Jedro

Če vrhovno sodišče s sklepom vrne spor v novo odločanje sodišču prve stopnje, to ne pomeni, da mora to izvesti vse dokaze, ki jih je predlagala stranka, ampak ima po ZUS pooblastilo, da izvede tiste dokaze, ki so potrebni za odločitev. V ZUS je odgovor na tožbo urejen drugače kot v ZPP, zato v upravnem sporu ni mogoče izdati zamudne sodbe na podlagi ZPP tudi, če odgovor na tožbo ni obrazložen. Nevročitev odgovora na tožbo, katerega vsebina je le pavšalna, ni kršitev načela kontradiktornosti postopka. Odpis proizvodov in reprodukcijskega materiala je brez plačila davka mogoč le za tisti material, ki je dejansko uporabljen v proizvodnji. Zato mora kupec blaga, ki je bil oproščen prometnega davka, na podlagi izjave voditi evidenco tega blaga. Ni namreč mogoče odpisati blaga kar na podlagi normativov, ne da bi bil ugotovljen dejanski kalo. Potni nalog ni verodostojna računovodska listina, ampak nalog za izvedbo, zato pa so obračuni potnih stroškov temelj za knjiženje, vendar le, če so neoporečni po vsebinski, računski in formalni plati.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 15.4.21998. S to odločbo je bila odločba Davčnega urada N.m. z dne 24.11.1997, po uradni dolžnosti spremenjena glede paricijskega roka, v preostalem delu pa je bila pritožba zoper njo zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati davek od prometa proizvodov v znesku 4.244.470,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti ter zamudne obresti od neplačanega davka od osebnih prejemkov. Sodišče prve stopnje je upravni odločbi odpravilo glede začetka teka zamudnih obresti in je na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004, odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila.

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da je imela tožeča stranka sklenjeno dolgoročno kooperantsko pogodbo, po kateri je bil kooperant dolžan iz materiala tožeče stranke izdelovati izdelke iz plastičnih mas. Ta material je tožeča stranka kupovala kot reprodukcijski material brez plačila prometnega davka. Pri proizvodnji izdelkov je prišlo do odpisa materiala, ki pa ga tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah ni evidentirala. Prvostopni davčni organ je zato preveril stanje reprodukcijskega materiala in končnih izdelkov ter ugotovil, da za 136.693 kg reprodukcijskega materiala ni podatkov v poslovnih knjigah tožeče stranke. Po presoji sodišča prve stopnje je bil kot dovoljeni kalo pravilno upoštevan ves reprodukcijski material, ki je bil odpeljan na deponijo, od ostalega manjkajočega materiala pa je obračunal davek od prometa proizvodov v skladu s 5. točko 2. odstavka Zakona o prometnem davku (ZPD; Uradni list RS, št. 4/92, 5/92, 14/92, 12/93 - odločba US, 13/93, 71/93, 35/94 - odločba US, 16/96) in 7. členu Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 39/93, 37/95 in 65/95, v nadaljevanju Pravilnik), saj ga je štel za nenamensko uporabljen reprodukcijski material. Sodišče prve stopnje je zavrnilo strokovno mnenje, ki ga je priložila tožeča stranka, saj je uporaba določb ZPD in Pravilnika pravno in ne dejansko vprašanje. Potni nalogi so izvedene knjigovodske listine, zato jim morajo biti priložene še izvirne knjigovodske listine, iz katerih je mogoče nedvomno prepoznati nastanek poslovnega dogodka. Tudi po Slovenskih računovodskih standardih 1993 (SRS) bi morala imeti tožeča stranka k potnim nalogom priložene izvirne knjigovodske listine. Upravna organa sta tožeči stranki tako pravilno obračunala zamudne obresti od neplačanih akontacij. Glavnice pa tožeči stranki ni naložil, saj po določbi 107. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 1/95 - odločba US, 2/95 - odločba US, 7/95, 18/96-ZDavP, 44/96, 68/96 - odločba US in 82/97 - odločba US) po preteku leta obveznost za plačilo davka preide na prejemnika (fizično osebo). Odločitev o stroških pa temelji na 3. odstavku 23. člena ZUS.

