ležeče dele cistern z lastnim tovornim vozilom, o čemer nima dokazil, fizičen prevoz cistern pa je za tožnika opravil G.G. s.p., H.H. s.p. ter B. Tožnik je z dokumentacijo dokazal, kako so mu bile dostavljene stare cisterne in poudarja, da ni mogoče obravnavati ločeno dobavo samega starega jekla, iz katerega so bile cisterne ter ločeno procesno opremo, kajti velika večina te opreme je bila še vedno vgrajena v starih cisternah in se je do tožnika dostavila skupaj s cisterno. Le posamezni deli, ki so odpadli od cistern, so bili pripeljani ločeno. Glede obračuna proizvodnje, za katero davčni organ očita, da ni dostavil evidenco nabave in porabe materiala, tožnik navaja, da sodi med manjše gospodarske subjekte, ki ponujajo blago in storitve po naročilu in da ne proizvaja serijskih izdelkov ter da se prilagaja vsakemu naročniku posebej. Naročilo družbe C. d.o.o. je bila za tožnika eno največjih naročil, kar jih je imel do sedaj. Navaja, da je napravil popis starih cistern, kar mu je služilo kot podlaga za ugotovitev koliko jekla in procesne opreme se bo dalo uporabiti za izdelavo naročenih novih cistern ter da je za vsako od želenih cistern napravil kalkulacijo, ki pa jih nima več. Tožnik je vse izdelane cisterne predal naročniku, ki si jih je mogoče tudi ogledati. Navaja, da je bil v dobri veri, da je zadeve ustrezno pojasnil in da so pogodbe, računi in dobavnice zadosten dokaz, da je poslovni dogodek nastal in da posel ni sporen. V nadaljevanju tožbe opiše izgled cistern ter pojasni, kako jih je moral dostaviti naročniku na prostor, kjer se je gradila vinska klet. Glede družbe A. d.o.o. tožnik navaja, da mu je prodala procesno opremo na cisternah, ki jih je odkupil od družbe C. d.o.o., ki naj bi jo A. d.o.o. izrezal iz starih cistern. Tako je bil njemu predstavljen posel in to se pri starih, odpisanih cisternah pogosto dogaja. Po oceni tožnika bi se večino cistern dalo obnoviti in predelati v nove cisterne. V družbi A. d.o.o. pa se niso odločili za izrez te opreme, ampak so to opremo raje prodali tožniku. Družba C. d.o.o. je sporno procesno opremo res prodala družbi A. d.o.o. (izstavili so tri račune). Tožniku ni jasno, zakaj davčni organ navaja, da storitve niso bile opravljene. A. d.o.o. je od C. d.o.o. sicer odkupil procesno opremo, vendar z njo do trenutka prodaje tožniku ni še nič naredil in jo je nato v nespremenjeni obliki prodal dalje tožniku. Za prodajo tega materiala tožniku ni bilo treba imeti zaposlene. Pogodba med C. d.o.o. in A. d.o.o. ni bila navidezen posel, plačilo je bilo opravljeno, A. d.o.o. je dva računa nesporno poravnal, pri tretjem pa je prišlo do izvršbe. Ker je družba A. d.o.o. to potem prodala tožniku, je bil to naslednji promet blaga, za katerega je bila podpisana pogodba, izdan račun, tožnik je blago tudi dobila in ga uporabil za namene opravljanja svoje dejavnosti.

