Jedro

S cenitvijo se davčna osnova ugotavlja v verjetni višini, torej z nižjo stopnjo zanesljivosti od tiste, ki jo narekuje načelo materialne resnice. Tako določena osnova se zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Breme dokazovanja nižje davčne osnove od verjetno ocenjene je torej na strani zavezanca za davek.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Davčni urad Ljubljana je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo tožeči stranki pod točko I/1 izreka za leto 2003 odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 27.402.545,00 SIT in pod točko I/2 izreka za leto 2004 davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 663.271,00 SIT. Pod II. točko izreka je tožniku naložil plačilo razlike davka na dodano vrednost za davčno obdobje december 2003 v znesku 27.140.421,00 SIT in zamudnih obresti v znesku 1.038.158,00 SIT, za davčno obdobje december 2004 pa ugotovil presežek DDV v znesku 4.661.646,00 SIT.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da tožnik davčne napovedi za obe leti ni predložil. Za leto 2003 in za leto 2004 tudi ni vodil poslovnih knjig in evidenc. Davčna osnova za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti se zato na podlagi 113. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 25/05- UPB1) ugotovi z oceno na podlagi predloženih izdanih računov in gradbenih situacij (prihodki) in na podlagi predloženih prejetih računov (odhodki). Tako ugotovljeni prihodki v letu 2003 znašajo 418.622.038,21 SIT, z upoštevanjem odloženih prihodkov pa 369.412.038 SIT. Po prejetih računih znašajo odhodki v tem letu 286.874.123,34 SIT. Pri izračunu davčne osnove se dodatno kot odhodek upošteva strošek amortizacije v znesku 504.785,00 SIT, strošek nabave goriva v znesku 962.831,00 SIT, stroški dela delavcev v skupni višini 16.123.707,00 SIT in prispevki za socialno varnost zavezanca v višini 904.767,00 SIT. Stroški dela so ugotovljeni na podlagi plačilnih list, ki jih je predložil tožnik in podatkov, s katerimi razpolaga davčni urad - obračuna prispevkov za leto 2003. Ocena porabe goriva v letu 2003 temelji na ugotovljenem deležu (z računi izkazane) porabe goriva v prihodkih v letu 2004 in prizna v višini 0,23% celotnih prihodkov. Z oceno ugotovljena davčna osnova (dobiček) za leto 2003 znaša 64.041.825 SIT.

Na enak način in na enaki podlagi je davčna osnova ugotovljena tudi za leto 2004. Na podlagi izdanih računov in gradbenih situacij znašajo prihodki 63.921.305,40 SIT, po povečanju za kratkoročno odložene prihodke iz leta 2003 pa skupaj 113.131.305 SIT. Odhodki po prejetih računih znašajo 92.319.820,49 SIT. Kot odhodek se dodatno upošteva amortizacija 1.737.341 SIT, stroški dela delavcev 14.605.780 SIT in prispevki za socialno varnost zavezanca 787.804 SIT. Odhodki v letu 2004 skupaj znašajo 109.450.745 SIT, dobiček pa 3.680.560 SIT.