Tožeča stranka vlaga pritožbo, sedaj revizijo, zoper zavrnilni del sodbe iz vseh razlogov po 72. členu ZUS in predlaga, da vrhovno sodišče sodbo sodišča prve stopnje spremeni ter tožbenemu zahtevku tožeče stranke ugodi, podrejeno pa, da sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in vrne zadevo v ponovno sojenje. Sodišče prve stopnje ni ravnalo skladno z vsebino sklepa vrhovnega sodišča, opr. št. I Up 210/2000 z dne 16.4.2004, saj na glavni obravnavi ni izvedlo nobenega dokaza, ki jih je predlagala tožeča stranka. Kršene so bile določbe postopka, ker tožeči stranki ni bil pravočasno vročen odgovor na tožbo z dne 15.1.1999, saj ga je na pobudo svojega pooblaščenca prejela le nekaj dni pred narokom. Sicer pa sploh ne gre za pravi odgovor na tožbo, kajti vloga tožene stranke vsebuje le navedbo, da naj se tožba zavrne iz razlogov, ki so razvidni iz njene odločbe. Zato bi moralo sodišče prve stopnje ugotoviti, da odgovor na tožbo ni obrazložen v smislu 278. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP; Uradni list RS, št. 36/04-UPB2, 69/05 - odločba US in 90/05 - odločba US), ki se je na podlagi 16. člena ZUS primerno uporabljal za vprašanja postopka, ki v ZUS niso bila urejena. Ugotovitvi količine kala s tehtanjem v Komunali T. pa tožeča stranka že ves čas postopkov ugovarja. Tožena stranka je kot dokaz v postopku uporabila izjavo vodje tehnične službe Komunale T., ki pa ni bil zaslišan skladno z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP/86; Uradni list SFRJ, št. 47/86), zato mu tožeča stranka ni mogla postaviti vprašanj in se njegova izjava ne more šteti kot dokaz. Tožeča stranka ves čas postopka zatrjuje, da ne razpolaga z neuporabnim kalom, tega tudi ne odvaža na deponijo, zato tudi v svojih poslovnih knjigah ne evidentira prodaje odpada oziroma odvoza na deponijo. Njen kooperant predeluje granulat in odpadno plastiko za tožečo stranko in tudi za druge naročnike. Odpadna plastika je v celoti nastala v proizvodnji kooperanta. Ta pa svoje odpadke delno odvaža na deponijo, delno pa jih uničuje sam. Tožeča stranka v letu 1996 ni predelovala odpadne plastike, pa tudi ni izdelovala gotovih izdelkov iz nje. To dokazujejo njene poslovne knjige. Na višino kala je vplivalo tudi več kot 180 izpadov električne energije, ki so se v letu 1996 zgodili pri kooperantu tožeče stranke, saj se takrat stroji za izdelavo plastike ustavijo in masa v strojih postane neuporabna. To izhaja iz izvedenskega mnenja, ki ga je tožeča stranka vložila v spis. Proizvodni normativi in primanjkljaji sta dejanski in ne pravni vprašanji. Sodišče prve stopnje ne ločuje med proizvodnim izmetom, ki v celoti predstavlja namensko uporabo materiala, če je ta uporabljen v okviru predvidenega tehnološkega normativa, ter primanjkljajev iz naslova kala, razbitja ali uničenja, ki predstavlja predmet knjigovodskega evidentiranja in praviloma tudi obračun prometnega davka, če je ugotovljen nad višino, ki ga je določilo strokovno združenje. Iz 4. in 5. točke 2. odstavka 5. člena ZPD izhaja, da je primanjkljaj proizvodov nekaj drugega kot odpis proizvodov, v okvir katerega sodi tudi kalo. Enako določata tudi 11. in 55. člen ZPD. V ZPD ni bilo določeno, da bi morala tožeča stranka voditi posebno davčno evidenco o proizvodnem izmetu, zato ne gre za pravno vprašanje. Ta izmet je stvar tehnološkega normativa, ki ga ne predvideva noben davčni predpis. Poleg tega pa tožeča stranka ni bila proizvajalec, kar pomeni, da ni bila dolžna ugotavljati primanjkljaja, ki je v proizvodnem procesu nastal. Evidenco po 55. členu ZPD o namenski uporabi repromateriala je tožeča stranka vodila, zalogo repromateriala pa je v evidenci razbremenjevala v skladu s kooperacijsko pogodbo. Proizvodni izmet pa ni predmet evidentiranja in zato tudi ni treba dokazovati, kje se nahaja, saj je ta izmet uničen ali neuporaben. Sprejetje internega normativa ni bilo zakonsko določeno. Takšen normativ je proizvajalec sprejel izključno iz lastnega interesa, da je lahko nadzoroval svoje delavce, če delo opravljajo racionalno, oziroma da nadzoruje kooperanta. Če je davčni organ menil, da je normativ tožeče stranke iz k ooperantske pogodbe preohlapen, bi moral dokazati, da je mogoče iz enake količine materiala izdelati več proizvodov. Sklicevanje na ohlapen normativ in povzemanje izjav delavca na deponiji pa za to ne zadostuje. Sodišče prve stopnje si tudi narobe razlaga pojem kala. Kalo se pojavlja samo pri skladiščenju in prevozu proizvodov, nikakor pa ne pri njihovi proizvodnji. Ni namreč mogoče evidentirati nečesa, kar zgori, ali se stopi tekom tehnološkega procesa. Davčna organa davčne osnove nista ugotavljala po določbah 2. in 3. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP; Uradni list RS, št. 18/96). Razlogi v sodbi sodišča prve stopnje pa nasprotujejo sami sebi, saj je sodišče prve stopnje zapisalo, da ni sporna ugotovitev kala, ki je bilo določeno s kooperacijsko pogodbo. Glede potnih nalogov pa tožeča stranka navaja, da se ne strinja s stališčem sodišča prve stopnje, ki je ugotovilo, da je davčni organ dokazal, da so bili potni stroški izplačani neupravičeno, ker listine za njihovo knjiženje niso bile verodostojne. Davčna organa svojih ugotovitev nista dokazala. Uspešen trgovski potnik mora obiskovati poslovne partnerje in mu zato nujno nastanejo potni stroški. O realiziranih pogodbah obstaja pri tožeči stranki celotna dokumentacija. Tožeča stranka poti, ki so v okolici L., ne more dokazati s cestninskimi in parkirnimi potrdili, saj cestnine na teh področjih ni, poslovni partnerji pa imajo večinoma lastna parkirišča. Poleg tega pa ne obstaja predpis, ki bi določal, da mora biti k potnemu nalogu priložena katera izmed listin, ki jih navaja tožena stranka (račun za cestnino, parkirnino, zapisnik o poslovnih sestankih, sklenjene pogodbe, ponudbe), saj ni nujno, da vsi poslovni dogovori ali vse poslovne ponudbe vodijo k sklenitvi posla.

Tožena stranka na pritožbo, sedaj revizijo, ni odgovorila.

Revizija ni utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Po presoji vrhovnega sodišča niso utemeljeni pritožbeni, sedaj revizijski, očitki o tem, da sodišče prve stopnje ni ravnalo v skladu s sklepom vrhovnega sodišča, ker na glavni obravnavi ni izvedlo nobenega dokaza, ki ga je predlagala tožeča stranka. Vrhovno sodišče je v sklepu naložilo sodišču prve stopnje, da na podlagi ustnega in javnega obravnavanja zbere dokazno gradivo, ki bo podlaga za presojo zakonitosti izpodbijanega upravnega akta in da pred izdajo sodbe da strankam možnost izjaviti se o pravno pomembnih dejstvih in okoliščinah. Sodišče prve stopnje se je ravnalo po navodilih iz sklepa, saj vrhovno sodišče ni naložilo sodišču izvedbo določenih dokazov, ampak mu je naložilo, da pri opravi obravnave ravna po določbah ZUS. Po 2. odstavku 51. člena ZUS pa sodišče prve stopnje na glavni obravnavi izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa ti dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta, ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani akt. Po določbi 16. člena ZUS so se za vprašanja postopka, ki v ZUS niso bila urejena, primerno uporabljale določbe ZPP. Odgovor na tožbo pa je bil v ZUS urejen v 36. členu ZUS, zato primerna uporaba določb ni dopustna. Po 1. odstavku 36. člena ZUS je bil odgovor na tožbo pravica tožene in drugih strank in ne dolžnost, kot zmotno trdi tožeča stranka v svoji reviziji, zato zamudne sodbe zaradi neobrazloženega odgovora po 318. členu v zvezi z 278. členom ZPP v upravnem sporu ni mogoče izdati. Glede na to, da je tožena stranka v odgovoru na tožbo zgolj pavšalno navedla, da predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, ki so navedeni že v njeni odločbi, po presoji vrhovnega sodišča po vsebini ne gre za pravi odgovor na tožbo, katerega nepravočasna vročitev bi pomenila poseg v načelo kontradiktornosti (15. člen ZUS).

Bistvo obravnavanega primera je v nenamenski uporabi reprodukcijskega materiala, ki je bil nabavljen brez plačila prometnega davka. Po določbi 3. odstavka 55. člena ZPD je kupec proizvodov, nabavljenih brez plačila prometnega davka od prometa proizvodov na podlagi pogojne davčne oprostitve, dolžan voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi teh proizvodov. To dolžnost ima ne glede na to ali sam vrši proizvodnjo, ali pa prepusti reprodukcijski material v predelavo svojemu pogodbenemu partnerju (kooperantu). Po določbi 1. odstavka 11. člena ZPD mora kupec, ki nenamensko uporabi reprodukcijski material, ki ga je nabavil brez plačila prometnega davka prej kot v dveh letih po nabavi, obračunati davek od prometa proizvodov, ki ni bil plačan ob nakupu, s pripadajočimi obrestmi. Po 5. točki 2. odstavka 5. člena ZPD se za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, šteje odpis proizvodov (kalo, razpis, okvara in razbitje), ki presega odpis, določen v aktu pravne osebe, oziroma odpis, ki ga je določilo strokovno združenje. Vendar ta določba po presoji vrhovnega sodišča ne posega v obveznost vodenje evidenc o stanju blaga s pogojno davčno oprostitvijo in nenamensko uporabo blaga. Ureja le primere, ko dejanski odpis proizvodov presega normative, ne določa pa, da se kupcu proizvodov prizna odpis, kot je določen v normativu, čeprav bi bil dejanski odpis nižji od tistega, ki je določen v normativu.

V obravnavani zadevi tožeča stranka evidenc po 3. odstavku 55. člena ZPD ni vodila, čeprav je bila to njena dolžnost, ne glede na to da je dejansko proizvodnjo iz materiala, ki je bil nabavljen s pogojno davčno oprostitvijo, opravljal njen kooperant. Tožeča stranka nima prav, ko trdi da se 5. točka 2. odstavka 5. člena ZPD nanaša zgolj na odpis reprodukcijskega materiala, ki je v zalogi, in ne na odpis le-tega, ko je v fazi proizvodnega procesa. Bistvo obravnavane zadeve je v vodenju evidence in nenamenski uporabi materiala, ki je kupljen s pogojno davčno oprostitvijo, in ne odpis proizvodov, kot zmotno skuša prikazati tožeča stranka. Tožeča stranka ima prav, ko trdi, da so predvideni odpisi proizvodov stvar tehnoloških normativov, vendar je imela tožeča stranka kljub postavitvi normativov še vedno dolžnost voditi evidenco o dejanski uporabi materiala v proizvodnem procesu, saj lahko ta odstopa od normativov. Ugotovitev davčne osnove na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja pa je stvar uporabe prava. Tožeča stranka pravilno trdi, da je ugotavljanje primanjkljaja dejansko vprašanje, vendar pa je prvostopni davčni organ v svoji odločbi natančno pojasnil in izračunal, kako je ugotovil dejansko stanje z oceno davčno osnove po 39. členu ZDavP. Če bi želela tožeča stranka to oceno izpodbiti, bi morala skladno z določbo 15. člena ZDavP ponuditi dokaze. Tak dokaz pa ne more biti predloženo strokovno mnenje, saj to ne vsebuje verodostojnih listin, ki bi dokazovale, da se je tožeča stranka kala znebila in je tako z materialom razpolagala namensko. Iz enakega razloga vrhovno sodišče kot neutemeljene zavrača tudi navedbe tožeče stranke v zvezi z izpadi električne energije v letu 1996. Neutemeljene so pritožbene, sedaj revizijske navedbe, da naj bi tožena stranka kot edini dokaz, ki naj bi izkazoval primanjkljaj kala v proizvodnji kooperanta, upoštevala izjavo vodje tehnične službe Komunale T. Primanjkljaj kala ni bil ugotovljen na podlagi njegove izjave, ampak na podlagi izračunov prvostopnega davčnega organa, ki je ugotovil, da bi morala imeti tožeča stranka v svojih poslovnih knjiga evidentirano odprodajo ali odvoz odpadnega materiala v višini 178.343 kg, saj surovine za izdelavo polietilenskih izdelkov ne morejo izpareti. Kot izhaja iz prvostopne odločbe, je imel kooperant tožeče stranke s Komunalo T. sklenjeno pogodbo o zbiranju, odvozu in deponiranju odpadkov z dne 5.9.1995, na podlagi katere je slednja v letu 1996 prevzela 35 kontejnerjev odpadne plastike in mu za to storitev tudi izstavila račune. Vodja tehnične službe Komunale T. je v zvezi s tem podal le izjavo, da kontejner vsebuje dve toni odpadne plastike. Ta izjava pa je v korist tožeče stranke, saj iz poročila Komunale T. z dne 6.11.1997 izhaja, da kontejner vsebuje celo manjšo količino odpadne plastike. Če bi tožena stranka upoštevala podatek iz poročila, potem bi bilo neevidentiranega odpadnega kala celo več, kar pomeni, da bi morala tožeča stranka plačati več davka. Poleg tega pa tožeča stranka v postopku ni zatrjevala, da bi kontejner vseboval več kot dve toni plastike in tudi ni predlagala izvedbe dokazov, ki bi to dejstvo potrdili (15. člen ZDavP). Ne glede na to, da vodja tehnične službe ni bil zaslišan v upravnem postopku po določbah ZUP, to ne predstavlja kršitve, saj je njegova izjava v korist tožeče stranke.

Neutemeljeni so tudi pritožbeni, sedaj revizijski očitki, da razlogi sodbe sodišča prve stopnje nasprotujejo sami sebi, ker iz izpodbijane sodbe izhaja, da ni sporna ugotovitev kala, ki je določeno s kooperacijsko pogodbo. Po presoji vrhovnega sodišča ta res ni sporna, saj je sporen obsega dejanskega kala.

Po presoji vrhovnega sodišča je sodišča prve stopnje pravilno uporabilo materialno pravo tudi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti od neutemeljeno izplačanih potnih stroškov. Potni nalogi sodijo med naloge za izvajanje in imajo le pomožno naravo, saj je treba po poslovnem dogodku sestaviti izvirno knjigovodsko listino, ki je podlaga za knjiženje (SRS 21.12. in 21.14.). Ta izvirna knjigovodska listina se imenuje obračun potnih stroškov. Tožeča stranka je sicer v spis vložila obračune potnih stroškov, vendar pa je davčni organ prve stopnje prepričljivo utemeljil zakaj meni, da so oporečni po vsebinski, računski in formalni plati. To pomeni, da niso verodostojni v smislu SRS 21.9. Tožeča stranka bi lahko z drugimi verodostojnimi listinami (npr. s cestninskimi lističi, parkirnimi lističi, sklenjenimi pogodbami, zapisniki s sestankov, ipd.) dokazala, da so bili sporni potni stroški utemeljeno izplačani (15. člen ZDavP), česar pa ni storila. Izpiski kontnih kartic, na katere se sklicuje tožeča stranka, niso izvirne, ampak izvedene knjigovodske listine po SRS 21, zato z njimi ni mogoče z uspehom dokazovati upravičenosti izplačila potnih stroškov.

Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi na razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.