Tožnik poudarja, da v času, ko je sklenil posel z A. d.o.o. ni vedel kdaj in na kakšen način je z njim sodeloval C. d.o.o.. To ni bila njegova zadeva. Preiskovanje in povpraševanje s kom in zakaj sklepa posle njegov poslovni partner se ne dela, saj to ni nekaj običajnega v poslovni praksi. Poslovanje med C. d.o.o. in A. d.o.o. je potekalo neodvisno od tožnika, ki o tem ni vedel nič drugega razen, da je C. d.o.o. procesno opremo še pred dogovorom s tožnikom o odkupu cisterne že prodal družbi A. d.o.o.. Tožnik navaja, da razpolaga z vso potrebno dokumentacijo iz katere je razviden dejanski obseg poslovnih dogodkov. Tako je z družbo A. d.o.o. za odkup procesne opreme podpisal pogodbe, na osnovi katerih prejel račune za posamezne dobavo in dobavnice z vsemi potrebnimi elementi. Tožnik ni mogel vedeti, da bi bilo pri sklepanju teh pogodb karkoli nedopustnega, osebno si je ogledal stare cisterne, na katerih je bila nameščena tudi procesna oprema, napravil je oceno te opreme in samega preostalega jekla in za vse to potem tudi plačal v skladu z ocenjeno vrednostjo. Pogodbeni partner A. d.o.o. je za odkup te opreme prodajalcu C. d.o.o. na osnovi računa dokazano plačal in je bil torej opravljen promet. Tožnik ni mogel vedeti, niti preverjati kako izpolnjuje svoje davčne obveznosti A. d.o.o.. Preveril je, da je vpisan v register zavezancev za DDV, drugih indicev, ki bi kazali, da je njeno poslovanje lahko sumljivo, pa ni bilo, oziroma je tožnik zaupal svojemu naročniku C. d.o.o., ki ga je poznal že dolgo časa, da je dogovor ustrezen in korekten. Sklepno tožnik navaja, da je bilo poslovanje pri nabavi spornih delov procesne opreme povsem v skladu s predpisi ter da je posloval v dobri veri in da izpolnjuje pogoje za odbitek vstopnega DDV. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponoven postopek organu prve stopnje in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožba ni utemeljena.

V ponovnem postopku je sodišče vpogledalo v upravne spise. Iz dejanskega stanja izhaja, da je tožnik družbi A. d.o.o. plačal tri račune po treh pogodbah o nakupu rabljene procesne opreme iz nerjavečega jekla. Z računi 411/06 z dne 11. 12. 2006, 138/07 z dne 5. 1. 2007 in 389/07 z dne 6. 4. 2007 mu je med drugim zaračunano skupaj 33 kosov razdelilnih ventilov z manometrom, 66 kosov ventilov s priklopno rozeto, 31 kosov toplotnih izmenjevalcev in 33 vratic s tečaji in zapiralom (podrobneje na staneh 6 in 7 obrazložitve izpodbijane odločbe). V zadevi ni sporno, da je tožnik za naročnika C. d.o.o. izdelal 33 kosov vinskih posod iz nerjavečega jekla oz., da je zanj izdelal nove cisterne. Iz izjave, ki ga C. d.o.o. dal v postopku izhaja, da družba po osnovni pogodbi s tožnikom ni imela obveznosti priskrbeti ta material za izdelavo cistern in vinifikatorjev, da pa so mu prodali cca 16 ton procesne INOX opreme, ki jo je tožnik lahko uporabil za kakršenkoli namen.

Iz upravnih spisov izhaja, da so nove cisterne izdelane iz odpadnih starih cistern, s katerimi je pred tem razpolagala družba C. d.o.o. Davčni organ glede materiala za nove cisterne pojasni, da ni moč ugotoviti ali je bil material v celoti ali le delno zaračunan tožniku dvakrat (enkrat od C. d.o.o. in enkrat od A. d.o.o.), saj iz računov družbe C. d.o.o. izhaja, da je tožniku prodala skupaj 15.400 kg nerjavečega jekla v obliki odpadne procesne opreme. Enaka formulacija predmeta prodaje pa izhaja tudi iz prodajne pogodbe, ki jo je sklenila z A. d.o.o. za prodajo 28.600 kg nerjavečega jekla. Tožnik evidenc o nabavi in prodaji materiala ni vodil. Tožnik (šele) v pripombah na zapisnik pojasni, da je šlo pri nakupu od družbe A. d.o.o. za procesno opremo, ki naj bi jo slednji kupil od C. d.o.o. in da z njo do prodaje tožniku ni še nič naredil ter mu jo je nato v nespremenjeni obliki naprej prodal. V izjavi pa je navajal, da je kupil poškodovane cisterne in da so bile s strani A. d.o.o. zaračunane kot material. Tožnik šele v pripombah na zapisnik torej ločuje predmet nabave na jeklo in procesno opremo, ko navaja, da je od C. d.o.o. kupil jeklo, od A. d.o.o. pa procesno opremo. To pa se ne ujema s predmetom nabave po sklenjenih pogodbah z A. d.o.o. in C. d.o.o., saj je predmet odkupa v vseh primerih nerjaveče jeklo v obliki odpadne procesne opreme (glej pogodba s C. d.o.o št. 134 z dne 22. 12. 2006 in pogodba o nakupu procesen opreme z A. d.o.o. z dne 3. 1. 2007 za rabljeno opremo iz nerjavečega jekla). Iz upravnih spisov je tudi razvidno, da so bile odpadne in poškodovane stare cisterne pripeljane v delavnico tožnika in zaračunan prevoz za 33 cistern, tožnik pa nima nobenih evidenc o dostavi procesne opreme, ki je specificirana v pogodbah z A. d.o.o. (npr. podnica fi 180 cm - 16 kosov, podporna noga - 32 kosov, cev fi 50 mm - 10 kosov, toplotni izmenjevalec - 11 kosov, razdelilni ventil z manometrom-8 kosov ipd.), čeprav je v 2. členu vseh treh (tipskih) pogodb dogovorjeno, da bo prodajalec (A. d.o.o.) na lastne stroške dostavil procesno opremo, ki je predmet pogodb, na naslov tožnika kot kupca. Prav tako naj bi se prodajalec in kupec kot podpisnika pogodbe usklajevala glede tekoče problematike in tehnične pomoči v času selitve. Tožnik pa glede selitve nič ne pove kako sta se s prodajalcem usklajevala. Sklicuje se le na pogodbe in izdane račune.

