Jedro

Sklep poslovodstva za oblikovanje dolgoročne rezervacije mora imeti podlago. Ta pa mora biti takšna, da je na njeni osnovi dopustno oblikovati rezervacijo. Rezervacijo na račun slabega imena je dopustno oblikovati le pri naložbi v podjetje, kar pomeni, da bi morala tožeča stranka pridobiti poslovne deleže d.o.o.. Rezervacije za slabo ime pa ni dopustno oblikovati pri nakupu premoženja d.o.o.. Formalna pomanjkljivost - napačna navedba o lastništvu nepremičnine ne povzroči neveljavnosti celotne podnajemne pogodbe, če ima najemodajalec upravičenje oddati to nepremičnino v podnajem.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, opr. št. U 1086/2001-21 z dne 13.9.2004, se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 7.1.2002, odpravi:

1. v delih, kjer je odločeno o prihodkih iz naslova dolgoročnih rezervacij na račun slabega imena ter odhodkih iz naslova plačanih najemnin, vlaganj v neopredmetena dolgoročna sredstva, akontacijah davkov in prispevkov, ki so odvisne od odločitve o vlaganjih v neopredmetena dolgoročna sredstva, ter se zadeva v tem delu vrne toženi stranki, da opravi nov postopek;

2. v delu, ki se nanaša na zamudne obresti; odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada ...z dne 5.2.2001, se v točkah I.3., I.5., I.7. I.9., I.11., I.13., I.15., I.17., I.19., I.21., I.23. in I.25. izreka odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila, razen v delu, ki se nanaša na točko I.1. izreka te sodbe;

3. v preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 7.1.2002, s katero je bilo odločeno, da se pritožba zoper odločbo Davčnega urada M.S. z dne 5.2.2001, zavrne kot neutemeljena, s tem da se 1. točka izreka prvostopne odločbe spremeni in se glasi: "plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 od osnove 733.113.829,00 SIT po stopnji 25% v znesku 183.278.458,00 SIT na vplačilni račun ...".

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da je odločba tožene stranke zakonita in pravilna, da se strinja z njeno obrazložitvijo ter se nanjo tudi sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). Iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača tiste tožbene ugovore, ki so enaki pritožbenim v upravnem postopku. V obrazložitvi pa sodišče navaja še nekaj svojih razlogov za odločitev glede upravičenosti tožene stranke do spremembe izreka odločbe, sestavljanja zapisnika o davčnem pregledu, o kršitvi načela res iudicata in o tem, da pri izdaji odločbe ni bil upoštevan znesek davka, ki ga je tožeča stranka v letu 1999 že plačala. Vsi ti ugovori so bili zavrnjeni kot neutemeljeni. Glede oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov je sodišče prve stopnje navedlo, da te niso bile oblikovane skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi iz leta 1993 (SRS), saj za knjiženje le-teh, ni bilo ustrezne podlage v verodostojnih računovodskih listinah. Tožeča stranka je namreč predložila načrt oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij iz naslova vnaprej vračunanih stroškov, ki se ni skladal s predloženim sklepom o oblikovanju dolgoročnih rezervacij iz naslova odloženih prihodkov za vnaprej vračunane odhodke pri izgradnji novih trgovin v ... in trgovin, ki so bile v načrtu za nakup. Glede nepriznane dolgoročne rezervacije na račun slabega imena v letih 1997, 1998 in 1999, je sodišče pritrdilo razlogom tožene stranke, dodalo pa je še, da je tožeča stranka v letu 1999 v celoti prodala premoženje, za katerega je oblikovala rezervacijo. Listinska podlaga za knjiženje neopredmetenih dolgoročnih sredstev in stroškov najemnin ne odraža prave vsebine poslovnih dogodkov in zato ni verodostojna podlaga v smislu SRS 21 za knjiženje v poslovnih knjigah. Stroški za službeno potovanje v ZDA upravičeno niso bili priznani, saj njihova ekonomska upravičenost zaradi pridobivanja dobička, njihova povezanost z obdavčljivimi prihodki in njihova poslovna potrebnost niso izkazane.

Tožeča stranka vlaga zoper sodbo sodišča prve stopnje pritožbo, sedaj revizijo, zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zaradi zmotne uporabe materialnega prava in predlaga ugoditev njenemu pravnemu sredstvu, spremembo izpodbijane sodbe, ugoditev tožbi in odpravo upravnih odločb obeh stopenj, podrejeno pa razveljavitev sodbe in njeno vrnitev sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Tožeča stranka je rezervacije oblikovala skladno z določili Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO; Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96-ZDavP, 34/96, 82/97 - odločba US, 50/02 - odločba US in 107/05 - odločba US) in SRS. Sodišče prve stopnje je ravnalo napačno, ker ni upoštevalo vsebine načrta oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij, iz katerega izhaja, da gre za rezervacije iz naslova vnaprej vračunanih stroškov. Čeprav sklep poslovodstva o oblikovanju rezervacij določa oblikovanje rezervacij za odložene prihodke, pa bi se morale v skladu z ZDDPO in SRS tožeči stranki priznati dolgoročne rezervacije za vnaprej vračunane stroške v višini 70 % rezervacij, ki jih je oblikovala. Napačno poimenovanje sklepa o oblikovanju rezervacij ne povzroči tudi izgube pravice do obračunavanja davčnih odhodkov pri pripravi davčnega obračuna. Sklep o oblikovanju rezervacij iz naslova odloženih prihodkov bi se moral tolmačiti kot sklep o oblikovanju rezervacij iz naslova vnaprej obračunanih stroškov. Glede upravičenosti do oblikovanja rezervacij iz naslova slabega imena v letih 1997, 1998 in 1999 je bilo zmotno uporabljeno materialno pravo. Tožeča stranka je med davčnimi odhodki upoštevala tudi rezervacije na račun slabega imena, ki jih je oblikovala zaradi nakupa celotnega premoženja družbe P.-A. d.o.o. - v stečaju. Sodišče prve stopnje je zmotno uporabilo materialno pravo tudi s tem, da ni priznalo stroškov vlaganj v neopredmetena dolgoročna sredstva in stroškov najemnin. Oboji so bili neposredni pogoj za ustvarjanje prihodkov, zato bi na podlagi 12. člena ZDDPO morali biti priznani kot poslovno potrebni stroški. Bistvena kršitev določb postopka je bila storjena, ker se sodišče prve stopnje v obrazložitvi sodbe ni opredelilo do tožbenih očitkov, ampak je zgolj potrdilo razloge tožene stranke, ki se nanašajo na pravilnost odmere in naložitve v plačilo prispevkov za socialno varnost, davka od osebnih prejemkov, posebnega davka na določene prejemke, davka od dohodkov iz premoženja in zamudnih obresti od teh zneskov. Nazadnje tožeča stranka opozarja tudi na odločbo Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004, v kateri je bilo ugotovljeno, da zamudne obresti ne morejo začeti teči pred izvršljivostjo davčne odločbe.

Tožena stranka na pritožbo, sedaj revizijo, ni odgovorila.

Revizija je delno utemeljena.S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Po presoji vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe tožeče stranke, da bi bila dolgoročno rezervacijo upravičena evidentirati. V inšpekcijskem postopku je davčni organ od tožeče stranke zahteval predložitev podlage za ugotavljanje verodostojnosti vsebine sklepa direktorja tožeče stranke o oblikovanju dolgoročne rezervacije za dolgoročno odložene prihodke z dne 31.12.1999 za znesek 579.497.042,28 SIT in na njem temelječem nalogu za vknjižbo (temeljnico) z dne 31.12.1999. Tožeča stranka pa je davčnemu organu predložila načrt oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije v letu 1999 iz naslova vnaprej vračunanih stroškov za znesek 581.331.413,49 SIT. Ta načrt je torej predvideval oblikovanje rezervacije druge vrste, kot pa je bila dejansko oblikovana. Ker podlage za oblikovano rezervacijo za odložene prihodke tožeča stranka ni predložila, je davčni organ po SRS 21 ni upošteval, tožeča stranka pa je zahtevala, da se ji vseeno upošteva rezervacija za dolgoročno vnaprej vračunane stroške (odhodke) na podlagi predloženega načrta. Po presoji vrhovnega sodišča sta upravna organa to zahtevo utemeljeno zavrnila z obrazložitvijo, da gradnje in adaptacije nepremičnin, torej izdatkov, ki imajo naravo investicij (SRS 1), ni mogoče uvrstiti med stroške oziroma odhodke. To so investicijska vlaganja v opredmetena osnovna sredstva (sredstva, ki imajo dobo koristnosti daljšo od enega leta), kar pomeni, da se preko stroškov amortizacije prenašajo na poslovne učinke (SRS 13.14). Predloženi načrt oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije za vnaprej vračunane stroške v letu 1999 je torej v nasprotju s SRS 10 in SRS 21, ter posledično temu tudi 9. členom ZDDPO, zaradi česar ga ni mogoče upoštevati. Tožeča stranka je vseskozi vedela, da gre za investicijska vlaganja, saj je to tudi zapisala na temeljnico. Zaradi tega ne drži revizijska navedba, da je tožeča stranka izgubila pravico zgolj zaradi tega, ker je napačno poimenovala sklep o oblikovanju rezervacij, saj te rezervacije tudi po vsebini ni bila upravičena oblikovati.

Vrhovno sodišče se strinja z odločitvijo sodišča prve stopnje, ki pritrjuje davčnima organoma, da dolgoročne rezervacije za slabo ime ni mogoče oblikovati z nakupom osnovnih sredstev, ampak se je po SRS 10.5. slabo ime (negative goodwill) pojavilo le pri nakupu drugega podjetja, če je naložba vanj manjša od čistega premoženja, ki je izkazano pri njem. Kot izhaja iz SRS 3.20. gre pri naložbah vedno za naložbe v druga podjetja. Nakup drugega podjetja v smislu SRS 10.5. pa je pridobitev poslovnih deležev ali delnic druge družba. Tožeča stranka bi torej morala pridobiti poslovni delež družbe P.-A. d.o.o. - v stečaju, v smislu 146. - 148. člena Zakona o prisilni poravnavi stečaju in likvidaciji (ZPPSL; Uradni list RS, št. 67/93, 74/1994 - odločba US in 8/96 - odločba US). Če kupec poslovnega deleža plača zanj manj, kot pa znaša vrednost čistega premoženja podjetja, s tem ustvari prihodke v letu nakupa, kar poveča njegovo davčno osnovo. Da bi se izognil tem prihodkom v letu nakupa, pa ima možnost oblikovati rezervacijo na račun slabega imena, ki jo mora v naslednjih petih letih vključiti med prihodke (SRS 10.5.). V obravnavani zadevi iz prodajnih pogodb v spisu izhaja, da tožeča stranka ni pridobila poslovnega deleža družbe v stečaju, ampak je kupila njeno premoženje in prevzela še nekatere druge obveznosti. To pomeni, da rezervacije na račun slabega imena sploh ne bi smela oblikovati, saj za to niso bili izpolnjeni pogoji. Premoženje, ki ga je kupila, se v tem primeru po nabavni vrednosti vključi v poslovne knjige (SRS 1.3.). Ker tožeča stranka rezervacije ni smela oblikovati, je tudi odpravljati ne more. Zato je odločitev sodišča, ki je potrdila odločitve upravnih organov, da se prihodki tožeče stranke v letu 1999 povečajo za znesek neodpravljene rezervacije iz naslova slabega imena v višini 138.145.373,35 SIT materialnopravno zmotna. Iz spisa izhaja, da je tožeča stranka v letu 1999 prodala omenjeno premoženje družbi M. SVS trgovina, storitve, d.d.. Prodajna cena, ki iz spisa ni razvidna, predstavlja eno izmed oblik prihodkov po SRS 18. V ponovljenem postopku bo zato tožena stranka morala ugotovitvi, koliko prihodkov od prodaje spornega premoženja je tožeča stranka pridobila v letu 1999. Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi davčnih organov, da se tožeči stranki ne priznajo stroški najemnin, ker naj pogodbe, ki jih je predložila tožeča stranka, ne bi izkazovale resničnega dejanskega stanja, zaradi česar obračun najemnine temelji na neverodostojni listini. Napaka najemne pogodbe z dne 1.8.1999 in aneksa k njej z dne 10.12.1999 je v ugotovitvi, da najemodajalec M.S. ml. ni lastnik nepremičnine parc. št... k.o... Zemljiškoknjižni lastnik te nepremičnine je bil leta 1999 M.I., ki se je s predpogodbo o nakupu dela te parcele zavezal M.S. ml. prodati približno 1850 m2 parcele. Ta predpogodba pa vsebuje v točkah "šestič" in "sedmič" tudi dogovor o takojšnjem prenosu posesti na M.S. ml. in dovoljenje za oddajo tožeči stranki v podnajem. Po stališču vrhovnega sodišča sta M.I. in M.S. ml. v tem delu sklenila brezplačno najemno pogodbo. Formalno je res ostal zemljiškoknjižni lastnik M.I., vendar pa prenesel določena svoja upravičenja, ki so iz nje izhajala, na M.S. ml. Ta je imel upravičenje, da odda nepremičnino naprej v podnajem in zgolj formalna pomanjkljivost (neresnična navedba o lastništvu) iz sklenjene najemne pogodbe in aneksa k njej ni zadosten razlog za nepriznanje stroškov najema, če so bili stroški najema te nepremičnine tudi poslovno potrebni stroški, skladno z 12. členom ZDDPO. Lastništvo nepremičnin je kadarkoli mogoče preveriti v javni zemljiški knjigi, zato po presoji vrhovnega sodišča napačen podatek o tem v pogodbi ne povzroči neverodostojnosti celotne listine. Glede na te ugotovitve je po presoji vrhovnega sodišča potrebno ponovno preveriti tudi utemeljenost vlaganj v neopredmetena dolgoročna sredstva ter tudi utemeljenost odločitve v zvezi z izplačili v naravi, ki temeljijo na nepriznanih vlaganjih v dolgoročna sredstva (točka c. na str. 51-53 prvostopne odločbe).

Neutemeljene pa so po presoji vrhovnega sodišča revizijski očitki o tem, da se sodišče prve stopnje v sodbi ni opredelilo do tožbenih očitkov, zaradi česar naj bi bile storjene absolutne bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Sodišče prve stopnje se je v sodbi na podlagi 2. odstavka 67. člena ZUS v celoti sklicevalo na obrazložitev, ki jo je podala tožena stranka v izpodbijani odločbi, tožeča stranka pa v tožbi ni navedla ničesar novega, kar je v sodbi ugotovilo in pojasnilo že sodišče prve stopnje.

V času reševanja zadeve, vendar pred 1.1.2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo, opr. št. U-1-356/02 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04) odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP; Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1; Uradni list RS, št. 21/06-UPB2, 117/06-ZDavP-2 in 120/06 - odločba US) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je za davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS; Uradni list RS, št. 64/07-UPB1) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba ustavnega sodišča je začela učinkovati, preden je zadeva postala pravnomočna (1.1.2007), zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP ni mogel uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih.

Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno, je na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in v tem delu spremenilo sodbo sodišča prve stopnje, tako da je na podlagi 2. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 odločbo tožene stranke delno odpravilo in v tem delu vrnilo zadevo toženi stranki, da opravi nov postopek, v preostalem delu pa je revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.