Jedro

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekti oz. „mising traderji“, tožniku pa predvsem očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajateljev računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre.

Izrek

1. Tožba se zavrne.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) od prometa blaga in storitev za obdobje od 1. 7. 2007 do 30. 9. 2008 v skupnem znesku 13.208,50 EUR s pripadajočimi obrestmi, z rokom plačila 30 dni, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točki I in II odločbe). Zahteva tožnika za povrnitev stroškov postopka se zavrne, pritožba ne zadrži izvršitve (točki III in IV odločbe). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV ter sestavljen zapisnik 10. 4. 2009 ter po pripombah izdana izpodbijana odločba. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da je tožnik prejel osem računov dobavitelja A. d.o.o. (tabela na strani 2 in 3 odločbe) z opisi kot npr.: račun za opravljeno storitev za objekt „stanovanjska hiša ...“ (priloga obračun del); račun za opravljeno storitev za objekt „...“ (priloga obračun del); račun za opravljena dela na objektu „...“; račun za opravljena gradbena dela na objektu „...“ ipd.. Tožnik je v postopku predložil podizvajalski pogodbi za leti 2007 in 2008 z družbo A. d.o.o., bonitetno poročilo; obračune opravljenih del, podpisane s strani naročnika in izvajalca (za dva računa iz leta 2007); obračune opravljenih ur po dnevih in posameznih delavcih poimensko, podpisane s strani naročnika (za pet računov iz leta 2008), obračun opravljenih del, podpisan s strani naročnika in izvajalca (za en račun iz leta 2008); izdane račune tožnika ter pisni dogovor o varstvu pri delu (za leto 2008).

Iz ugotovitev navzkrižne kontrole družbe pri družbi A. d.o.o. izhaja, da gre za družbo tipa missing trader, da odgovorna oseba ni bila dosegljiva na registriranem naslovu, da ne opravlja dejavnosti, ter, da razen odgovorne osebe – B.B., s katerim je tožnik delal, ni imela zaposlenih delavcev, poslovna dokumentacija ni bila dosegljiva, iz dvigov iz TR ni razvidno, da bi plačevala najeto delovno silo. Davčni organ ugotavlja, da navedeno podjetje ni moglo opraviti storitve. Gre za fiktivne račune in navidezne posle, tožniku pa očita, da je vedel oziroma moral vedeti, da gre pri navedenih poslih za sum goljufivega dejanja. Tožnik je podpisoval obračune opravljenih ur in se ni pozanimal ali so ti delavci zaposleni in zavarovani, kakšna je njihova strokovna usposobljenost ipd.. Tožnik je plačal nekatere račune še preden jih je sploh prejel. Davčni organ se sklicuje na sodbo SES(1) (C-439/04 in C-440/04-združeni zadevi), 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1) in točko a) 2. odstavka 17. člena Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1997(2). Transakcije blaga in storitev niso bile opravljene s strani izdajatelja računov, zato niso izpolnjeni vsi pogoji za priznavanje odbitka vstopnega DDV. Družba A. d.o.o. ni izvajala del oziroma ni bila nosilka dejanske gospodarske dejavnosti. Kdo je opravil storitve pa tudi ni možno ugotoviti. Pripombe tožnika, ki jih prvostopenjski organ povzame v obrazložitvi izpodbijane odločbe (strani 6 do 10), davčni organ zavrne. Sumljivo je predvsem dejstvo, da tožnik ni preverjal identitete delavcev, ki so zanj delali. V letu 2008 je A. d.o.o. tožniku posojal zgolj delovno silo. Tožnik je bil glavni izvajalec del, podpisoval je gradbeni dnevnik in bil odgovoren za opravljena dela. Skoraj leto dni je podpisoval obračune opravljenih ur delavcev, ne da bi se pozanimal kdo so in ali so zavarovani, čeprav je v podizvajalski pogodbi jasno zahteval, da se izvajajo dela z ustreznimi strokovnimi delavci. Tekom inšpekcijskega pregleda je bilo namreč ugotovljeno, da osebe z navedenimi imeni v registru fizičnih oseb ne obstajajo.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. V obračunu ur tudi ni naveden opis del oziroma ni razvidna vsebina poslovnega dogodka, kot to zahtevajo Slovenski računovodski standardi (Uradni list RS, št. 118/2005, v nadaljevanju SRS), 21.1., 21.4., 21.6., 21.8., 21.12.. oz. ni mogoče ugotoviti, kako se je ugotovila količina opravljenega dela in oblikovala cena. To tudi ni razvidno iz podizvajalskih pogodb, ki tudi ne določata vrste gradbenih storitev, obseg, čas in končno ceno, kar je neobičajno za tovrstne tipe pogodb. Na računu št. 583 je kot cena na enoto navedena skupna vrednost opravljenih del ter ni razvidna vrsta opravljenih storitev po 82. členu ZDDV-1, iz priloge pa izhaja, da naj bi bile vse storitve opravljene v enem dnevu. Enako velja za račune št. 614, 373 in 374. Na računih št. 125, 129, 318 ni navedena vrsta opravljenega dela oziroma storitve, zato po mnenju pritožbenega organa že iz tega razloga tožniku po spornih računih ni mogoče priznati odbitka vstopnega DDV. Tožnik tudi ni predložil gradbenih dnevnikov in knjigo obračunskih izmer.