Tožniku davčna organa utemeljeno očitata, da kot samostojni podjetnik ni vodil knjig po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGO-1) ter Slovenskih računovodskih standardih (SRS) na način, ki omogoča izkazovanje podatkov, potrebnih za sestavljanje računovodskih izkazov. Zato ne držijo navedbe tožnika, da je vodil vso dokumentacijo, iz katere je razviden dejanski obseg poslovnih dogodkov. To ni res. Dejstvo je, da tožnik ni vodil evidenc o nabavi in porabi materiala, torej podatkov o tem koliko materiala, kdaj in kateri material je porabil pri izdelavi novih cistern, pa tudi kako je obračunal stroške proizvodnje in dokončnih poslovnih učinkov. Glede na novejšo sodno prakso SEU (glej že omenjeno sodbo v zadevi Mahagében in Dávid, točka 60) pa ti očitki, ko dobava ni izkazana s poslovnimi listinami, ne morejo biti sami zase odločujoči razlog nepriznavanja odbitka vstopnega DDV. Zato je treba pri vprašanju ali gre tožniku upravičenje do odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV oz. 63. členu ZDDV-1 v zadevi, kot je obravnavana, ko je bila dobava tožniku opravljena (za očitek davčnega organa, da naj bi šlo za dvakrat prodano isto blago, delno ali v celoti, sodišče ne najde zadostne materialne podlage), saj je tožnik nabavil material, delno od družbe C. d.o.o., delno pa od družbe A. d.o.o. in ni sporno, da so bile nove cisterne prodane naprej naročniku, ob okoliščini, da so izpolnjeni vsi formalni pogoji glede vsebine računov v smislu 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV-1, ugotoviti, da tožnik nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju izdajatelja računov (glej že navedeno sodbo Mahagében in Dávid, točka 66).

Glede dobave blaga po treh spornih računih družbe A. d.o.o. je tožnik v pripombah navedel, da je do tega blaga prišel preko družbe C. d.o.o. oziroma direktorja … (D.D. oz. E.E.). Izjavil je, da je cisterne oziroma zvite in poškodovane posode odkupil od družbe A. d.o.o., vendar predstavniki te družbe ni nikoli sodeloval, samo podpisal je pogodbe in izstavili so mu račune, vse dogovore glede posla pa je neposredno opravil z direktorjem družbe C. d.o.o. E.E. Hkrati v postopku navaja, da je pri tem poslu šlo zanj za najbolj obsežen in največji posel, kar ga je imel doslej, v katerega pa po mnenju sodišča ni stopil s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, ki se normalno pričakuje od skrbnega podjetnika ter so podani indici na strani tožnika, ki upravičeno kažejo na nepravilnosti ali goljufijo na strani tega izdajatelja računov.