Ker tožeča stranka tudi ni vodila knjigovodstva po določbah 56. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 67/01 oziroma do 75/04, ZDDV) in na njegovi podlagi izdanega Pravilnika, ni predlagala obračunov, ni obračunavala in plačevala DDV, se tudi davčna osnova za obračun DDV ugotovi z oceno in pri tem upošteva višina z oceno ugotovljenega prometa po izdanih računih in gradbenih situacijah ter neizkazani DDV od nabave blaga in storitev po prejetih računih. Znesek obračunanega DDV, ki izhaja iz ocenjene davčne osnove, davčni organ upošteva v decembrskem obračunu za leto 2003 oziroma 2004. Premalo obračunani in plačani DDV za leto 2003 znaša 27.140.421 SIT, za leto 2004 pa je ugotovljen presežek DDV v višini 4.661.646 SIT.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-04-23/2006-5 z dne 26. 2. 2010 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Ocenjena višina davčne osnove temelji na dokumentaciji, ki jo je predložila tožeča stranka in na podatkih davčnega organa. V pripombah na zapisnik je tožnik poleg ugotovljenih, uveljavljal odhodke „iz naslova sodnih sklepov oziroma izvršb po sodnih opravilnih številkah“ in v dokaz predložil podatke o prilivih in odlivih na transakcijskem računu ... za leto 2003 in 2004 z dnevnimi pregledi prilivov in odlivov. Po pojasnilu davčnega organa, da se kot davčno priznani odhodki v skladu z 19. členom ZDDPO štejejo samo obračunane obresti in s tem v zvezi tudi eventualni stroški, se je zavezal potrebno dokumentacijo dostaviti najpozneje do 7. 11. 2005, česar pa, tudi na večkratno telefonsko pozivanje davčnega organa, ni storil. S pritožbo kot dokaz zatrjevanih stroškov pa tožnik predloži podatke o prilivih in odlivih na transakcijskem računu ... za leto 2003 in 2004, seznam vpisov izvršb, bančna dokazila, kopijo sodbe, kopijo odločbe z oznakami, ne da bi skladno z 2. odstavkom 238. člena ZUP obrazložil, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Poleg tega pa po mnenju pritožbenega organa predložene kartice ... s prilivi in odlivi, na katerih je sedaj tožnik ročno označil, na katera plačila naj bi se zneski nanašali, brez konkretnih nedvoumnih dokazil o zatrjevanih stroških obresti tudi sicer ne morejo služiti kot dokaz. Breme dokazovanja je namreč v skladu s 95. členom ZDavP-1 na strani zavezanca. Po 2. odstavku 12. člena ZDDPO med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij. Tožniku zato davčno ni mogoče priznati stroškov nabave tovornih vozil, ki jih uveljavlja v pritožbi. Je pa davčni organ tožniku za navedena vozila priznal strošek amortizacije v skladu s SRS 39 in 17. členom ZDDPO. Ker pritožbeni organ tudi ne ugotovi kršitev, na katere pazi uradoma, pritožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu. Odločbo izpodbija iz razlogov bistvenih kršitev določb upravnega postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. V postopku davčnega nadzora je davčnemu organu predložil vso zahtevano dokumentacijo, ki jo je za poslovno leto 2003 in 2004 še hranil in s katero je dejansko razpolagal. Davčni organ je na njeni podlagi ugotovil prihodke in odhodke, ni pa ugotovil kot davčno priznanih odhodkov iz naslova poplačila terjatev po pravnomočnih sklepih o izvršbi, ki jih je tožeča stranka dokazovala z bančnimi izpiski. Kljub temu, da so bančni izpiski izkazovali odlive iz naslova navedenih poplačil, davčni organ ni zahteval nobenih pojasnil, temveč odhodkov enostavno ni upošteval, kar je razvidno tudi iz zapisnika z dne 10. 10. 2005. Navedba davčnega organa, da tožnik dodatne dokumentacije ni predložil, ne drži, saj je takoj, ko je zbral zahtevano dokumentacijo, to želel predložiti davčnemu organu, vendar je ta ni hotel sprejeti. Davčni organ je postopal v nasprotju s temeljnim načelom materialne resnice po določbah ZDavP-1 in ZUP, skladno s katerim je dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločitve in pri tem z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so davčnemu zavezancu v korist. Smiselno enako izhaja tudi iz 106. člena ZDavP-1. Skladno z navedenim bi davčni organ moral že na podlagi predloženih bančnih izpiskov preveriti in razjasniti odlive oziroma odhodke, ki so v izpiskih označeni kot „sodni sklep“, oziroma so označeni zgolj z opravilnimi številkami izvršilnih postopkov. Tožnik kot prava neuka stranka, ni mogel vedeti, da izpiski ne predstavljajo zadostnega dokaza, oziroma da iz njih niso razvidni vsi relevantni podatki. Zato bi moral davčni organ od njega zahtevati, naj predloži vse predloge in sklepe o izvršbi, iz katerih je razvidna višina glavnice, zakonitih zamudnih obresti in izvršilnih stroškov in mu že takoj pojasniti, da se kot odhodek štejejo zgolj obračunane in plačane obresti in eventualni stroški izvršb, ne pa tudi plačana glavnica. To je zahteval šele, ko je tožnik na zapisnik podal pripombe in mu določil zelo kratek rok za predložitev dokumentacije. Tožnik vseh sklepov o izvršbi, ki so bili relevantni za obravnavano obdobje, ni več hranil, saj so bili postopki že ustavljeni in zaključeni. Ustno je davčni organ sicer zaprosil za podaljšanje roka, vendar le-te temu ni ugodil in je prevzem dokumentacije, po mnenju tožnika, zavrnil brez upravičenega razloga. S pregledom dokumentacije se pregled namreč ne bi bistveno podaljšal, bi pa, ob njenem upoštevanju, odločitev morala biti drugačna od izpodbijane. Zaradi navedenega temelji odločitev na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju, izpodbijana odločba pa je bistveno pomanjkljiva, ker ne navaja razlogov za to, da se odhodki iz naslova zakonitih zamudnih obresti na podlagi pravnomočnih sklepov o izvršbi ne ugotavljajo. Tožniku bi morali biti na podlagi tožbi priloženih sklepov o izvršbi, ki jih z navedbo upnika, opravilne številke in datuma ter zneskov poplačil navaja v nadaljevanju tožbe, za leto 2003 ugotovljeni odhodki iz naslova poplačila zakonitih zamudnih obresti in izvršilnih stroškov v znesku 8.824.212,08 SIT in za leto 2004 v znesku 15.594.409,53 SIT. Gre za odhodke, ki jih je tožnik, kot prava neuka stranka, po svojem vedenju v davčnem postopku že izkazal z bančnimi izpiski. Poleg odhodkov iz naslova obračunanih in plačanih obresti in izvršilnih stroškov pa bi mu davčni organ za leto 2004 moral priznati tudi stroške po računih za nabavljeno gorivo v višini 149.000,00 SIT, ki jih (v zvezi z oceno odhodkov za leto 2003) ugotavlja, vendar pa zneska pri seštevku odhodkov za leto 2004 ne upošteva. Tožeča stranka zato predlaga, da sodišče po izvedbi predlaganih dokazov izpodbijano odločbo spremeni v delu, v katerem se tožeči stranki ugotovi višina davčne obveznosti iz naslova davka iz dejavnosti tako, da znaša davčna osnova za leto 2003 55.217.612,90 SIT in davek od dohodkov iz dejavnosti 22.990.438,45 SIT (95.937,39 EUR) in se za leto 2004 ugotovi negativna davčna osnova – izguba v višini 12.062.849,50 SIT, tako da se davek iz dejavnosti za leto 2004 ne obračuna. Kolikor izpodbijane odločbe po presoji sodišča v skladu s primarnim zahtevkom ne bo mogoče spremeniti, sodišču podredno predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe dalje do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Po vpogledu listin, ki se nahajajo v spisu, sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi jo v dejanskem in pravnem pogledu utemelji davčni organ prve stopnje in z razlogi, s katerimi pritožbeni organ odločitev potrdi in pritožbo zavrne.