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitve postopkovnih pravil in zmotne uporabe materialnega prava. Očita protislovnost odločb. Toženi stranki tudi očita, da se ni opredelila do stališč tožnika glede trditev, da tožnik nima zakonske podlage, da bi ugotavljal istovetnost delavcev, zaposlenih pri podizvajalcu, njihovem razmerju do podizvajalca, niti na njegov argument, da za odbitek DDV ni pomembno, kdo je opravil storitev. Tožeči stranki davčni organ očita neupravičeno novost v trditvi, da delavci niso bili vpisani v register fizičnih oseb. Novoto predstavljajo tudi utemeljitve tožene stranke o nepopolnih računih in manjkajočem gradbenem dnevniku, ki pa so neresnične. Gre za kršitev 146. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe, v nadaljevanju ZUP) in 22. člena Ustave Republike Slovenije. Tožeči stranki veljavna zakonodaja ni omogočila izvršiti kontrole ali podizvajalec plačuje in obračuna DDV, zato je neutemeljen očitek, da je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti, da posluje z neplačujočim subjektom. Spremembe ZDDV-1 z dopolnjenim 76.b členom se uporabljajo od 1. 1. 2010 dalje. V predmetni zadevi za zavrnitev pravice do odbitka DDV ni bil realiziran zakonski dejanski stan, saj je tožnik izpolnjeval vse pogoje po 63. členu in 67. členu ZDDV-1. Podizvajalec je imel status zavezanca za DDV. Tožnik razpolaga s popolnimi in pravilnimi računi. Tožnik je potrdil obračune opravljenih ur po dnevih in poimensko, plačal račune, prevzel zaračunane storitve, ki so bile opravljene neposredno v povezavi z opravljanjem obdavčljive dejavnosti, saj je vse storitve prefakturiral naročnikom ter tudi preveril boniteto podizvajalca. Očita kontradiktornost ugotovitev tožene stranke, ki npr. navaja, da so bili posli navidezni, hkrati pa da je storitve podizvajalca tožeča stranka prefakturirala investitorjem, na drugem mestu pa trdi, da poslov ni opravil podizvajalec in da ne ve, kdo ji je opravil. S podizvajalcem je sklenil pogodbi, v kateri so določene cene, roki, kazni in podobno, ter, da to razmerje ni relevantno za upravičenost odbitka vstopnega DDV. Poudarja, da naročnik gradbenih storitev nikdar ne ugotavlja podatkov o delavcu, ki storitve izvaja, niti tega ni dolžan. Glede varstva pri delu pojasni, da ta nalaga obveznosti delodajalcu, kar pa ne zavezuje tožeče stranke, da bi ugotavljala na kakšni pogodbi so delavci opravljali delo pri podizvajalcu.

Tožena stranka ni dokazala navideznost poslov. Dejstvo, da izplačilo plač delavcem ni vršil iz računa delodajalcev dokazuje zgolj to, da je šlo za gotovinsko izplačilo in ne dokazuje, da podizvajalec ni zaposloval delavcev. Sicer pa tožeča stranka tudi ne more tega preizkusiti, saj ji ni bila omogočena možnost vpogleda v te podatke ter sodelovanje pri izvedbi dokaza glede TR. Tožeča stranka ni bila seznanjena z dokazili, da podizvajalec ni imel opreme oziroma materialnih pogojev za delo in ni imela možnosti sodelovanja pri vpogledu dokazil in pri izvajanju dokazov.

Tožeča stranka je račune plačala šele ko je pregledala in prevzela zaračunane storitve, le dve storitvi je plačala pred prejemom računa, toda obe je plačala po predloženem obračunu opravljenih del, kar ni nenavadno. Iz obrazložitve odločbe ni razvidno na kateri pravni podlagi bi tožeča stranka morala raziskovati okoliščine v zvezi s sedežem podizvajalca, poslovno vizitko, neoglaševanjem dejavnosti ipd. ter informacije o dosedanjih referencah podjetja. Sicer pa je v postopku pojasnila, da že dolga leta pozna B.B., direktorja družbe in je njemu kot dolgoletnemu sodelavcu in gradbenemu strokovnjaku v celoti zaupala, saj je v preteklosti zanjo opravljal gradbene storitve, od teh je plačeval DDV.