Nenavadno je že, da je tožnik sprejel ponudbo za izdelavo novih cistern in se z njim pogovarjal o nakupu starih, še preden je od naročnika (C. d.o.o.) dobil podatek ali bo tretji, ki mu je bil predočen kot lastnik procesne opreme na cisternah, sploh bil pripravljen prodati to opremo in za koliko, saj naj bi bila velika večina te opreme še vedno vgrajena v starih cisternah, tožnik pa je ocenil, da je zanj uporabna. Neobičajno je tudi, da se je tožnik pogajal o vrednosti materiala, ki ga je kupil po spornih računih od tretjega (tožnik sam navaja, da je naredil oceno oz. kalkulacijo, ki je sicer ni predložil) kar s svojim naročnikom, ki ga je pri ogledu vprašal, koliko je to zanj vredno in takrat naj bi tožnik izvedel, da je „procesno opremo“ na cisternah pred tem že prodal „nekemu podjetju“ iz Ljubljane, katerega imena si tožnik ni zapomnil, ter mu zagotovil, da se bo z njim dogovoril, da proda material tožniku po ceni, ki jo je tožnik dogovoril z naročnikom. Slednje pomeni, da se je tožnik o vseh okoliščinah posla dogovarjal le s svojim naročnikom (C. d.o.o.), kar pa ni normalen poslovni način sklepanja pogodb v gospodarstvu. Dobremu gospodarstveniku se po mnenju sodišča ne bi smelo zgoditi, da se glede nabave materiala za svoj največji posel dogovarja brez kontakta z družbo, ki naj bi mu materiale prodala in s katero pred tem ni nikoli posloval. Glede pravice do odbitka vstopnega DDV po 40. člena ZDDV oziroma 63. člena ZDDV-1 v primeru, kot je obravnavani, ko je po povedanem blago oziroma material dobavljen in uporabljen za nadaljnje transakcije in ob računih, ki so v formalnem smislu popolni (saj jim davčna organa ne očitata pomanjkljivosti), je treba izhajati iz razlage Šeste direktive Sveta oz. Direktive Sveta 2006/112/ES, (ki je nadomestila Šesto direktivo), ki jo daje SEU v svojih sodbah in ki veljajo „erga omnes“ in „ex tunc“. Sporno v obravnavanem primeru glede na stališče iz sodne prakse SEU ostaja vprašanje ali se tožniku na podlagi objektivnih dejavnikov konkretnega primera lahko očita, da je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je opravil z družbo A. d.o.o. povezana z goljufijo tega dobavitelja ali drugega trgovca v verigi. Res je, da morajo načeloma davčni organi opraviti nadzor pri davčnih zavezancih zato, da odkrijejo nepravilnosti in goljufije v zvezi z DDV in da naložijo sankcije davčnemu zavezancu, ki je storil te nepravilnosti ali goljufije, tako kot navaja tožnik.

V skladu s sodno prakso SEU bi se morali le subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, lahko zanesti na zakonitost teh transakcij, da ne bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV. Ni v nasprotju s pravom Unije od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčen utaje (glej zgoraj navedeno sodbo Mahagében in Dávid, točki 53 in 54). Res je tudi, da Direktiva Sveta 2006/112 nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka DDV, ker se davčni zavezanec ni prepričal ali izdajatelj računa za blago, za katerega se uveljavlja pravica do odbitka, ima status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila DDV, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi Sveta 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka, in da davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na strani tega izdajatelja (glej zgoraj navedeno sodbo Mahagében in Dávid, točka 66).