Iz izpodbijane odločbe sledi, da tožnik za leti 2003 in 2004 ni predložil davčne napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti, kot tudi, da ni vodil predpisanih poslovnih knjig in evidenc. Navedene ugotovitve so nesporne in tudi po presoji sodišča utemeljujejo odločitev, da se davčna osnova skladno z določbami 113. člena ZDavP-1 ugotovi z oceno.

Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Davčna osnova se torej po navedeni specialni določbi ugotavlja v verjetni višini, torej z nižjo stopnjo zanesljivosti od tiste, ki jo narekuje načelo materialne resnice, na katero se sklicuje tožeča stranka. Po 5. odstavku 113. člena ZDavP-1 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. V obravnavani zadevi je po presoji sodišča višina davčne osnove pravilno ugotovljena. Ocena je narejena pravilno in v izpodbijani odločbi obrazložena na način, ki omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnosti uporabljene metode in rezultata. Sodišče samo v tej zvezi nepravilnosti ali nelogičnosti ne najde. V postopku so bila po navedenem ugotovljena vsa dejstva, ki omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Da bi bila davčna osnova nižja od ocenjene, tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbenem postopku ni dokazal. Ugovor nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja sodišče zato kot neutemeljen zavrača. Sodišče ugotavlja, da je davčni organ pri oceni dejstva ugotavljal tudi v korist tožnika in upošteval njegove utemeljene predloge in navedbe. Predlogu tožnika je sledil pri oceni prihodkov (kratkoročno odločeni prihodki leta 2003). Kot odhodek je tožniku, čeprav listinsko neizkazan, za leto 2003 priznal strošek nabave goriva v ocenjeni višini. Neutemeljena in s podatki spisa neskladna je navedba tožnika, da mu po izpodbijani odločbi za leto 2004 niso priznani stroški porabe goriva v višini 149.000,00 SIT. Odhodek pri seštevku odhodkov za leto 2004 posebej res ni naveden. Odhodki iz tega naslova so za leto 2004 ugotovljeni na podlagi predloženih (prejetih) računov domačih dobaviteljev in upoštevani že v okviru skupnih odhodkov po prejetih računih. Za leto 2003 je obravnavani odhodek pri seštevku odhodkov (v ocenjeni višini) posebej naveden prav iz razloga, ker se tožeči stranki prizna poleg tistih, ki so listinsko izkazani.

Iz zapisnika o davčno inšpekcijskem nadzoru izhaja, da je tožnik davčnemu organu po večkratnem telefonskem posredovanju postopno dostavljal dokumentacijo, med drugim tudi izpiske prilivov in odlivov na transakcijskem računu za leto 2003 in 2004. Ker se s prilivi in odlivi sredstev na transakcijskem računu spreminja le višina razpoložljivih denarnih sredstev, predložene listine tudi po presoji sodišča odhodkov v smislu SRS in zakona o obdavčenju ne izkazujejo. Na njihovi podlagi je priznanje odhodkov tožnik uveljavljal šele s pripombami na zapisnik, ki jih davčni organ v dopolnilnem zapisniku in obrazložitvi izpodbijane odločbe obrazloženo zavrne. Iz dopolnilnega zapisnika in odločbe sledi tudi, da je bil tožnik ob oddaji pripomb na zapisnik poučen, da se kot davčno priznani odhodki skladno z zakonom upoštevajo samo obračunane obresti in morebitni drugi stroški. Dodatne dokumentacije, katero se je zavezal dostaviti najkasneje do 7. 11. 2005, pa tožnik v navedenem roku ni predložil. Tožniku je bila po navedenem dana možnost in ustrezen čas, da dokaze predloži. Stališče tožeče stranke, da bi moral davčni organ preverjati in razjasnjevati prilive in odlive že na podlagi predloženih bančnih izpiskov, ni utemeljeno. Breme dokazovanja nižje davčne osnove od verjetno ocenjene je namreč po že navedeni določbi 5. odstavka 113. člena ZDavP-1 na strani tožnika kot zavezanca za davek. Iz zapisnika o inšpiciranju in izpodbijane odločbe sledi, da je bil tožnik k predložitvi dokumentacije pozvan že ob vročitvi sklepa o davčno inšpekcijskem nadzoru in nato še večkrat telefonsko. Očitek, da bi ga davčni organ moral že takoj izrecno pozvati k predložitvi sodnih sklepov, je zato neutemeljen. Njegovo neutemeljenost pa dodatno potrjuje dejstvo, da tožnik dokazov, ki jih navaja, ni predloži tudi v naknadnem roku. Dokaze predloži, ne da bi za to navedel kakršenkoli razlog, v pritožbenem postopku. Te davčni organ druge stopnje po presoji sodišča utemeljeno oceni ne le kot prepozne, temveč tudi kot za dokazovanje zatrjevanih stroškov neustrezne.

Dokaze, ki po njegovih navedbah dokazujejo odhodke iz naslova zakonitih zamudnih obresti in stroškov postopka tožnik prvič predloži šele v upravnem sporu. Pogoji za njihovo davčno priznanje bi tožniku, kot gospodarskemu subjektu, morali biti poznani, o njih pa ga je še dodatno poučil davčni organ ob prevzemu pripomb na zapisnik. Prava neukost, na katero se sklicuje, zato po presoji sodišča ni razlog, ki bi predložitev novih dokazov v upravnem sporu opravičila. Tožeča stranka jih, kot že navedeno, ni predložila niti v (dodatnem) roku pred izdajo izpodbijane odločbe in niti v pritožbenem postopku. Gre torej za tožbeno novoto, ki je skladno s 3. odstavkom 20. člena in 52. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1) nedopustna. Sodišče zato predlaganih dokazov v upravnem sporu ni izvedlo in je o zadevi odločilo na podlagi dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku.

Na podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker tožeča stranka ne navaja dejstev in dokazov, ki bi narekovali izvedbo dokaznega postopka (51. in 52. člen v zvezi z 2. alineo 2. odstavka 59. člena ZUS-1).