Resničnost dogodkov je tožeča stranka izkazala s poslovnimi knjigami in celo vrsto dokazil, kot to zahteva 77. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), in sicer računi, plačilo na račun, podizvajalska pogodba, obračun ur posameznih delavcev in prefakturiranje storitev. Dokazno breme je prešlo na toženo stranko, če trdi, da je neresnično tisto, kar izkazujejo našteta dokazila. Sklicuje se na 76. člen ZDavP-2 ter 168. člen Direktive Sveta 2006/112/ES.

V sodbah SEU, ki jih navaja tožena stranka, izhaja, da bi za ugasnitev pravice do odbitka DDV davčni zavezanec moral sodelovati pri goljufiji ali vsaj vedeti, da podizvajalec deluje z goljufivim namenom. Teh okoliščin tožena stranka ni dokazala in tudi ni pojasnjeno, če je bil s pomočjo objektivnih elementov napravljen zaključek, da se tožeči stranki zavrne odbitek vstopnega DDV. To velja tudi po veljavnem 76.b členu ZDDV-1, ki morajo biti določni, torej vključeni v materialni predpis. Sklicuje se na načelo legitimnih pričakovanj, ki je izraženo v številnih sodb SEU, ki varuje posameznika kadar država članica spremeni prakso njenega ravnanja na posameznem področju. Sklicuje se na 16. člen ZDDV-1 ter navaja, da se šteje, da je storitve izvršila družba A. d.o.o., ki je izstavila račun in da ni pomembno, četudi bi jo v resnici opravil nekdo drug, ter, da ugotavljanje kdo je fizično opravil storitve, ni relevantno. Tožena stranka je razpolagala z bistveno več informacij kot tožnik in bi bila dolžna po uradni dolžnosti omenjeni družbi odvzeti davčno številko.

Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi) in zadevo vrne v ponovni postopek ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka. Če sodišče meni, da je tožba neutemeljena sodišču predlaga, da postopek začasno ustavi ter na podlagi 234. člena Pogodbe ES in v zvezi Direktive Sveta 2006/112/ ES postavi SEU v predhodno odločanje vprašanja, kot jih navaja v tožbi.

V odgovoru na tožbo se tožena stranka v izogib ponavljanju sklicuje na razloge, ki jih izhajajo iz obrazložitve drugostopenjske odločbe in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa dodaja: V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekti oz. „mising traderji“, tožniku pa predvsem očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajateljev računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre. Navedeno je skladno s prakso SEU (primeri Axel Kittel, Halifax Plc, Optigen Ltd.).

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (62. člen ZDDV-1). Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi šlo za njej opravljene storitve s strani izdajateljev računov, zato tudi ni nastala pravica do odbitka. Tudi iz prakse SEU, npr. v zadevi Genius Holding BV (C 342/87) izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Davčni organ je podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da je izdajatelj računov resnični opravil zaračunane storitve. Prav tako davčni organ ni mogel ugotoviti povezave z delavci, ki naj bi opravljali storitve tožniku po izdanih računih. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da so na obračunu opravljenih ur navedeni delavci, ki jih ni v registru fizičnih oseb in njihov obstoj ni bilo mogoče ugotoviti tekom postopka in da ni omogočena povezava z delavci, ki naj bi opravljali storitve in izdajateljem računov. Navedeno okoliščina iz zapisnika res ne izhaja, kar pa na drugačno odločitev ne vpliva, saj iz ugotovitev dejanskega stanja nedvomno izhaja, da tožnik res ne ve ničesar o teh delavcih, čeprav naj bi z njimi bil na gradbišču večji del dela, nima podatka o njihovi strokovnosti, niti ne ve v kakšnem razmerju so bili z izdajateljem računov. Tega tožnik tudi v tožbi ne pojasni. Tožnik sicer v tožbi navaja, da je predložil vso potrebno dokumentacijo, vendar iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da temu ni tako. Predložena dokumentacija, ki jo je povzel v svoji obrazložitvi tudi prvostopenjski organ, in se je do nje natančno opredelila tudi tožena stranka, tudi po mnenju sodišča ne izkazuje, kdo je tožniku opravil zaračunane storitve. Predloženi podizvajalski pogodbi pa ne izkazujeta vrsto gradbenih storitev, obseg, čas, končne cene, saj naj bi se storitve opravile po dogovoru. Iz obračunov del in obračunov ur pa tudi ni mogoče ugotoviti kako se je oblikovala cena in ugotovila količina. Tožnik v postopku tudi ni predložil gradbenih dnevnikov in knjige obračunskih izmer z razvidno vsebino opravljenih storitev, datumom in časom opravljanja, kdo jih je opravil, ni razvidna strokovna usposobljenost delavcev, število delavcev, vremenske razmere v času opravljanja storitev in uporabljena sredstva ipd.. Gradbeni dnevniki morajo biti podpisani s strani pooblaščene osebe za nadzor del in odgovorne vodje del. Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da na podlagi predložene dokumentacije ni mogoče nesporno ugotoviti, da so bile storitve opravljene s strani izdajatelja računov. Tožnik pa je registriran za opravljanje gradbene dejavnosti in bi tudi po mnenju sodišča moral razpolagati z zahtevanimi dokumenti, iz katerih bi nedvomno bilo mogoče ugotoviti kdo je tožniku opravil navedene storitve.