Po mnenju sodišča so v obravnavanem primeru na strani tožnika takšni indici, ki upravičeno kažejo na nepravilnost na strani izdajatelja računa oziroma, ki upravičujejo sum obstoja nepravilnosti ali goljufije na strani izdajatelja, družbe A. d.o.o.. Konkretni indici glede vedenja tožnika o obstoju goljufije v obravnavanem primeru obstajajo tudi v samem načinu sklepanja posla. Ta je razviden iz okoliščin, ki jih je tožnik sam navedel, njegova izjava in pripombe na zapisnik pa se v določenih bistvenih točkah glede izvedbe posla razlikujeta. Ta neskladnost se nanaša tako na sam naziv predmeta nabave (najprej je govora o poškodovanih cisternah, nato pa o dodatni opremi oz. tako imenovani procesni opremi, ki naj bi bil nameščena na teh cisternah), skladni pa nista niti navedbi tožnika glede iskanja materiala za nove cisterne. V pripombah (stran 17 obrazložitve izpodbijane odločbe) tožnik navaja, da se je pri njem oglasila oseba iz družbe C. d.o.o., iz predhodne izjave tožnika (stran 9 obrazložitve izpodbijane odločbe) pa izhaja, da se je v delavnici oglasil možak, ki je rekel, da ima določene posode, kot naj bi jih potreboval C. d.o.o. in ki mu je kot kontaktno osebo navedel D.D. iz C. d.o.o., s katerim je tožnik imel kontakte. Torej že sam tožnik glede okoliščin sklenitve posla z družbo A. d.o.o. ni enoten v svojin izvajanjih, neskladen je tudi glede razlage o dostavi, saj je tožnik v pripombah (na strani 6 izpodbijane odločbe) izjavil, da ni mogoče obravnavati ločeno dobave starega jekla od dobave procesne opreme, ker je bila velika večina te opreme še vedno vgrajena v starih cisternah in se je do tožnika dostavila skupaj s cisternami. Iz tožnikovih navedb izhaja, da se je tudi ogleda poškodovanih cistern udeležil le predstavnik C. d.o.o., ki se je strinjal s tožnikovo ceno procesne opreme, čeprav naj bi jo pred tem že prodal drugemu (A. d.o.o.). Tožniku naj bi povedal, da „to ni njihovo, da so to prodali nekemu podjetju“, da pa se s ceno, ki jo je postavil tožnik, strinja. Potem je dobil tožnik od družbe A. d.o.o. pogodbo za material in račune, ne da bi karkoli storil. Tožnik sicer navaja, da se mu to ni zdelo nič čudnega, s čimer pa se sodišče ne strinja, saj takšno poslovanje ni običajno. Tožniku se lahko utemeljeno očita, da ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, saj je šel v zanj velik posel brez kakršnega koli sodelovanja s poslovnim partnerjem. O bistvenih elementih posla (cena in predmet nakupa) se je dogovarjal le s svojim naročnikom. Po mnenju sodišča ni prevelika zahteva, po kateri bi se moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, tako kot v obravnavanem primeru, ko se je kot kupec materiala dogovarjal le z osebo, ki ni bila lastnik blaga, niti pooblaščenec prodajalca, ki ga tožnik tudi ni poznal, pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti (glej že navedeno sodbo Mahagében in Dávid, točka 60). Tako iz navedenega izhaja, da naj bi tožnik dejansko sporni posel sklepal le s končnim kupcem, od katerega je tudi sicer kupil material (nerjaveče jeklo v obliki starih cistern kot odpadno procesno opremo), ki ni bil zastopnik, niti pooblaščenec A. d.o.o. Tožnik je pristal na takšen posel, ne da bi se pozanimal s kom sklepa posel in brez kontakta s tem subjektom, saj naj bi kompleten posel dogovoril naročnik C. d.o.o. Zato gre po mnenju sodišča za neobičajno poslovanje, tožniku pa gre očitek, da ni ravnal skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, ki se pričakuje od preudarnega podjetnika, po katerem bi lahko prepoznal, da gre za sumljiv posel, v katerem se je praktično o vsem dogovarjal le s svojim naročnikom.

Po povedanem je v obravnavani zadevi glede na navedene objektivne okoliščine tožniku mogoče očitati subjektivni element oziroma, da v transakcijah z družbo A. d.o.o. ni bil dobroveren. Zato se mu glede uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV po računih te družbe lahko utemeljeno očita, da je vedel oziroma, da bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki pomenijo zlorabo DDV ter mu iz tega razloga odbitek vstopnega DDV ne gre. V konkretnem primeru se tožniku ob ugotovljenih objektivnih okoliščinah, ki se nanašajo na sklenitev posla, nevodenju evidenc o nabavi in porabi materiala, neskladnosti izjav, ki jih je dal v postopku, lahko očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna iz razlogov, kot jih navaja sodišče, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno, zavrnilo. Sodišče je odločilo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.