Jedro

Neizpolnjevanje zahtev delovnopravne zakonodaje glede pogojev za opravljanje dela na domu po presoji sodišča samo po sebi ne predstavlja podlage za to, da se tovrstno delo z vidika obdavčenja opredeli kot odsotnost z dela in posledično obdavči. V 1. točko tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 se uvrščajo običajne ugodnosti, ki jih delodajalec zagotavlja vsem delojemalcem pod enakimi pogoji. Bistvena je torej običajnost, ki jo je treba ugotavljati tako z vidika vrste ugodnosti kot tudi z vidika njene vrednosti.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT-0610-21/2012-02-210-08 z dne 29. 10. 2012 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Obrazložitev

Posebni davčni urad je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 z izpodbijano odločbo (ob upoštevanju popravnega sklepa z dne 10. 12. 2012) dodatno odmeril in naložil plačilo akontacije dohodnine v znesku 11.194,56 EUR, prispevka za zaposlovanje v znesku 94,13 EUR, za starševsko varstvo v znesku 94,13 EUR, za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 11.460,44 EUR in prispevka za zdravstveno varstvo in poškodbe pri delu v znesku 6.330,31 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi za čas od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe.

Odločitev je med drugim utemeljena z ugotovitvijo, da je tožeča stranka posameznim zaposlenim povrnila stroške za prehrano na delu tudi za dni, ko so delo, brez podlage v pogodbah o zaposlitvi in ob neizpolnjenih pogojih, ki jih za opravljanje dela na domu določa delovnopravna zakonodaja, opravljali od doma in evidentirali način opravljanja delovnih zadolžitev „homeoffice“. Povračilo stroškov prehrane na delu za dni, ko delavec delo opravlja od doma in ni prisoten na delovnem mestu (v skupnem znesku 661,32 EUR) po presoji davčnega organa v tem kontekstu pomeni širitev obsega pravic, določenih z zakonom in kolektivno pogodbo in posledično podleže obdavčitvi po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV).

V zvezi s stroški prehrane na službenih poteh davčni organ ugotavlja, da so si zaposleni v A. centrali za Slovenijo, ki na delo prihajajo iz drugih mest, na primer iz Maribora, v letu 2011 v več primerih povračilo stroškov za prehrano na delu obračunali v obliki dnevnice za službeno pot, da je višina dnevnice običajno določena za trajanje službene poti nad 12 ur dnevno, da so službene poti nepopolno dokumentirane v pogledu njihove resničnosti, kakor tudi glede časa njihovega trajanja in da so mesečna poročila o opravljenih službenih poteh praviloma brez odobritve odredbodajalca. Davčni organ zato upošteva, da 8-urna dnevna prisotnost na delu ni bila prekoračena in izračuna razliko med izplačanim in pripadajočim neobdavčenim zneskom povračila za prehrano med delom, ki jo v obračunu davčnih obveznosti vključi v osnovo za obračun akontacije dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja in prispevkov za socialno varnost na podlagi ZDoh-2 in ZPSV. Kot boniteto vključi v osnovo za obračun tudi povračila stroškov prenočevanja v zvezi s prihodom na delo, ki jih je tožeča stranka napačno opredelila kot stroške nočitev na službeni poti. V zvezi s prihodom na delo je namreč neobdavčeno le povračilo stroškov prevoza na delo in z dela.

Tožeča stranka je z organizacijo letnega srečanja zaposlenih – B., ki je združena s pogostitvijo, športnimi dejavnostmi in zabavo, zaposlenim zagotovila boniteto v naravi, v povprečnem znesku 50,14 EUR na zaposlenega (izračun na 423 vseh zaposlenih), izplačanega dohodka v skupni višini 21.208,67 EUR pa v nasprotju z 39. členom ZDoh-2 in 3. členom ZPSV ni vključila med obdavčljive dohodke zaposlenih in v osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost. Zato se ji iz tega naslova obračuna akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve v skupnem znesku 3.248,14 EUR ter prispevki za socialno varnost delojemalcev v skupnem znesku 4.687,11 EUR in delodajalca v skupnem znesku 3.414,60 EUR.

Kot boniteto po 39. členu ZDoh-2 davčni organ nadalje obravnava stroške gostinskih storitev in pogostitve, katerih udeleženci so bili zaposleni in člani uprave oziroma vodstvo A. d.o.o. Računi so bili plačani s plačilno kartico VISA, dodeljeno prokuristu C.C. Narava poslovnega dogodka, razen pripisa imen udeležencev, ni pojasnjena. Posamezni gosti, ki so se udeležili pogostitve, so v Ljubljano prišli službeno, v teh primerih je običajna napotitev, s katero se delodajalec zaveže napotenemu povrniti stroške poti. Osebe, ki so največkrat navedene kot gosti, so člani uprave A. d.o.o., ki so zaposleni v A. Avstrija ali A. Nemčija, na primer D.D., prokurist A. d.o.o., E.E., direktor, F.F., direktor, G.G., prokurist. Pogostitev, plačana s službeno plačilno kartico, ki jo uporablja Č.Č., je tako že v drugo plačan strošek prehrane na službeni poti, v breme istega delodajalca, ki je koncern. Ker tožeča stranka ni predložila nobenega dokazila, da so bile navedene osebe na zadevne dni v Sloveniji ali da so bili v teh dneh napovedani oziroma opravljeni delovni sestanki, srečanja, delavnice ipd. , gre po presoji davčnega organa za privatno rabo sredstev in s tem za obdavčljivo ugodnost, ki jo delodajalec zagotavlja delojemalcu, osebi, ki je storitve plačevala.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-02-22/2012-2 z dne 16. 5. 2013 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

Tožeča stranka vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava in nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja.

V zvezi s povračilom stroškov prehrane se ne strinja s (po njenem mnenju strogo formalističnim) stališčem, da je delavec zaradi pomanjkanja ustreznih določb v internem aktu ter pogodbah o zaposlitvi tedaj, ko delo opravlja od doma, odstoten z delovnega mesta. Povračilo stroškov za prehrano na delu, ko delavec opravlja delo na domu, čeprav formalno le-tega nima opredeljenega v pogodbi o zaposlitvi, ne more predstavljati obdavčljivega dohodka, saj gre za pravico, ki jo neposredno določa Zakon o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR). Kolektivna pogodba določa, da delavcem pripada povračilo stroškov za prehrano za dneve prisotnosti na delu. Poleg tega pravica do povračila stroškov prehrane med delom ni takšne narave, da bi bila povezana z delom na domu (da bi jo bilo treba v pogodbi o zaposlitvi posebej urediti), zato ni mogoče zaključiti, da je delavec upravičen do povračila stroškov le, če dela v delovnih prostorih delodajalca in mu v primeru dela na domu povračilo ne pripada. To po mnenju tožeče stranke ne pomeni širitve obsega pravic. Obratno, neizplačilo povračila bi pomenilo, da je delavcu kršena njegova temeljna pravica do povračila stroškov prehrane med delom, ki jo določa ZDR. Kje se delo opravlja, ni pomembno, pomembno je, da je delo opravljeno. Da je delavec delo opravljal, pa nenazadnje dokazuje tudi korespondenca po elektronski pošti.

Z odločitvijo se ne strinja tudi v delu, ki se nanaša na povračilo stroškov prehrane in stroškov nočitev. V pogodbi o zaposlitvi je za delavce, ki primeroma opravljajo dela in naloge na delovnem mestu „vodja trgovskega centra“ kot kraj opravljanja dela določeno, da delavec opravlja delo v določenem trgovskem centru in po odredbi delodajalca v drugih trgovskih centrih, do katerih pot na delo in z dela z razpoložljivimi prevoznimi sredstvi ne traja dlje kot tri ure od prebivališča delavca po pogodbi o zaposlitvi. V pogodbi je nadalje določeno, da se delavca v času dela lahko napoti tudi na službeni potovanje izven kraja opravljanja dela. Navedena določba ne pomeni samoumevnega zaključka, da se delo v drugem trgovskem centru, ki ni center, za katerega je sklenjena pogodba o zaposlitvi, šteje kot kraj, kjer se delo opravlja oziroma bi se ob takemu stališču za opravljanje dela lahko štelo vsako službeno potovanje. Če mora vodja trgovskega centra na delo v drug trgovski center, mora za to obstajati odredba delodajalca, ki je dana in izkazana z nalogom za službeno potovanje. Prvenstvena naloga teh zaposlenih je namreč vezana na trgovski center, ki ga vodijo, obiski drugih trgovskih centrov oziroma delo v njih pa se nanašajo na sestanke (srečanja vseh vodij centrov), šolanja in zelo redko nadomeščanja v primeru daljše odsotnosti vodje drugega centra. Zato tožeča stranka meni, da gre v takih primerih za službeno potovanje, v zvezi s katerim imajo zaposleni pravico do povračila stroškov prehrane v obliki dnevnic in če je to potrebno, tudi pravico do povračila stroškov nočitev, ki ne predstavljajo obdavčljivega dohodka. Gre za povračilo stroškov, ki so nastali v zvezi z opravljanjem aktivnosti oziroma dejavnosti delodajalca, zato ne morejo predstavljati prirasta ali povečanja premoženja, ki bi štel kot obdavčljivi dohodek.

Glede stroškov B. pa tožeča stranka meni, da določba petega odstavka 39. člena ZDoh-2 ni podlaga za obdavčitev, saj se nanaša na ugodnosti, ki so zagotovljene posameznim zaposlenim in ne vsem zaposlenim pod enakimi pogoji, kot je to v obravnavanem primeru. Upoštevati je potrebno tudi, da je zavezanec za dohodnino fizična oseba in ne skupina oseb in je zato za obdavčitev treba identificirati osebe, ki so dohodek prejele, česar tožena stranka ni storila, saj je upoštevala število zaposlenih na dan 31. 12. 2011, čeprav se je B. odvijala 25. 6. 2011, ko je bilo število delavcev drugačno, z veliko verjetnostjo pa je mogoče trditi tudi, da se dogodka niso udeležili vsi zaposleni. B. je namreč vsakoletni dogodek, ki se odvija na dela prosti dan (dan državnosti), ki se v evidencah oziroma obračunih – plače in podobno evidentira kot praznik, za katerega se obračuna nadomestilo in prisotnosti oziroma odsotnosti tožeča stranka ne evidentira.

Glede stroškov pogostitev zaposlenih – porabe z uporabo službene plačilne kartice VISA pa tožeča stranka vztraja pri pojasnilu, da se stroški gostinskih storitev in pogostitve dejansko nanašajo na poslovne partnerje, in sicer na predstavnike franšizodajalca, posameznih pogostitev pa se udeležujejo tisti zaposleni, ki s franšizodajalcem največ sodelujejo. Kot je bilo toženi stranki že pojasnjeno, tožeča stranka deluje na podlagi franšize A. GmbH, Dunaj. Franšizne pogodbe so sklenjene za posamezen trgovski center. Zaradi enotnega sistema poslovanja in nadzora je razumljivo, da predstavniki franšizodajalca večkrat prihajajo na poslovne obiske v Slovenijo in je to njihova primarna vloga in ne, kot navaja tožena stranka, njihove naloge, ki jih imajo kot zaposleni v koncernu. Zato se ne more strinjati s formalistično ugotovitvijo, da „sestanek uprave v Sloveniji registrirane družbe A. s prokuristom, ki vodi centralo v Sloveniji, ni utemeljen razlog za nastanek obravnavanih stroškov“ in da se člani uprave obravnavajo kot zaposleni in ne kot poslovni partnerji. Stroški gostinskih storitev pa tudi ne morejo šteti kot boniteta osebe, ki je storitve (fizično) plačevala, saj so bile plačane s službeno poslovno kartico, katere lastnik je tožeča stranka, niti ne gre za zasebno rabo, ki skladno s „Smernico-poslovne kreditne kartice VISA“ ni predvidena. Računi za gostinske storitve so opremljeni z ustreznimi podatki, ki omogočajo identifikacijo koristnikov storitev ter priliko oziroma namen pogostitve. Naziv konta glavne knjige (417700- pogostitve zaposlenih) ne more zaobjeti v popolnosti vsebine vseh poslovnih dogodkov, ki so na njem evidentirani. Vsebino poslovnega dogodka je zato treba preveriti in ugotoviti, ali se nanaša na zaposlene ali ne. Tožeči stranki je bilo znano, da osebe, na katere se nanašajo stroški gostinskih storitev pri tožeči stranki niso zaposlene (razen vodje slovenske centrale in pristojnih oziroma odgovornih oseb za posamezna področja dela), saj z njimi nima sklenjene pogodbe o zaposlitvi. Če bi že sprejeli trditev tožene stranke, da gre za obdavčljive prejemke, tožeča stranka meni, da bi se stroški gostinskih storitev lahko kvečjemu šteli kot obdavčljiv prejemek osebe, ki se je pogostitve udeležila. V tem primeru bi se plačani zneski gostinskih storitev za posamezne poslovne partnerje šteli kot drugi dohodki v smislu 105. člena ZDoh-2. Tožena stranka bi tako lahko ugotovila, da v večini primerov podlage za obdavčitev ni, saj povprečna vrednost pogostitve (na osebo) ni presegla 42,00 EUR.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba je (delno) utemeljena.

V delu, ki se nanaša na povračila stroškov prehrane in stroškov nočitev, je izpodbijana odločitev po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Pravilni so tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ in razlogi, s katerimi v obrazložitvi izpodbijane odločbe zavrne pripombe na zapisnik, ki so po vsebini enake tožbenim ugovorom. Nanje se zato na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje in jih ponovno ne navaja. Sodišče nepravilnosti v dejanskem in pravnem pogledu tudi ne ugotavlja v delu, ki se nanaša na porabo po službeni plačilni kartici VISA. Strinja se namreč s presojo, da tožeča stranka v davčnem postopku trditve, da pri obravnavani porabi ne gre za zasebno porabo osebe, ki je gostinske storitve plačala z dodeljeno službeno plačilno kartico, ni dokazala. Enako kot oba davčna organa namreč ugotavlja, da tožeča stranka, seznanjena s stališčem, da zapis oseb na hrbtni strani računov za gostinske storitve njihove dejanske udeležbe na kosilih in pogostitvi ne dokazuje, davčnemu organu ni predložila nikakršnih dodatnih dokazil o zatrjevanih delovnih oziroma poslovnih srečanjih.

Je pa tožba po presoji sodišča utemeljena v delu, ki se nanaša na povračilo stroškov za prehrano med delom. V postopku namreč ni bilo ugotovljeno, da bi obravnavani delavci dela na domu dejansko ne opravljali in bi bilo delo na domu formalno izkazano v nasprotju z dejanskih stanjem, hkrati pa je povračilo stroškov za prehrano med delom zakonska obveznost delodajalca in (iztožljiva) pravica delavca, ki je vezana na opravljanje dela. Sodišče se zato ne strinja s stališčem, da je tožeča stranka z izplačilom povračila stroškov prehrane delavcem, ki so delo opravljali na domu, presegla raven pravic delojemalcev, ki je določena z zakonom in kolektivno pogodbo. Ugotovljeno neizpolnjevanje zahtev delovnopravne zakonodaje glede pogojev za opravljanje dela na domu po presoji sodišča samo po sebi ne predstavlja podlage za to, da se tovrstno delo z vidika obdavčenja opredeli kot odsotnost z dela in posledično obdavči. Tožba je utemeljena tudi v delu, ki se nanaša na stroške B. Boniteta, ki se po določbah 41. v zvezi s 37. členom ZDoh-2 kot do dohodek iz delovnega razmerja všteva v davčno osnovo, je v prvem odstavku 39. člena splošno opredeljena kot vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo, z izjemo ugodnosti, določenih v tretjem odstavku tega člena, ki ne štejejo za boniteto po tem zakonu in med katere (po 1. točki) sodijo tudi ugodnosti manjših vrednosti, ki jih delodajalec zagotavlja vsem delojemalcem po enakimi pogoji, kot je zlasti regresirana prehrana med delom, uporaba prostorov za oddih in rekreacijo, pogostitve ob praznovanjih in v drugih podobnih primerih zagotavljanja običajnih ugodnosti. V obravnavanem primeru med strankama ni spora, da stroški B. po vsebini predstavljajo ugodnost iz 1. točke tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2. Spor je o vprašanju, ali gre za ugodnost manjše vrednosti. V tem pogledu pa po presoji sodišča tožena stranka svojo presojo neutemeljeno opre na določbo petega odstavka 39. člena ZDoh-2. Ni namreč slediti stališču, da gre po 1. točki tretjega odstavka za ugodnost manjše vrednosti le, kolikor po višini ne presega vrednosti iz petega odstavka 39. člena ZDoh-2, s katerim so iz obdavčitve kot izjema izvzete bonitete, ki jih delodajalec delojemalcu ne zagotavlja redno ali pogosto, če vrednost vseh bonitet v mesecu ne presega 13 evrov in gre torej za določbo, ki je za dopolnjevanje oziroma razlago 1. točke tretjega odstavka 39. člena glede na vsebino pravnega urejanja neustrezna. V 1. točko tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 se uvrščajo običajne ugodnosti, ki jih delodajalec zagotavlja vsem delojemalcem pod enakimi pogoji. Bistvena je torej običajnost, ki jo je treba ugotavljati tako z vidika vrste ugodnosti, kot tudi z vidika njene vrednosti. Po vrsti je ugodnost običajna, če je enaka ali podobna tistim, ki jih kot običajne primeroma navede že zakonodajalec, po vrednosti pa, če je (ob upoštevanju vrste zagotovljene ugodnosti) skladna z običajno poslovno prakso in jo je zato treba presojati od primera do primera.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 (zaradi enovitosti izreka v celoti) odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu, da skladno s pravnimi stališči te sodbe o njej ponovno odloči. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.