Po mnenju sodišča je podan tudi subjektivni element na strani tožnika, tako kot zaključuje prvostopenjski organ. Tudi po mnenju sodišča gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvijo obeh organov, na podlagi katere temelji pravilni zaključek, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni, kar izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal in se z njimi strinja tudi sodišče. Pravilno je sklepanje davčnega organa, da izdajatelj računov tudi ni imel realnih možnosti oz. potencialov za opravljanje zaračunanih storitev ter da tožniku ni mogel opraviti zaračunanih storitev, niti ne obstojajo za to dokazi ne na strani izdajatelja računov ne na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po 3. odstavku 74. člena ZDavP-2 pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da je izdajatelj računov neplačujoči gospodarski subjekt oz. „missing trader“ v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV ni plačal. Iz razkritih podatkov o navzkrižnih kontrolah pri navedeni družbi pa je razvidno, da razen odgovorne osebe niso imeli zaposlenih delavcev niti evidentiranih podizvajalcev, niti poslovnih prostorov, premoženja in opreme, ter ni nobenih dokazil o poslih glede izvedbe konkretnih storitev. Razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedeno družbo, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da je navedena družba zaračunane storitve zanj tudi resnično opravila, saj tožnik ni priložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora dokazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani kooperanta, ki mu je izdal račune, saj tožnik na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2), zato nima prav tožnik ko navaja, da davčni organ želi nanj prevaliti breme dokazov. Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

V tožbi tožnik dokazuje, da so storitve bile opravljene, kar pa sicer ni sporno in na odločitev ne vpliva. Sporno v zadevi je ali so storitve opravljene s strani izdajatelja računov, česar pa tudi po mnenju sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati, zato tožniku utemeljeno ni priznan odbitek vstopnega DDV, ker niso izpolnjeni pogoji po 40. členu ZDDV oz. 63. člena ZDDV-1 po navedenih računih, saj ni izkazan njemu opravljen promet storitev. Ob takem stanju stvari tudi ne gre za kršitev načela nevtralnosti DDV in načela legitimnih pričakovanj posameznika, in ne gre za pogojevanje odbitka davka z samovoljnim ugotavljanjem okoliščin na strani tožene stranke, kot zmotno meni tožnik, ampak za neizpolnjevanje zakonskih pogojev za pridobitev pravice do odbitka, kar je skladno z ZDDV-1 in evropsko sodno prakso. V obravnavanem primeru tudi ne gre za situacijo iz 10. člena ZDDV oz. 16. člena ZDDV-1, kot želi prikazati tožnik, zato sodišče njegove očitke zavrača kot neutemeljene.

Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost podati pripombe na zapisnik in predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelja računov in dejstva, ki jih je pri navedeni pravni osebi ugotovil, in je bil tožnik s temi okoliščinami seznanjen, zato očitek, da ni mogel sodelovati v tem postopku oz. da gre za novote, ni utemeljeni. Relevantne okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik tudi v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev. Izpodbijana odločba je obrazložena v skladu z 214. členom ZUP, tožena stranka je odgovorila na vse relevantne tožnikove ugovore, zato so očitki, da se tožena stranka o trditvah tožnika ni izrekla, neutemeljeni.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče ni sledilo tožnikovem predlogu za začasno ustavitev postopka in postavitev SEU v predhodno odločanje na podlagi 234. člena Pogodbe o ustanovitvi Evropskih skupnosti (PES(3)) v tožbi navedena vprašanja, saj tožnikov predlog po mnenju sodišča ni utemeljen, ker niso izpolnjeni pogoji iz navedenega člena.

Sodišče je o zadevi odločalo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. odstavka 59. člena ZUS-1. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1. Op. št. (1) : Sedaj Sodišče Evropske unije (SEU) Op. št. (2) : Navedeno direktivo je zamenjala Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. nov.2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednosti (UL L 347,11. 12. 2006) Op. št. (3) : Sedaj 267. člen Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU)